ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2023 року	Львів	Справа № 380/5087/22 пров. № А/857/13703/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Кузьмича С.М.,
при секретарі судового засідання:                     Юник А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2022 року у справі №380/5087/22 за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Червоноградський завод металоконструкцій» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (головуючий суддя першої інстанції – Костецький Н.В., час ухвалення -13.11. год, місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 25.08.2022),-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з додатковою відповідальністю «Червоноградський завод металоконструкцій» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 лютого 2022 року № 2388/13-01-07-03, № 2389/13-01-07-03, №2395/13-01-07-16, № 2391/13-01-07-16, № 2396/13-01-07-16.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи порушення підприємством п.6, п.9, п.11, п.20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1.ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 на загальну суму 303254,00 грн., застосування штрафу за не реєстрацію податкових накладних на ВМД 007926 від 09.10.2018 року на суму 817872,41 грн., ВМД 008235 від 18.10.2018 року на суму 741 749,55 грн., ВМД 008255 від 19.10.2018 року на суму 846 873,60 грн., ВМД 008331 від 22.10.2018 року на суму 252 852,29 грн., ВМД 008530 від 26.10.2018 року на суму 761 960,61 грн., ВМД 008680 від 31.10.2018 року на суму 640 049,89 грн. за період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення жовтень 2018 року, а також, що працівникам товариства відшкодовувались кошти на заправку автомобіля у неробочі дні документально не підтверджуються.
Крім цього зазначає, що після підписання 19.11.2021 року додаткових угод до договорів монтажу металоконструкцій, здійснення коригування до актів приймання-передачі робіт, складених між ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» та ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» і ТзОВ «Богарт Буд», проведення розрахунків коригування до податкових накладних, складені ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» для видалення зі складу раніше нарахованих сум податкового кредиту та податкового зобов`язання розміру ПДВ за операціями з придбання у ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» робіт по монтажу металоконструкцій свідчать, що позивач не відшкодовував ПДВ на суму 1482345,09 грн., отже це не є собівартістю реалізованих послуг і нарахування 18% податку на прибуток у розмірі 266822,11 грн. є протиправним. Вказані коригуючі проведення також відображені у даних бухгалтерського обліку товариства по субрахунку 6442 рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами». Згідно вказаних документів вартість робіт по монтажу металоконструкцій на об`єкті «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова» складає 8894070,45 грн. без ПДВ, загальна вартість робіт склала 7471073,70 грн. без ПДВ за договором №40-м від 12.06.2020 та 2128000,00 грн. без ПДВ за договором №40-мб від 13.07.2020 року. Таким чином, загальна договірна вартість робіт залишилась незмінною незалежно від коригування показника податку на додану вартість.
Щодо штрафу, згідно податкового повідомлення-рішення № 2389/13-01-07-03 застосованого до позивача 10 лютого 2022 року. Застосування штрафних санкцій можливо лише протягом 1095 днів з моменту вчинення порушення. Отже, таке застосування санкцій за порушення, які вчинені за жовтень 2018 року, є необґрунтованим.
З приводу податкових повідомлень-рішень від 10 лютого 2022 року №2395/13-01-07-16, № 2391/13-01-07-16, № 2396/13-01-07-16. Вважає, що такі винесені з порушенням вимог чинного законодавства, а саме, у зв`язку із відсутністю у акті від 14.01.2022 року № 443/13-01-07-03/01267395 документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, інформації про результати дослідження первинних документів щодо використання та списання всього обсягу пального, заправленого у неробочий час або вихідні, а також інших малоцінних швидкозношуючих предметів, зокрема омивачів для скла, ганчірок з мікрофібри, ароматизарів повітря, стартових проводів, батарейок, документально не підтверджуються висновки відповідача в частині їх використання працівниками ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» в особистих цілях та отримання в результаті цього додаткового блага.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2022 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 лютого 2022 року № 2388/13-01-07-03, № 2389/13-01-07-03, №2395/13-01-07-16, № 2391/13-01-07-16, № 2396/13-01-07-16 винесені Головним управлінням ДПС у Львівській області. Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з додатковою відповідальністю «Червоноградський завод металоконструкцій» судовий збір в сумі 5478,86 грн. 86 копійок. Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з додатковою відповідальністю "Червоноградський завод металоконструкцій" 64181,80 грн. 80 копійок витрат за проведення судово-економічної експертизи.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що судом неповно та неправильно встановлено обставини справи та порушено норми матеріального права.
Апелянт, покликаючись на встановлені в ході перевірки порушення зазначає, що перевірка проводилась за період з 01.10.2018 по 30.09.2021, а Додаткові угоди укладено та коригування актів проведено після дати, яка підлягала перевірки (листопад 2021 року). Крім цього, до перевірки надано лист- пояснення від 05.01.2022 року, в якому зазначено, що вартість придбаних послуг (з ПДВ) монтажу від ТзОВ «БОГАРТ БУД» та ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» включено до собівартості наданих послуг для «Danube oil company» SRL. Бухгалтерське проведення Дт 233 Кт 631, Дт 903 Дт 233. При виявлені помилки щодо неправильного нарахування зобов`язання з ПДВ з вищезазначеними контрагентами проведено переговори щодо внесення змін в договори та акти наданих послуг. Слід зазначити, що в даних пояснення відсутня дата якою відкореговано об`єкт оподаткування.
При цьому, Позивач до позовної заяви додає договори та Акти коригування вартості наданих послуг від листопада 2021 року, однак такі договори не були надані ні до пояснень від 05.01.2022 року, а ні під час перевірки.
Таким чином, дані операції не були предметом перевірки, а укладення додаткових угод підтверджує висновки, зроблені контролюючим органом.
