П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 березня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/9731/22	
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,
суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року (суддя Аракелян М.М., м. Одеса, повний текст рішення складений 06.12.2022) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И В:
15 липня 2022 року ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області та ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 року №6901458/37223320 про відмову у реєстрації податкової накладної приватного підприємства "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" від 31.12.2021 року №353 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" від 31.12.2021 №353 датою її фактичного подання на реєстрацію;
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 року №6901442/37223320 про відмову у реєстрації податкової накладної приватного підприємства "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" від 31.01.2022 року №261 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" від 31.01.2022 року №261 датою її фактичного подання на реєстрацію.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з ухваленим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ПП відмовити повністю.
В обґрунтування поданої скарги зазначається, що судом проігноровано, що позивачем, в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для платника податків від господарських операцій, відображуваних у ПН (наявність ділової мети)).
Крім того апелянт вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, і належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною у справах №№160/17565/20, 160/17629/20, 160/16902/20, 160/13195/20, 160/17570/20, 160/17501/20.
Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.
Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" здійснює господарську діяльність, зокрема, за наступними видами економічної діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.11 Рекламні агентства; 73.20 Дослідження кон`юктури ринку та виявлення громадської думка; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, не віднесених до інших угруповань; 10.85 виробництво готової їжі та страв; 10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів; 10.13 Виробництво м`ясних продуктів; 10.11 Виробництво м`яса.
1 серпня 2016 року ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" (Покупець) та ПП "ЮНІОН ТРЕЙД ПЛЮС" (Постачальник)) уклали договір поставки №Юн-Ю/1816, згідно умов якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити за умовами цього Договору продукти харчування, алкогольні напої, тютюнові вироби, засоби побутової хімії та інше; детальний перелік товару зазначається в накладних специфікаціях (а.с. 25).
26 лютого 2018 року ПП "ЮНІОН ТРЕЙД ПЛЮС" (Замовник) та ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" (Виконавець) був укладений договір про надання маркетингових (мерчандайзингових) послуг №2628/Юн-С, згідно умов якого Виконавець зобов`язаний надати Замовнику послуги з просування товару, послуги з введення в асортимент товарів замовника. Асортимент товару, стосовно якого надаються послуги, затверджується сторонами в доповненнях до Договору (а.с. 27).
На виконання умов вищезазначеного договору ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" надало ПП "ЮНІОН ТРЕЙД ПЛЮС" послуги, які оформлені Актами здачі прийняття послуг від 31.12.2021 року та від 31.01.2022 року (а.с.44-54).
За фактом надання послуг ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" були складені та направлені на реєстрацію в ЄДРПН податкові накладні №353 від 31.12.2022 року (а.с. 59) та №261 від 31.01.2022 року (а.с. 75).
Згідно отриманих Квитанцій:
- ПН №353 було прийнято 14.01.2022 року, але реєстрацію зупинено. Підставами для зупинення зазначено "Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 31.12.2021 №353 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 82.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=1,7813%, "Р"' = 3591505.23" (а.с. 60).
- ПН №261 було прийнято 11.02.2022 року, але реєстрацію зупинено. Підставами для зупинення зазначено "Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 31.12.2021 №353 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 82.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=1,8016%, "Р"' = 3457855.28" (а.с. 76).
21 квітня 2022 року ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" до податкового органу було направлено повідомлення №181 (а.с. 77) про подання пояснень та копій документів по ПН №353 від 31.12.2021 року, реєстрація якої була зупинена (кількість додатків - 10).
22 квітня 2022 року підприємством було направлено повідомлення №192 (а.с. 78) про подання пояснень та копій документів по ПН №261 від 31.01.20212 року, реєстрація якої була зупинена (кількість додатків - 11).
Рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 року:
- №6901458/37223320 відмовлено у реєстрації податкової накладної №353 від 31.12.2021 року, що обґрунтовано ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 79);
- №6901442/37223320 відмовлено у реєстрації податкової накладної №261 від 31.01.2022 року, що обґрунтовано ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 80).

