ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 року	Львів	Справа № 380/8567/22 пров. № А/857/15381/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Качмара В.Я., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року (головуючий суддя Потабенко В.А., м. Львів) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В :

товариство з обмеженою відповідальністю «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» звернулося в суд першої інстанції з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області, Державної податкової служби України в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.12.2021 р. № 3523932/41296405; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.11.2020 №1, складену товариством з обмеженою відповідальністю «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ».
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Львівській області від 14.12.2021 №3523932/41296405 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 1 від 30.11.2021 датою її подання – 08.12.2021.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати таке і постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що дану справу необхідно будо розглядати у відкритому судововому засіданні за участі сторін.
Пунктом 201.16. ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення від 14.12.2021 р. № 3523932/41296405 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.11.2020 №1, оскільки надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію зазначеної податкової накладної. 
Податок на додану вартість (ПДВ) це непрямий податок, який входить в ціну товарів (робіт, послуг) та сплачується покупцем, але його облік та перерахування до державного бюджету здійснює продавець (податковий агент). 
Облік ПДВ та визначення сум цього податку нерозривно пов`язані з такими основними поняттями: - податкове зобов`язання - загальна сума податку на додану вартість, одержана платником ПДВ в звітному періоді (в складі вартості проданих покупцеві товарів, робіт, послуг); - податковий кредит - сума ПДВ, на яку платник цього податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена за правилами, встановленими Податковим кодексом України; - бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ платнику цього податку (за умови підтвердження правомірності бюджетного відшкодування). 
Залежно від того, чи набуває різниця між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту звітного періоду позитивного або від`ємного значення, у платника ПДВ виникає або обов`язок сплати ПДВ до бюджету (позитивне значення), або право на бюджетне відшкодування (від`ємне значення). 
Правові наслідки у вигляді права позивача, який здійснює операцію, що відповідає критеріям ризиковості, на отримання рішення про реєстрацію податкової накладної, реєстрація якої була зупинена, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарської операції з продажу товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі по тексту - ПК України). 
У відповідності до абзацу 1 пункту 201.1 розділу V ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до пункту 2 Постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі іменується Порядок №1246), податкова накладна, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. 
Згідно пункту 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/ або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. 
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). 
Абзацом 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Згідно пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Згідно з пунктом 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (надалі - Порядок № 1165), встановлено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/ розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. 
Пунктом 6 Порядку № 1165 врегульовано, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ Документ сформований в системі «Електронний суд» 27.10.2022 12 розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 41296405, місцезнаходження: 79007, Львівська область, м. Львів, вул. Січових Стрільців, буд. 12, кв. 9. 
01.11.2021 між ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» (надалі - продавець), з однієї сторони, та ТзОВ «Західнадрасервіс» (надалі - покупець) укладено договір купівлі-продажу природного газу №ГНІ-01/11-21. 
Відповідно до п.1.1 договору продавець зобов`язується передати покупцю природний газ у необхідних для покупця об`ємах (обсягах), а покупець зобов`язується своєчасно оплатити продавцю вартість природного газу у розмірі, строку та порядку, що визначені даним договором. 
Відповідно до п.3.1 договору, продавець передає газ з ресурсу листопада-грудня 2021, що належить йому на праві власності, а покупець приймає природний газ у газотранспортній системі України. Оформлення передачі природного газу відповідним чином провадиться Оператором ГТС України. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі газу між продавцем і покупцем. 
Відповідно до п.3.2 договору газ вважається переданим продавцем та прийнятим покупцем при підтвердженні Оператором ГТС України пари торгових сповіщень (продавця - на відчуження, а покупця - на набуття відповідно). 
Відповідно до п.4.1 договору ціна за 1000,00 кубічних метрів природного газу складає 28062,50 грн., крім того ПДВ (20%) - 5612,50 грн., порядок нарахування якого встановлюється згідно діючого законодавства України. 