Також зазначає, що в порушення п.6, п.9, п.20 П(С)БО 16 «Витрати», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» за рахунок не вірного обрахування витрат, визначених за даними бухгалтерського обліку, завищено інші витрати, відображені у р.2190 Звіту про фінансові результати за період 2019 року всього на загальну суму 202 398 грн., в тому числі за 4 кв. 2019року - на суму 202 398 грн., що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, на загальну суму 202 398 грн., в тому числі за 4 кв. 2019 року- на суму 202 398 грн.
У відповіді від 05.01.2022 на запит Позивач повідомив, що в лютому 2019 року виявлено помилки щодо неповного нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суми недостач, виявлених в результаті інвентаризації та інших нестач та втрат матеріалів за 2018 рік.
Однак, згідно даних, зазначених в поясненні та даних зареєстрованих в ЄДПН податкових накладних та розрахунків коригувань - дати складання відповідних документів з 30.04.2018 по 31.12.2018.
Крім цього, згідно до п.4 ПСБО 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, а Позивачем такого коригування не було зроблено.
Таким чином, витрати повинні обліковуватися по даних бухгалтерського обліку в 2018 року і відповідно, підстави для включення до складу витрат в 2019 року відсутні.
Також ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» допущено порушення вимог п.201.1, п.201.7 п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок не складання за вищеописаними операціями податкових накладних та не реєстрації їх у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім цього, Позивач у відповіді від 05.01.2022 на запит повідомив, що факт нереєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі з податкових накладних на експортні операції в жовтні 2018 року відбувся через неуважність, а в момент виявлення помилки зареєструвати податкові накладні було неможливо.
Відтак, Позивач погодився з обов`язком реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі з податкових накладних на експортні операції в жовтні 2018 року.
Згідно розд.ХХ підр.10 п.11 ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
Щодо не відображення суми доходів, нарахованих працівникам товариства у формі додаткового блага. ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» за період з 01.10.2018 по 30.09.2021рр. відповідно до актів звірок з ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» та актів звірок товарів та наданих послуг на АЗС працівникам товариства відшкодовувались кошти на заправку автомобіля у неробочі дні. Однак, згідно табелів обліку робочого часу працівники не працювали у вказані дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені вихідні дні відсутні. Загальна вартість пального, яке придбане в позаробочий час і відповідно отриманого доходу як додаткове благо становить 227 877,56 грн. (з врахуванням коефіцієнта 1,22 х 186 784,89 грн.), сума податку на доходи фізичних осіб не утриманого та не перерахованого до бюджету за ставкою 18% становить 41 017,96 гривень.
Відповідно до пп.164.2.17 «г» п.164.2 ст.164 Податкового Кодексу України (далі ПКУ) - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються в тому числі дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.
Відповідно до пп.168.1.1, пп.168.1.2, п.168.1, ст.168 ПКУ - податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з п.167.1 ст.167 ПКУ - ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з п.164.5 ст.164 ПКУ - під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100- Сп), де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. Коефіцієнт К у 2019-2021 р.р. становить 1,22.
Виходячи з вищенаведеного, ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» порушено пп.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 41 017,96 гривень.
Щодо витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, Апелянт зазначає, що згідно ч.5 ст.137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Зазначає, що Позивачем така заява не подавалась, не надходила на адресу ГУ ДПС у Львівській області, відповідно, суд позбавив можливості ГУ ДПС у Львівській області подати клопотання про зменшення витрат на проведення експертизи.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Щодо порушення норм процесуального права, апелянт вказує на те, що суд першої інстанції  не врахував, що ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» долучив документи, які під час перевірки не надавав.
Крім цього, судом не взято до уваги і того факту, що предметом додаткових угод до договорів монтажу металоконструкцій було корегування цін, зазначених у специфікаціях, які є додатком до цих договорів в частині сум ПДВ, що до складу витрат не враховуються суми податку на додану вартість, включеної до ціни товару (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
У судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав наведених у ній та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом установлено та з матеріалів справи слідує, що Товариство з додатковою відповідальністю «Червоноградський завод металоконструкцій» зареєстроване як юридична особа 12.01.1995 року. Підприємство взяте на облік як платник податків, є платником податку на додану вартість. Серед напрямків господарської діяльності за КВЕД є, виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій, виробництво металевих дверей і вікон, інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у., будівництво житлових і нежитлових будівель.
12.11.2021 року № 3862-ПП Головним управлінням ДПС у Львівській області видано наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій», з направленням на право проведення якої ознайомлено під підпис 24.11.2021 року головного бухгалтера ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» ОСОБА_1 .
ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року, валютного законодавства за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2017 року по 30.09.2021 року, іншого законодавства за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року.
За результатами зазначеної перевірки відповідачем складено акт від 14.01.2022 року №443/13-01-07-03/01267395 документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі акт перевірки), в якому встановлено наступні порушення товариством з додатковою відповідальністю «Червоноградський завод металоконструкцій» :
- п.6, п.9, п.11, п.20 П(С)БО 16 «Витрати», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1.ст. 135 Податкового кодексу України, встановлено його заниження на загальну суму 303 254грн., в тому числі за 2019 рік в сумі 36432 грн. 2020 рік на суму 99 145 грн., за 9 міс.2021 рік на суму 167 677 грн.;
- п.201.1, п.201.7 п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок не складання податкових накладних та не реєстрації їх у Єдиному реєстрі податкових накладних;
- пп.г164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп.а п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 41 017,96 гривень;
- пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, п.п.1.5 пп.1.6 , п. 161 підрозділу10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України донараховано до бюджету військовий збір в розмірі 2 801,78 гривень;
- п.51.1 ст.51, п.119.1 ст.119, п. 176.2б ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: при подачі з Податкових розрахунків за формою 1ДФ, не у повному обсязі відображено суми доходів, нарахованих працівникам товариства у формі додаткового блага за заправку авто у вихідні дні за ознакою доходу « 126» за період з 01.10.2018р. по 30.09.2021р.