Вважаючи вищезгадані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" " звернулося до суду з даним адміністративним позовом про їх скасування.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог ПП суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи підтверджують фактичне здійснення господарських операції з контрагентами та є достатніми для реєстрації податкових накладних. При цьому суд звернув увагу на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів у рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної, що не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
З метою відновлення порушеного права суд першої інстанції зобов`язав ДПСУ зареєструвати податкову накладну позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року (далі – Порядок №1165).
Згідно з абзацом першим пункту 5 цього Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку №1156 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Як встановлено судом першої інстанції, реєстрацію перелічених вище податкових накладних зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 82.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критерії ризикованості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, як свідчать матеріали справи та не заперечується сторонами, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (а.с. 60, 62).
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216; далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 11 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
У постанові від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем до податкового органу для реєстрації в ЄДРПН були надані ПН №353 від 31.12.2021 року, ПН №261 від 31.01.2022 року.
Головне управління ДПС в Одеській області за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про їх реєстрацію.
З наявних в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних судом встановлено, що такі містять вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
З цього приводу суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Варто зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18 червня 2019 року у справі №0740/804/18, від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/1.
Також судом першої інстанції встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати, а саме:
- по ПН №353 від 31.12.2021 року: Довідку АА №581316 з ЄДРПО; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0003035 від 31.12.2021 року; Форма 4-ДФ за 4кв. 2021 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0003072 від 31.12.2021 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0003073 від 31.12.2021 року; Договір поставки №Юн-Ю/1816 від 01.08.2016 року; Договір №2628ЯОн-С від 26.02.2018 року про надання маркетингових послуг; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0003036 від 31.12.2021 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0003071 від 31.12.2021 року; Свідоцтво про державну реєстрацію ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ";
- по ПН №261 від 31.01.2022 року : Довідка АА №581316 з ЄДРПО; Договір №2628/Юн-С від 26.02.2018 року про надання маркетингових послуг; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000321 від 31.01.2022 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000160 від 31.01.2022 року; Форма 4-ДФ за 4кв. 2021 року; Свідоцтво про державну реєстрацію ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ"; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000105 від 31.01.2022 року; Договір поставки №Юн-Ю/1816 від 01.08.2016 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000104 від 31.01.2022 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000106 від 31.01.2022 року; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000159 від 31.01.2022 року.
Згідно із оскаржуваними рішеннями позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
При цьому, Головним управлінням ДПС в Одеській області в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано про необхідність долучення саме вказаних документів.
За вказаних обставин колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як при зупиненні реєстрації податкових накладних, так і при винесенні оскаржуваних рішень, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Таким чином колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення Головного управління ДПС в Одеській області не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому, колегія суддів враховує, що судом першої інстанції проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено обґрунтований висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.
За вказаних обставин є правильним рішення суд першої інстанції про скасування як протиправних спірних рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
У зв`язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні ПП "ЕКСТРА-ПІВДЕНЬ" від 31.12.2021 №353 та 31.01.2022 року №261 датою їх фактичного подання на реєстрацію, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі №825/849/17 та від 6 березня 2018 року у справі №826/4475/16.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними. 
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 року у справі №0940/1240/18).
З огляду на викладене, аналіз господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на переконання апеляційного суду, повинен досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, які вживаються контролюючим органом з метою контролю в тому числі правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів.
Є безпідставними і посилання апелянта на підтвердження обґрунтованості своєї позиції на рішення судів першої та апеляційної інстанції у справах №№160/17565/20, 160/17629/20, 160/13195/20, 160/17570/20, 160/17501/20, оскільки в силу частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла висновків, що вони не містять належних, переконливих доводів та аргументів, які б спростовували висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, адже суд першої інстанції правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм юридичну оцінку, відповідно до норм матеріального та процесуального права.
Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідач                                        В.О.Скрипченко

Суддя                                        І.П.Косцова

Суддя                                        Ю.В.Осіпов