Відповідно до п.4.2 договору загальна вартість по даному договору складатиметься із суми вартостей природного газу протягом періоду постачання згідно із місячними актами прийому-передачі природного газу. При цьому сторони погодили обсяги газу, що поставляється кожного місяця можуть змінюватися за взаємною згодою сторін. 
Згідно порядку та умови проведення розрахунків, зокрема пункту 5.1., покупець зобов`язаний здійснити оплату вартості обсягів природного газу шляхом перерахування на рахунок позивача грошових коштів за наступним графіком оплати: 100% вартості газу до 15 числа після місяця постачання включно. 
Відповідно до додаткової угоди №01-01 від 15.12.2021, складеної до договору №ГНІ-01/11-21 від 01.11.2021 купівлі-продажу природного газу, п. 5.1 договору викладено у наступній редакції: « 5.1 покупець зобов`язаний здійснити оплату вартості обсягів природного газу шляхом перерахування на рахунок продавця грошових коштів за наступним графіком оплати: 100% вартості газу до 28 числа після місяця постачання включно. 
ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» склало податкову накладу № 1 від 30.11.2021 на загальну суму 21147900,00 грн., у тому числі ПДВ 3524650,00 грн. та подало її на реєстрацію. 
Необхідно зазначити, що 08.07.2021 прийнято рішення про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 10767 та встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку по п.6 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій. 
Критерій 6 ввели для моніторингу зменшуючих РК до ПН, складених на неплатників ПДВ. Головна умова цього критерію – складання та подання таких РК на реєстрацію в ЄРПН у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання ПН. При цьому ПН має бути зареєстрована в ЄРПН без порушень встановлених граничних строків реєстрації. 
Платником ПДВ не подано контролюючому органу податкової звітності з ПДВ за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам п.п. 16.1 ст. 16 та абз.1 п. 49.2 і п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України.
Відповідно до ПК України, податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків. 
Пунктом 49.2 ст. 49 ПКУ визначено платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності. 
Так, відповідно до квитанції від 08.12.2021 про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 30.11.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/ РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=.0000%, «P»=0. 
Окрім вищенаведеного, контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Зміст господарської операції, у зв`язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН, податковому органу невідомий. Тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. У квитанціях чітко визначено критерій, передбачений п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Відповідач чітко визначив підстави зупинення реєстрації податкових накладних, а не вжив загальне посилання на пункт 6 Критеріїв ризиковості здійснення операції. 
Щодо долучених документів до Повідомлення про надання пояснень вбачається: 1) з аналізу договору №ГНІ-01/11-21 від 11.11.2021, а саме п.2.3 вбачається, що якість природного газу повинні відповідати вимогам Кодексу газотранспортної системи затвердженого Постановою НКРЕКП від 30.09.2015 №2493, а таж параметри природного газу повинні відповідати параметрам основного потоку в газотраспортній системі Уркїни (п.2.4) Відповідно до чинного законодавства, показники якості підтверджуються сертифікатами, які видаються хімічними лабораторіями газотранспорних та газовидобувних підтриємств, однак такі сертифікати надані до повідомлення не були. 2) з аналізу п 5.1 вбачається, що покупець ТзОВ «ЗАХІДНАДРАСЕРВІС» зобов`язаний здійснити оплату вартості обсягів природного газу шляхом перерахування на рахунок Продавця ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» 100% вартості газу до 15 числа після місяця постачання включно, однак платіжних доручень (підтвердження оплати) до повідомлення надано не було. 3) Стосовно долученого Спеціального дозволу №5005 від 14.06.2019 року слід зазначити, що у відмостях про власника зазначено: «ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» КОД 41296405 вказано адресу 46020, м.Тернопіль, вул. Галицька, буд 43, кВ.96. Однак, як вбачається з поданих довідок 20-ОПП дане приміщення у власності - відсутнє, окрім цього ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» відповідно до наявної інформації на час перебування на обліку у ГУ ДПС у Тернопільскій області знаходилось за іншою адресою, а саме46001, Т, М.ТЕРНОПІЛЬ, ВУЛ. ІВАНА ФРАНКА, БУД. 16, КВ. (ОФІС) 5. 