На підставі складеного акту перевірки від 14.01.2022 року № 443/13-01-07-03/01267395 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення рішення від 10 лютого 2022 року № 2388/13-01-07-03, №2389/13-01-07-03, №2395/13-01-07-16, №2391/13-01-07-16, № 2396/13-01-07-16.
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із даним позовом до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем не доведено правомірність прийнятих ним податкових повідомлень – рішень. 
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.  
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Згідно з підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За відсутності факту поставки товарів, відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку, навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.
Розумною економічною причиною (діловою метою) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту14.1 статті 14 Податкового кодексу є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу ( п.198.6 ст. 198 ПК України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до статті 201 Податкового кодексу платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов`язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
При цьому для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції.
Згідно зі статтею 200 Податкового кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду; при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За правилами пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон №996-XIV) відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.
В статті 2 Закону №996-XIV зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Відповідно до вимог пункту 3.2 статті 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону №996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені підчас здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.
Згідно з п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88), під первинними документами розуміють документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до п.2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильності її оформлення, особистий чи електронний підпис особи, що брала участь у здійснені господарської операції.
Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою (п.2.5 Положення №88).
Відповідно до статті 102.1. ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податків податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків прямо передбаченими нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суму податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської діяльності або незалежної професійної діяльності є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та п.178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пунктом 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків передбачених статтею 165 цього Кодексу у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Також не вважається додатковим благом платника податку сплачена суб`єктом кінематографії вартість товарів та послуг, а саме проїзду, проживання, харчування, охорони, страхування, медичного обслуговування, тренування, навчання, що пов`язані з участю такого платника податку у виробництві аудіовізуальних творів, що виробляються (створюються) суб`єктами кінематографії України, якщо це передбачено умовами договору з такими платниками податку та/або режисерським сценарієм аудіовізуального твору; в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими.
Під терміном «послуги домашнього обслуговуючого персоналу» розуміються послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім`ї або від імені чи за їх дорученням будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об`єктів рухомого чи нерухомого майна, що належить таким особам або використовується ними; г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу); д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
За кредитом, що отриманий на придбання житла (іпотечний кредит), платник податку має право на сплату суми податкового зобов`язання, нарахованої на суму боргу (кредиту та/або відсотків), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності, протягом трьох років починаючи з року, в якому задекларовано суму такого податкового зобов`язання. Для розстрочення такої суми податкового зобов`язання платник податку разом із декларацією подає до контролюючого органу заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов`язання.
Суми розстрочених податкових зобов`язань розраховуються платником податку самостійно згідно з документами щодо суми прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків) та погашаються рівними частинами кожного календарного кварталу до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня, до 20 жовтня і до 20 грудня) починаючи з кварталу, що настає за тим кварталом, у якому до контролюючого органу подано заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов`язання; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 1.7 Підрозділу 10 Розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України.
Відповідач в акті перевірки покликається на порушення підприємством п.6, п.9, п.11, п.20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1.ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 на загальну суму 303254,00 грн.
Зміст вищевказаних порушень у акті перевірки обґрунтовується завищенням ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» показників витрат товариства, які беруть участь у розрахунку розміру оподатковуваного доходу, за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року за наступними статтями: собівартість реалізованих послуг в сумі 1482346,00 грн.; інші операційні витрати в сумі 202397,53 грн.
Відповідно до висновків акту перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» завищено собівартість реалізованих послуг за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року на суму 1482346,00 грн. у зв`язку із включенням до її складу сум ПДВ по господарських операціях, здійснених за межами митної території України.
Судом встановлено, що між ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» (Замовник) та ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» (Підрядники) укладено договори №40-м від 12.06.2020 року та №40-мб від 13.07.2020 року на виконання робіт по монтажу металоконструкцій на об`єкті «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова».
Судом досліджені специфікації №2 від 24.06.2020 року на загальну суму 2926000,00 грн. з ПДВ, № 3 від 24.06.2020 року на загальну суму 1961484,00 грн. з ПДВ, №4 від 04.09.2020 року на загальну суму 363569,70 грн. з ПДВ, №5 від 06.10.2020 року на загальну суму 1229520,00 грн. з ПДВ, № 6 від 02.11.2020 року на загальну суму 739700,00 грн. з ПДВ, №7 від 01.12.2020 року на загальну суму 250800,00 грн. з ПДВ.
Загальна вартість робіт за договором №40-м від 12.06.2020 року з підрядником ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» становить 7471073,70 грн. з ПДВ.
В ході дослідження специфікації №1 від 13.07.2020 року на загальну суму 2128000,00 грн. з ПДВ, судом встановлено, що загальна вартість робіт за договором №40-мб від 13.07.2020 року з підрядником ТзОВ «Богарт Буд» становить 2128000,00 грн. з ПДВ
Для документального підтвердження здійснення ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» (Підрядники) операцій з виконання робіт по монтажу металоконструкцій на об`єкті «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова» суду представлено первинні документи, а саме акти приймання-передачі робіт на загальну суму 8894070,45 грн. в т.ч. ПДВ - 1482345,09 грн., форма яких відповідає вимогам чинного законодавства, акти з ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» №ОУ-1 від 17.09.2020, №ОУ-2 від 02.11.2020, №ОУ-3 від 16.01.2021, №ОУ-4 від 01.02.2021, №ОУ-5 від 05.04.2022, №ОУ-6 від 05.05.2021 на загальну суму 6893247,12 грн. з ПДВ ( 1148874,53 грн. - ПДВ), та акти з ТзОВ «Богарт Буд» №ОУ-1Б від 01.09.2020, №ОУ-2Б від 01.10.2020, №ОУ-ЗБ від 15.01.2021, №ОУ-4Б від 05.04.2021 на загальну суму 2000823,33 грн. з ПДВ ( 333470,56 грн. - ПДВ).
Вказані вище господарські операції також відображені в даних бухгалтерського обліку ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» станом на 30.09.2021 року, а саме на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», призначеному для обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконанні роботи і надані послуги.
За результатами проведення операцій ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» виписано податкові накладні.
Відповідно до  п. 185.1. ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 186.2.2. п. 186.2. ст. 186 ПК України,  місцем постачання послуг  зокрема є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном: а) послуг агентств нерухомості; б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт; в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Тобто, операції, здійснені за межами митної території України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. У разі якщо під час придбання робіт суми податку були включені до складу податкового кредиту та за умови що такі роботи, призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях місце постачання яких розташоване за межами митної території України передбачено окремий порядок донарахування податкового зобов`язання.
ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» для збалансування показників, які беруть участь у розрахунку розміру задекларованого ПДВ, проведено одночасне нарахування податкового кредиту та податкового зобов`язання за операціями з придбання робіт у ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» по монтажу металоконструкцій на об`єкті «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова» на загальну суму 1482345,09 грн.
Відповідно до даних акту перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» здійснено списання розміру донарахованого податкового зобов`язання в сумі 1482345,09 грн. разом із рештою вартості послуг, які включають суму без ПДВ, на собівартість реалізованих послуг, що підтверджується даними облікового регістру по рахунку 23 «Виробництво».
Згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. При цьому, бухгалтерський облік та фінансова звітність, метою ведення яких є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства, ґрунтуються на певних принципах, до яких зокрема належить «превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми».
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду Касаційного адміністративного суду від 27 травня 2022 року, справа № 300/1565/19, адміністративне провадження № К/9901/11967/20.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що відповідно до додаткових угод до договорів, укладених між ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» (Замовник) та ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» (Підрядники), на виконання робіт по монтажу металоконструкцій на об`єкті «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова» було проведено коригування цін, зазначених у специфікаціях, які є додатками до цих договорів в частині сум ПДВ.
Вказані додаткові угоди у акті перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 не описані. 
Предметом додаткових угод до договорів монтажу металоконструкцій Додатковою угодою №1 від 19.11.2021 року до договору №40-м від 12.06.2020 з ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» здійснено коригування до специфікацій № № 2-7 від 19.11.2021 року, загальна вартість робіт за договором склала 7471073,70 грн. без ПДВ.
Додатковою угодою №1 від 19.11.2021 до договору №40-мб від 13.07.2020 з ТзОВ «Богарт Буд» здійснено коригування до специфікації №1 від 19.11.2021 загальна вартість робіт за договором склала 2128000,00 грн. без ПДВ.
Тобто після підписання 19.11.2021 року додаткових угод до договорів монтажу металоконструкцій, загальна вартість робіт склала 7471073,70 грн. без ПДВ за договором №40-м від 12.06.2020 та 2128000,00 грн. без ПДВ за договором №40-мб від 13.07.2020. Таким чином, загальна договірна вартість робіт залишилась незмінною незалежно від коригування показника податку на додану вартість.
Апеляційний суд зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За відсутності факту поставки товарів, відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку, навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
При цьому для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції.
Вимогами чинного законодавства, що регулює порядок ведення бухгалтерського обліку, не зазначено алгоритм документування факту зміни вартості раніше виконаних робіт. Однак у листі Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. N 31-11410-08-10/699 надано наступні роз`яснення в частині документального оформлення таких операцій: «…зміна ціни оприбуткованих активів може бути оформлена окремим первинним документом за формою, розробленою підприємством, із додержанням вимог законодавства, зокрема щодо наявності обов`язкових реквізитів. Таким первинним документом може бути акт про встановлення нової ціни, що на підставі змін до договору (або інших підстав зміни ціни) складається комісією підприємства і затверджується його керівником. Також підставою для відображення зміни ціни активів у регістрах бухгалтерського обліку може бути розпорядчий акт керівника підприємства, виданий у межах компетенції та відповідно до законодавства».
Позивачем до матеріалів справи долучено коригування до актів приймання-передачі робіт, складених між ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» (Замовник) та ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» (Підрядники). Згідно вказаних документів вартість робіт по монтажу металоконструкцій на об`єкті «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова» складає 8894070,45 грн. без ПДВ. Отже, загальна вартість виконаних ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» робіт для ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» залишилась незмінною.
Вказані суми виконаних робіт також відображені в даних бухгалтерського обліку ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» станом на 23.02.2022, а саме на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», що підтверджує відсутність здійснення підприємством коригувань вартісних показників операцій чи повернення грошових коштів. Заборгованість ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» перед ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» та ТзОВ «Богарт Буд» за виконані роботи станом на дату проведення експертизи відсутня.
Склад витрат та порядок їх визнання і відображення у даних бухгалтерського обліку підприємств встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318. Відповідно до вказаного нормативного документу до витрат підприємства належить собівартість реалізованих робіт, відображення в бухгалтерському обліку якої здійснюється одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань: «Прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом.
Об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. 5. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. 6. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. 7. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. 11. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
12. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).
13. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
14. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
15. До складу загальновиробничих витрат включаються: 15.1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо). 15.2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення. 15.3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення. 15.4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення. 15.5. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо). 15.6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень. 15.7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг). 15.8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища. 15.9. Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).
16. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину».
Таким чином, як вірно вказав суд першої інстанції,  до складу витрат суб`єкта господарювання належить собівартість реалізованої продукції, зокрема у вигляді прямих витрат (матеріальні, на оплату праці, інші прямі витрати), що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат (в даному випадку об`єкт «Комплекс по переробці 700т/сут насіння соняшника в Міжнародному Вільному Порті Джурджулешть Республіка Молдова») та змінних загальновиробничих і постійних розподілених загальновиробничих витрат. При цьому, у складі цієї статті витрат не враховуються суми податку на додану вартість, включеного до ціни товару (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.
Отже, після підписання додаткових угод до договорів монтажу металоконструкцій між ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» (Замовник) та ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс», ТзОВ «Богарт Буд» (Підрядники) а також коригувань до актів, документально підтверджена вартість виконаних робіт склала 8894070,45 грн. без ПДВ.
Вказана сума за правилами ведення обліку може бути віднесена ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), що фактично було здійснено товариством (Дт 903 Кт233).
При умові підписання додаткових угод про зміну ціни виконаних робіт, згідно Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, підприємству необхідно провести і відповідні коригування у податковому обліку, а саме: « 21. У разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної».
Позивачем надано розрахунки коригування до податкових накладних для видалення зі складу раніше нарахованих сум податкового кредиту та податкового зобов`язання розміру ПДВ за операціями з придбання робіт по монтажу металоконструкцій. Вказані коригуючі проведення також відображені у даних бухгалтерського обліку товариства по субрахунку 6442 рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами».
Що стосується доволів апелянта про те, що  судом першої інстанції порушено норми процесуального права, оскільки враховано докази, які не було полані до перевірки, зокрема додаткові угоди, то апеляційний суд зазначає наступне. 
Позивачем разом з позовною заявою суду надавалась копія заперечення № 35 від 28.01.2022 р. до акту документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 14.01.2022 № 443/13-01 -07-03/01267395 з документами, які надсилались відповідачу 28.01.2022 року з описом вкладень, що також підтверджується квитанцією поштового відправлення.
Зокрема до заперечення на акт перевірки від 14.01.2022 № 443/13-01-07-03/01267395, ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» було долучено: копії коригувань до актів здачі прийняття робіт ТОВ «Інтермонтажбудсервіс»; копії коригувань до Специфікацій ТОВ «Інтермонтажбудсервіс»; копія додаткової угоди до договору № 40-м від 19.11.2021 р., копія додаткової угоди до договору № 40-мб від 19.11.2021 р.; копії коригувань до актів здачі прийняття робіт ТОВ «Богарт Буд»; копії коригувань до специфікації ТОВ «Богарт Буд»; копії наказів про використання транспортних засобів. Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному і тракторному транспорті; копії подорожніх листів службового легкового автомобіля. 
У запереченні від 28.01.2022 р. на акт перевірки було зазначено, що послуги з монтажу металоконструкцій, які фактично надавалися за межами митної території України визнаються такими, що надаються за місцем фактичного надання, і, як наслідок, не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Більше того, у всіх оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях зазначено, що відповідачем розглянуто заперечення від 28.01.2022 № 345 на акт документальної планової виїзної перевірки та за результатами розгляду заперечення постійно діюча комісія з розгляду спірних питань ГУ ДПС у Львівській області вирішила висновки акту перевірки від 14.01.2022 р. вважати правомірними, а заперечення  - залишити без задоволення.
Отже, вказані вище додаткові угоди надавались контролюючому органу до Заперечення на акт перевірки, однак враховані не були.
Апеляційний суд також погоджується із твердженнями Позивача про те, що оскільки на виконання наведених вище вимог, Товариством не нараховувалися суми податку на додану вартість на послуги, які постачалися нерезиденту та усвідомлюючи неправомірність нарахування податкового зобов`язання постачальниками,  для уникнення ситуації, коли підприємство буде «користуватися» неправомірним податковим кредитом, для недопущення заниження податкового зобов`язання Товариства, ним нараховувалися податкові зобов`язання - «умовне ПДВ».
Загальна вартість послуг не переглядалася і кошти сплачені виконавцям за надані послуги не підлягають поверненню, оскільки становлять вартість наданих послуг.
Відповідно до проведених коригувань договорів та Актів, вартість послуг наданих ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» становить 6 893 247,12 грн без ПДВ, а ТзОВ «Богарт Буд» 2 000 823,33 грн без ПДВ.
Тобто, собівартість реалізованих послуг сформована не за рахунок податку на додану вартість, а за рахунок вартості послуг придбаних для надання послуг Товариством замовнику нерезиденту.
Вартість зазначених послуг становить ТзОВ «Інтермонтажбудсервіс» 6 893 247,12 грн без ПДВ, а ТзОВ «Богарт Буд» 2 000 823,33 грн без ПДВ, кошти на користь виконавців сплачені в повному обсязі, відтак, відсутні підстави для неврахування понесених витрат у бухгалтерському обліку та  відповідно у Декларації з податку на прибуток.
Також згідно акту перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» завищено інші операційні витрати за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року на суму 202397,53 грн. у зв`язку із безпідставним включенням до їх складу у 2019 році вартісного показника уточненого умовного ПДВ, нарахованого на суму нестач товарно-матеріальних цінностей, що виникли у 2018 році.
Склад статті інші операційні витрати наведено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, де зазначено наступне: « 20. До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності».