Апелянт зазначає, що відповідно до п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти (в тому числі які орендуються), пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 №462) шляхом подання повідомлення за ф.№20-ОПП важливість подачі форми 20-ОПП, оскільки, неподання такого сповіщення виключає можливість податкового органу провести перевірку правомірності складання платником податкових накладних та свідчить про наявність ризику порушення таким Документ сформований в системі «Електронний суд» 27.10.2022 15 платником норм податкового законодавства. 
4) з аналізу наданого акту №1 обліку виробничо-технологічних витрат газу за листопад 2021року та місячного звіту за період 17.11.2021 року -30 листопада 2021 року місячний обсяг видобутку становить 632,52438 тис м.3, однак в податковій накладній зазначений об`єм становить 628 м.3. 
5) крім цього варто зазначити, що з аналізу долученої відомості від 30.11.2021 про кадрові ресурси вбачається, немає достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, а саме відсутні спеціалізовані працівники, (відповідні спеціалісти), оскільки робота пов`язана з небезпечними умовами та специфіку у сфері видобування газу. 
6) також з аналізу долученого договору підряду на спорудження (влаштування) свердловини №1-Грабинська №06-08/21/01 від 06.08.2021 укладеного між ТзОВ «Бурова компанія «Горизонти» (Підрядник )та Позивачем (Замовник), а саме з п.5 слідує, що Підрядник надає Замовнику акт прийому-передачі робіт. Замовник зобов`язаний прийняти свердловину після демонтажу верстата, що оформляється актом робочої комісії, підписаними сторонами, також відповідно до п.5.3 під час передачі Підрядник передає Замовнику належним чином оформленні паспорт свердловини, справу та іншу документацію, передбаченим Додатком №4 договору, однак таких документів на розгляд комісії надано не було. Також відсутнє підтвердження наявності відповідної техніки, обладнання та трудових ресурсів. 
7) вартість робіт має бути вказана в «Розрахунку вартості робіт», наведеному в Додатку №1, що є невід`ємною частиною Договору, однак доказів оплати та усіх вищенаведених документів по даному Договору, також не було надано на розгляд комісії. 
8) слід також звернути увагу, що однією з причин відмови у реєстрації податкової накладної №1 30.11.2021 є відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, які свідчили б про проведені розрахунки за договором, долучені виписки по особовому рахунку від 17.12.2021 ТзОВ «Західнадрасервіс», якою Позивач здійснив оплату за природний газ згідно договору №ГНІ-01/11-21 від 01.11.2021 від 01/11/2021 в сумі 21147900,00 грн., в тому числі ПДВ - 3524650,00 грн. долучено до повідомлення про надання пояснень не було,однак вже до позовної вже долучилась Позивачем, тобто, належні докази на підтвердження оплати наданих послуг позивачем, на момент розгляду Комісією питання про реєстрації спірної накладної, були відсутні. 
Відповідно до п.6 Порядку №1165 передбачено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, зокрема такими документами є розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків. 
Відповідно до ст.1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» №2346 від 05.04.2011 розрахунковий документ – документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунку платника на рахунок отримувача. 
Згідно з п.п.12 п.3 Р.І Положення про організацію бухгалтерського обліку, бухгалтерського контролю під час здійснення операційної діяльності в банках України затверджений Постановою Правління Національного банку України від 04.07.2018 №75 особистий рахунок - рахунок аналітичного обліку операцій з клієнтами банку, що здійснюється відповідно до укладених між банком і клієнтами договорів. Згідно з п.62 Р.IV Положення №75 виписки з особових рахунків клієнтів є підтвердженням виконання за день операцій і призначаються для видачі або відсилання клієнту. 
Проте, Львівським окружним адміністративним судом вищезазначені обставини залишено поза увагою. 
При дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення. 
Правила заповнення обов`язкових реквізитів податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної регулюються статтею 201 Податкового кодексу України та регламентуються порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 (надалі - Порядок 1370). 
Відповідно до підпункту «е» пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України одним із обов`язкових реквізитів, який зазначається у податковій накладній, є опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. 
Згідно з пунктом 16 Порядку 1307, до графи 2 розділу Б податкової накладної вносяться дані опису (номенклатури) товарів/послуг постачальника (продавця) 
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. 
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Враховуючи вищенаведене, контролюючим органом було дотримано усіх вимог зазначених у пунктах 10, 11 Порядку 1165. 
Відповідно до пунктів 2, 3, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня). 
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. 
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; -договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п. 7). 
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (п. 9). 
Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: - ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; - та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; - та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
Відповідно до п.12 вказаного Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. 
Так, відповідно до рішень комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3523932/41296405 від 14.12.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 30.11.2021 з підстав: ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Не погодившись з таким рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3523932/41296405 від 14.12.2021, позивачем в порядку п. 56.23 ст.56 ПК України подано скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій. Рішенням ДПС України №61695/41296405/2 від 30.12.2021 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. 
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. 
Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 30.11.2021 днем їх фактичного подання, то апелянт зазначає повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу. 
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень. 
Суб`єкти владних повноважень застосовують надані їм в межах закону повноваження на власний розсуд, без необхідності узгодження у будь-якій формі своїх дій з іншими суб`єктами (дискреційні повноваження). Втручання в дискреційні повноваження суб`єкта влади виходить за межі завдань адміністративного судочинства. 
Отже, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків. 
Наділивши державні органи та осіб, уповноважених на виконання функцій держави дискреційними повноваженнями, законодавець надав відповідному органу держави та особам уповноважених на виконання функцій держави певну свободу розсуду при прийнятті управлінського рішення. 
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що така не підлягає задоволенню з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» зареєстроване як юридична особа. 01.11.2021 між ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» (надалі - продавець), з однієї сторони, та ТзОВ «Західнадрасервіс» (надалі - покупець) укладено договір купівлі-продажу природного газу №ГНІ-01/11-21.
Відповідно до п.1.1 договору продавець зобов`язується передати покупцю природний газ у необхідних для покупця об`ємах (обсягах), а покупець зобов`язується своєчасно оплатити продавцю вартість природного газу у розмірі, строку та порядку, що визначені даним договором.
Відповідно до п.3.1 договору, продавець передає газ з ресурсу листопада-грудня 2021, що належить йому на праві власності, а покупець приймає природний газ у газотранспортній системі України. Оформлення передачі природного газу відповідним чином провадиться Оператором ГТС України. Приймання-передача газу оформляється актом приймання-передачі газу між продавцем і покупцем.
Відповідно до п.3.2 договору газ вважається переданим продавцем та прийнятим покупцем при підтвердженні Оператором ГТС України пари торгових сповіщень (продавця - на відчуження, а покупця - на набуття відповідно).
Відповідно до п.4.1 договору ціна за 1000,00 кубічних метрів природного газу складає 28062,50 грн., крім того ПДВ (20%) - 5612,50 грн., порядок нарахування якого встановлюється згідно діючого законодавства України.
Відповідно до п.4.2 договору загальна вартість по даному договору складатиметься із суми вартостей природного газу протягом періоду постачання згідно із місячними актами прийому-передачі природного газу. При цьому сторони погодили обсяги газу, що поставляється кожного місяця можуть змінюватися за взаємною згодою сторін.
Згідно порядку та умови проведення розрахунків, зокрема пункту 5.1., покупець зобов`язаний здійснити оплату вартості обсягів природного газу шляхом перерахування на рахунок позивача грошових коштів за наступним графіком оплати: 100% вартості газу до 15 числа після місяця постачання включно.
Відповідно до додаткової угоди №01-01 від 15.12.2021, складеної до договору №ГНІ-01/11-21 від 01.11.2021 купівлі-продажу природного газу, п. 5.1 договору викладено у наступній редакції: “ 5.1 покупець зобов`язаний здійснити оплату вартості обсягів природного газу шляхом перерахування на рахунок продавця грошових коштів за наступним графіком оплати: 100% вартості газу до 28 числа після місяця постачання включно.