На дослідження надано зрівняльні відомості результатів інвентаризації ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» у яких зафіксовано нестачу товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1290843,68 грн., а саме: згідно зрівняльної відомості від 17.12.2018 року 1175426,25 грн.; згідно зрівняльної відомості від 13.12.2018 року 33144,82 грн.; згідно зрівняльної відомості від 06.12.2018 року 82272,61 грн.
Також серед поданих документів містять акти на списання непридатних до використання матеріалів, складені комісією та затверджені директором ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій», на загальну суму 24356,31 грн. без ПДВ, а саме: акт № СпТ-3-009 від 27.12.2018 на суму 7744,00 грн.; акт № СпТ-2-14б від 27.12.2018 на суму 16612,31 грн.
Таким чином, загальна вартість матеріалів по яких товариством виявлено нестачу або стан яких є непридатним до використання у грудні 2018 року склала 1315199,99 грн. без ПДВ.
У разі виявлення під час інвентаризації нестачі активів вважатиметься, що такі активи використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ. В цілях оподаткування згідно з підпунктом 14.1.36 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI господарською діяльністю вважається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Нестача та списання бракованих активів не призведе до отримання доходу. У такому разі застосовують правила, передбачені у пункті 198.5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, де зазначено наступне: « 198.5. Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу»).
Отже, у разі виявлення нестач товарно-матеріальних цінностей або списання бракованих активів, придбаних з податком на додану вартість, суб`єкт господарювання повинен скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду податкову накладну та донарахувати податкове зобов`язання на вартість таких товарів, в даному випадку сума ПДВ складає 263039,99 грн.. 
В подальшому, відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №141 від 01.07.1997 (в редакції, чинній на момент здійснення господарської операції) суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат діяльності у тому періоді, в якому вони виникли.
Колегія суддів апеляційного суду вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що замість скоригування суми оподатковуваного доходу за 2018 р. в сторону зменшення, а за 2019 р. в сторону збільшення та виведення різниці у несплаті податку, за умови наявності такої, ревізорами лише відкориговано 2019 рік. 
У акті перевірки теж не проведено дослідження в частині встановлення показників заниження інших операційних витрат товариства за 2018 рік (дата виникнення витрат входила у період податкової перевірки) на суму 202397,53 грн., а відповідно завищення сплаченого податку на прибуток, та співставлення їх із встановленими в ході перевірки вартісними показниками заниження податку на прибуток за 2019 рік.
Згідно з висновком судового експерта № 12 ТзОВ «СУДОВО-ЕКСПЕРТНЕ БЮРО УКРАЇНИ» 06 квітня 2022 року за результатами проведення судово-економічної експертизи із встановленого в акті перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 розміру заниження ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» податку на прибуток за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 на загальну суму 303254,00 грн. документально:
-не підтверджується заниження податку на прибуток в сумі 266822,12 грн. у зв`язку із завищенням показника собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 1482345,09 грн. з врахуванням поданих на дослідження документів, принципів ведення бухгалтерського обліку та за умови завершення проведення відповідних коригувань податкового обліку;
-не надається за можливе підтвердити заниження податку на прибуток в сумі 36431,55 грн. в результаті завищення інших операційних витрат на суму 202397,53 грн., оскільки в ході експертних досліджень не надалось за можливе підтвердити вартісний показник такого завищення витрат.
Експертом неможливість підтвердження обґрунтовується тим, що у акті перевірки теж не проведено дослідження в частині встановлення показників заниження інших операційних витрат товариства за 2018 рік (дата виникнення витрат входила у період податкової перевірки) на суму 202397,53 грн., а відповідно завищення сплаченого податку на прибуток, та співставлення їх із встановленими в ході перевірки вартісними показниками заниження податку на прибуток за 2019 рік. Самостійні розрахунки коректних сум податків суб`єкта господарювання, а також можливість їх здійснення по закінченню строків давності вимагає проведення ревізійних дій та надання юридичної оцінки, що не входить до компетенції експерта з економічного виду досліджень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2022 року № 2389/13-01-07-03, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 2 відсотків обсягу постачання, у сумі 6120,00 грн. за не реєстрацію податкових накладних на ВМД 007926 від 09.10.2018 року на суму 817 872,41 грн., ВМД 008235 від 18.10.2018 року на суму 741 749,55 грн., ВМД 008255 від 19.10.2018 року на суму 846 873,60 грн., ВМД 008331 від 22.10.2018 року на суму 252 852,29 грн., ВМД 008530 від 26.10.2018 року на суму 761 960,61 грн. 
Суд першої інстанції вірно вказав, що застосовуючи штрафну санкцію відповідач діяв не відповідно норм чинного законодавства України, порушивши норми матеріального права, застосувавши закон, який не підлягав застосуванню з огляду ьна наступне.
Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення - жовтень 2018 року.
Штраф згідно податкового повідомлення-рішення застосовано до позивача 10 лютого 2022 року.
Відповідно до статті 102.1. ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду Касаційного адміністративного суду 05 липня 2019 року справа №820/11541/13-а, адміністративне провадження №К/9901/4268/18.
Щодо відшкодування працівникам товариства з додатковою відповідальністю "Червоноградський завод металоконструкцій" коштів на заправку автомобіля у неробочі дні.
Податковими повідомленнями-рішеннями від 10 лютого 2022 року №2395/13-01-07-16, № 2391/13-01-07-16, № 2396/13-01-07-16 до позивача застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн. за те, що при подачі звітності не у повному обсязі відображено суми доходів, нарахованих працівникам товариства у формі додаткового блага за заправку у вихідні дні, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем по військовому збору зі штрафними санкціями та пенею в розмірі 3274,96 грн. за відшкодування коштів на заправку автомобіля у неробочі дні, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб в розмірі 47945,36 грн. за відшкодування працівникам товариства коштів на заправку автомобіля у неробочі дні.
Відповідач зазначив, що згідно табелів обліку робочого часу працівники не працювали у вказані дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені вихідні дні відсутні. Загальна вартість пального, яке придбане в позаробочий час і відповідно отриманого доходу як додаткове благо становить 227 877,56 грн. (з врахуванням коефіцієнта 1,22 х 186 784,89 грн.), сума податку на доходи фізичних осіб не утриманого та не перерахованого до бюджету за ставкою 18% 41 017,96 грн. плюс штрафні санкції та пеня 6927,40 грн. згідно ППР № 2396/13-01-07-16, сума військового збору 2801,78 грн. плюс штрафні санкції та пеня 473,18 грн. згідно ППР 2391/13-01-07-16, податку з доходів фізичних осіб в розмірі 1020,00 грн. згідно ППР № 2395/13-01-07-16.
Документальною плановою виїзною перевіркою ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» (акт від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395) встановлено порушення підприємством пп. «г» 164.2.17, п. 164.2, п.164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 41017,96 грн. та пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.2. п.168.1, ст.. 168 п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ, п.п. 1.5 пп.1.6, п.161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ в результаті чого донараховано військовий збір в сумі 2801,78 грн.
Зміст вищевказаних порушень згідно акту перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 обґрунтовується відсутністю нарахування ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» податку на доходи фізичних осіб та військового збору на суми доходу працівників, отриманого як додаткове благо, а саме: Документальною перевіркою встановлено, що ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року відповідно до актів звірок з ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» та актів звірок товарів та наданих послуг на АЗС працівникам товариства відшкодовувались кошти на заправку автомобіля у неробочі дні. Однак, згідно табелів обліку робочого часу працівники не працювали у вказані дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені вихідні дати відсутні. Загальна вартість пального, яке придбане в позаробочий час і відповідно отриманого доходу як додаткове благо становить 227877,56 грн. (з врахуванням коефіцієнта 1,22 х 186784,89), сума податку на доходи фізичних осіб не утриманого та не перерахованого до бюджету за ставкою 18% становить 41017,96 грн.
Загальна вартість пального, яке придбане в позаробочий час і відповідно отриманого доходу як додаткове благо становить 186784,89 грн., сума військового збору не утриманого та не перерахованого до бюджету за ставкою 1,5% становить 2801,78 грн.»
Отже, згідно акту перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395, висновки щодо донарахування ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» податку на доходи фізичних осіб та військового збору зроблені на підставі актів звірок з ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ». 
Колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що вимогами чинного законодавства не встановлено таку форму первинного документу, як «акт звірки» та порядок його складання. 
Вказане також підтверджується правовою позицією, наведеною у постанові Верховного Суду від 19.04.2018 року у справі № 905/1198/17 та від 05.03.2019 року у справі №910/1389/18: «акт звірки відображає стан заборгованості та в окремих випадках - рух коштів у бухгалтерському обліку підприємств та має інформаційний характер…».
Підставою для ведення бухгалтерського обліку господарських операцій згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 є первинні документи, дані яких відображаються в облікових регістрах. Порядок складання первинних документів та облікових регістрів встановлено нормами Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, відповідно до якого первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм. Попри відміну офіційно затверджених первинних документів на списання пального подорожній лист залишається єдиним документом, який може підвередити роботу автомобіля і такі технічні характеристики, як робочий пробіг, кількість палива до та після поїздки та кількість залитого палива. Заповнення здійснюється водієм на основі показників одометра та датчика рівня палива в автомобілі. Сьогодні підприємства можуть використовувати форму подорожнього листа наведену у скасованих наказі Мінтрансу від 29.12.1995 р. № 488/346 (вантажні автомобілі) та наказі Держкомстату від 17.02.1998 р. №74 (легкові автомобілі), або розробити власну форму документу, з врахуванням вимог законодавства.
Отже, як вірно вказав суд першої інстанції,  надані суду та досліджені акти звірки є документами інформаційного характеру, які містять відомості лише про дату заправки автомобіля та кількість заправлених паливно-мастильних матеріалів. Документом на підтвердження використання та списання пального для суб`єкта господарювання є подорожній лист легкового та вантажного автомобіля.
В результаті аналізу описаних перевіряючими актів звірки товарів та наданих послуг на АЗС за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року встановлено, що заправка автотранспорту у ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» здійснювалась не щоденно. 
Вказане, зокрема свідчить про використання об`єму пального, отриманого під час однієї заправки, протягом певного періоду роботи транспортного засобу. 
Згідно з наказами «Про використання та закріплення автомобільного та тракторного транспорту» №403/1 від 11.12.2017, №74/2 від 01.02.2019, №329 від 16.06.2020, №106 від 09.03.2021 для цілей забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень дозволено здійснювати підготовку автомобілів ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» шляхом їх заправки також і у неробочі дні. Проте, у акті перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 міститься інформація про відсутність подорожніх листів, складених виключно на дати заправок, здійснених у неробочий час, та не наведено результати дослідження цих первинних документів, за періоди використання загального обсягу пального, а саме з дати заправки, що припала на вихідний день до дати наступної заправки. Відсутність у акті перевірки результатів аналізу вказаних первинних документів, що є підставою для списання паливно-мастильних матеріалів, та у яких повинна міститись інформація щодо дат, маршрутів, норми списання та об`єму пального, унеможливлює підтвердження висновків ревізорів, щодо використання всього обсягу пального, заправленого у неробочий час або вихідні дні виключно протягом цих же днів та для особистих цілей працівників ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій». При цьому, слід зазначити, що самостійне вивчення вказаних документів та проведення необхідних розрахунків є ревізійною дією і не належить до компетенції суду.