Відповідно до акту приймання-передачі природного газу за листопад 2021 року згідно договору №ГНІ-01/11-21 від 01.11.2021 ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» передало, а ТзОВ «Західнадрасервіс» прийняло у листопаді 2021 року природний газ в обсязі 628,00 тис.куб.м. за ціною 21147900,00 грн.
Згідно з випискою по особовому рахунку від 17.12.2021 ТзОВ «Західнадрасервіс» здійснило оплату за природний газ згідно договору №ГНІ-01/11-21 від 01.11.2021 від 01/11/2021 в сумі 21147900,00 грн., в тому числі ПДВ - 3524650,00 грн.
У зв`язку із настанням дати виникнення податкових зобов`язань ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» склало податкову накладу № 1 від 30.11.2021 на загальну суму 21147900,00 грн., у тому числі ПДВ – 3524650,00 грн. та подало її на реєстрацію.
Згідно отриманої квитанції від 08.12.2021 податкову накладну від 30.11.2021 №1 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В представленій суду квитанції зазначено, що документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 30.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
08.12.2021 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів.
В подальшому комісією ГУ ДПС в Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3523932/41296405 від 14.12.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 30.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Не погодившись з таким рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3523932/41296405 від 14.12.2021, позивачем в порядку п. 56.23 ст.56 ПК України подано скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій.
Рішенням ДПС України №61695/41296405/2 від 30.12.2021 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Розглядаючи спір, суд першої інстанції вірно врахував, що згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 ПК України).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до п. 2 Порядку № 1246 податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За правилами п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до підп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Судом першої інстанції враховано, що постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №1165).
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, підп. «а» або «б» п. 187.1 ст 187, абзацу 1 п. п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Так, відповідно до отриманої позивачем квитанції, реєстрація спірної накладної зупинена у зв`язку із її відповідністю п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165.
Відповідно до п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Як з`ясовано судом першої інстанції, згідно квитанції від 08.12.2021 податкову накладну від 30.11.2021 №1 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В квитанції зазначено, що документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 30.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналіз пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність в господарській операції ознак ризиковості мають існувати визначені цим пунктом передумови, а тому слід навести обґрунтований розрахунок показника за цим критерієм. 
Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 6 Порядку № 520 копії визначених у пункті 5 документів разом з письмовими поясненнями платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом першої інстанції також, встановлено, що 08.12.2021 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості додатків 20 шт.).
Як вірно зауважив суд першої інстанції, суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між ТзОВ «ГЕО-НАДРА-ІНВЕСТ» та його контрагентами, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Зупинення реєстрації податкової накладної без чіткого визначення переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, не дало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Вказана правова позиція зазначена у постанові Верховного Суду від 25.06.2019 у справі №1940/1950/18.
Судом також вірно зазначено, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Рішенням від 14.12.2021 №3523932/41296405 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.11.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, ГУ ДПС у Львівській області в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано необхідність долучення саме вказаних документів.
Таким чином, як вірно зазначив суд першої інстанції, відповідач 1, як при зупиненні реєстрації податкової накладної від 30.11.2021 №1, так і при винесенні оскаржуваного рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які ж саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Зазначене свідчить про те, що при прийнятті рішення комісія ГУ ДПС у Львівській області повинна була встановити зокрема конкретний перелік документів, яких не надав платник податків, та з приводу яких слід надати письмові пояснення. У іншому випадку, виникає фактична невизначеність, що є неприпустимим у розумінні ПК України.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності. Правову позицію Верховного Суду з цього питання, викладено в постанові від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, згідно з якою здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Зазначене рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області є актом індивідуальної дії.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Відповідно до вимог п. п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.
За приписами п. п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а  рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.  

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року по справі № 380/8567/22 – без змін.
          
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.   

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	В. В. Ніколін