Згідно матеріалів справи, при аналізі актів звірки товарів та наданих послуг на АЗС, встановлено включення перевіряючими до суми отриманого доходу у вигляді додаткового блага не лише вартості пального, але і таких малоцінних швидкозношуючих предметів як омивачі для скла, ганчірки з мікрофібри, ароматизароти повітря, стартові провода, батарейки.
Разом з тим, у акті перевірки від 14.01.2022 №443/13-01-07-03/01267395 відсутні відомості про ненадання або надання та аналіз первинних документів і даних бухгалтерського обліку щодо обґрунтованості списання цих товарно-матеріальних цінностей.
Отже, у зв`язку із відсутністю у акті перевірки інформації про результати дослідження первинних документів щодо використання та списання всього обсягу пального, заправленого у неробочий час або вихідні, а також інших малоцінних швидкозношуючих предметів, зокрема омивачів для скла, ганчірок з мікрофібри, ароматизарів повітря, стартових проводів, батарейок, не надається за можливе підтвердити документально висновки ревізорів в частині їх використання працівниками ТДВ «Червоноградський завод металоконструкцій» в особистих цілях та отримання в результаті цього додаткового блага.
Крім цього, Апелянт не надав до акту перевірки доказів, що відбувалося використання водіями витрат позивача на заправку службових автомобілів на свої потреби, що було б підставою для включення вказаних витрат до складу додаткових благ водіїв.
В податковому повідомленні-рішенні від 10.02.2022 року №2396/13-01-07-16 відповідачем чітко зазначено, що згідно табелів обліку робочого часу працівники не працювали у вказані дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені вихідні дні відсутні.
Суд  першої інстанції вірно вказав, що заправка автомобіля у вихідний день не є беззаперечним фактом того, що автомобіль використовувався в особистих інтересах, адже наведене повинно бути підтверджено первинними документами. Окрім того, в акті перевірки не зазначені належні та допустимі докази того, що водії використовували паливно - мастильні матеріали на свої потреби.
Отримання або придбання пального у вихідний день не означає, що воно було використане працівником у вихідний день та на невиробничі потреби.
Аналогічна правова позиція наведена у пунктах 17, 78 постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Яковенка М. М., суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О. від 02 червня 2022 року, справа № 420/6359/19, адміністративне провадження № К/9901/25565/20.
Крім цього, законодавством не заборонено вчинення правочинів щодо придбання або отримання пального від імені підприємства в неробочий час,  оскільки сам факт заправки пального, підтверджений відповідними документами, свідчить лише про вчинення водієм як представником підприємства юридично значущої дії: отримання пального (а в разі придбання за готівку - також і сплату за нього коштів), при цьому з урахуванням того, що  чинним законодавством не заборонено здійснювати заправку автомобілів у вихідні дні.
Акт перевірки від 14.01.2022 року №443/13-01-07-03/ НОМЕР_1 не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку позивача та можуть підтвердити наявність виявлених порушень.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що такі вказаним вище критеріям не відповідають, тому  податкові повідомлення-рішення від 10 лютого 2022 року № 2388/13-01-07-03, № 2389/13-01-07-03, №2395/13-01-07-16, № 2391/13-01-07-16, № 2396/13-01-07-16 винесені Головним управлінням ДПС у Львівській області є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч.5-8 ст. 137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг). У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.
З матеріалів справи слідує, що згідно договору на проведення експертизи №23/02/2022, рахунку №23/02/2022 від 23.02.2022, платіжного доручення №3465 від 24.02.2022, акту приймання-передачі послуг №1 від 06.04.2022 позивачем сплачено 64 181,80 грн за послуги з проведення експертизи.
Суд першої інстанції вказав, що оскільки Відповідачем не заявлено клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами, відтак, підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області понесені позивачем судові витрати у вигляді судового збору в сумі 5 478,86 (п`ять тисяч чотириста сімдесят вісім гривень) 86 копійок та 64 181,80 грн. (шістдесят чотири тисячі сто вісімдесят одну гривню) 80 копійок витрат за проведення судово-економічної експертизи.
Натомість Апелянт вказує на те, що Позивачем  заява про стягнення судових витрат не подавалась, не надходила на адресу ГУ ДПС у Львівській області, відповідно, суд позбавив можливості ГУ ДПС у Львівській області подати клопотання про зменшення витрат на проведення експертизи.
З цього приводу  колегія суддів зазначає, що наведене суперечить матеріалам справи, оскільки 06.07.2022 р.  представником Позивача, адвокатом Мацей М.М. на електронну адресу суд була подана заява про намір подати протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду докази понесених витрат на правову допомогу.
Згідно договору на проведення експертизи №23/02/2022, рахунку №23/02/2022 від 23.02.2022, платіжного доручення №3465 від 24.02.2022, акту приймання-передачі послуг №1 від 06.04.2022 позивачем сплачено 64 181,80 грн. за послуги з проведення експертизи.
Відповідач мав у наявності докази понесення витрат за проведення експертизи, такі йому скеровувались разом з висновком експерта, на які він 11 травня 2022 року подавав додаткові пояснення. 
Щодо покликання відповідача правові позиції Верховного Суду щодо відмови у відшкодуванні витрат на проведення експертизи, то такі у цій справі застосуванню не підлягають, оскільки замовлення експертизи та отримання експертного висновку відбулося за ініціативою Товариства до звернення до суду з позовом.
Натомість у цій справі, експертиза була замовлена та отримана після набуття позивачем статусу учасника справи та в межах судового процесу.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-              

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2022 року у справі №380/5087/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	С. М. Кузьмич 	
Повне судове рішення складено 20.01.2023