ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 березня 2023 року	Львів	Справа № 380/11190/20 пров. № А/857/12422/22	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю    «ЕВО 5» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року    у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю    «ЕВО 5»    до Головного управління ДПС у Львівській області    про скасування наказу та податкового повідомлення-рішення, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Потабенко В.А.,
час ухвалення рішення – 14:11:51, 
місце ухвалення рішення – м. Львів, 
дата складання повного тексту рішення – 15 липня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

30 листопада 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю    «ЕВО 5» (далі – ТзОВ «ЕВО 5») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило: визнати протиправним і скасувати наказ ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000/2200709 від 05 листопада 2020 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі акта перевірки № 0719/13/07/РРО/40335158 від 24 червня 2020 року та рішення ДПС України № 30231/6/99-00-06-02-06-06 від 16 жовтня 2020 року стосовно нього відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року № 000/2200709, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 80000,00 грн за порушення п.п.    230.1.2    п. 230 ст.    230 Податкового кодексу України    (далі –    ПК України). Вказує, що фактична перевірка, результати якої слугували підставою для прийняття зазначеного податкового повідомлення-рішення, проведена незаконно, оскільки оскаржуваний наказ про її проведення видано безпідставно, з порушенням п.п. 80.2.2 п. 80 ст. 80 ПК України, тому прийняте за наслідками реалізації неправомірного наказу податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року № 000/2200709 теж є неправомірним. Крім того, зазначає, що відсутні підстави для застосування до нього штрафних санкцій за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, оскільки паливно-роздавальні колонки, які встановлені в місці здійснення продажу дизеля та бензину, виконують функції витратомірів-лічильників, отже, окреме встановлення таких відповідно до чинного законодавства не вимагається. Наголошує на тому, що контролюючим органом було невірно обчислену суму застосованого штрафу.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року    у задоволенні    адміністративного позову відмовлено повністю. 
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що наказ ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року прийнятий правомірно, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України. Позивачем, по-перше, не доведено, що паливороздавальні колонки, що використовуються ним на АЗС, здатні виконувати функції витратоміра-лічильника, а по-друге – не доведено одержання оцінки відповідності та позитивних результатів повірки вже встановлених рівнемірів-лічильників. Отже, в силу п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, з урахуванням відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників (або паливороздавальних колонок) та рівнемірів-лічильників на акцизному складі ТзОВ «ЕВО 5», такий склад вважається необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. Таким чином, суд першої інстанції вважав правомірними висновки відповідача щодо порушення позивачем п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України у зв`язку з необладнанням витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками кожного місця відпуску пального наливом з акцизного складу.
Не погодившись з прийнятим рішенням, ТзОВ «ЕВО 5» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки, контролюючий орган лише обмежився посиланням на норми ПК України, але жодним чином не обгрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення. Вказує, що відповідачем було невірно обчислену суму застосованого штрафу. Звертає увагу на те, що паливороздавальні колонки на АЗС за адресою: м. Львів, смт. Брюховичі, вул. Смолиста виконують функції витратомірів-лічильників відповідно до положень чинного законодавства, тому висновки зроблені відповідачем в Акті перевірки щодо відсутності витратомірів-лічильників не відповідають закону та фактичним обставинам справи..
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що підставою для проведення фактичної перевірки став службовий допис управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області від 15 червня 2020 року № 73/05-08-11, тому наказ від 17 червня 2020 року № 2214 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» прийнятий правомірно. Вказує, що позивачем під час розгляду справи у суді першої інстанції не спростовано порушення вимог п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме, на двох резервуарах, які підприємство використовує для роздрібної торгівлі пальним, відсутні витратоміри та рівнеміри-лічильники. Вважає,  що контролюючим органом було правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції і саме в розмірі 80000,00 грн., тобто по 20000,00 грн. за кожен необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівномір-лічильник. 
У разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів (п. 1 ч. 1    ст. 311 КАС України). 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «ЕВО 5» (ЄДРПОУ 40335158) перебуває на обліку як платник податків з 11 березня 2016 року, основний вид діяльності - 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, місце реєстрації: м. Львів вул. Зелена, 162.
24 червня 2020 року на підставі наказу від 17 червня 2020 року № 2214 ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5», направлень на перевірку від 17 червня 2020 року № 3444, 3445, 3587 посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка АЗС ТзОВ «ЕВО 5» за адресою: м. Львів-Брюховичі, вул. Смолиста (а.с.14).
За результатами фактичної перевірки складено акт про результати фактичної перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявність торгових патентів і ліцензій № 0719/13/07/РРО/40335158 від 24 червня 2020 року, яким встановлено порушення позивачем вимог п.п. 230.1.2 і 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України (а.с.12-13).
14 липня 2020 року на підставі акту перевірки №0719/13/07/РРО/40335158 від 24 червня 2020 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0005250508, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 100000,00 грн (а.с.15).
Вказане податкове повідомлення рішення було оскаржено до ДПС України та рішенням ДПС України від № 30231/6/99-00-06-02-06-06 від 16 жовтня 2020 року частково задоволено скаргу ТзОВ «ЕВО 5» в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 20000,00 грн (за неподання до центрального органу виконавчої влади , що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального і обсяг обігу пального на підставі даних рівномірів-лічильників, встановлених на місці відпуску пального наливом, та витратомірів-лічильників, якими повинні бути обладнані акцизні складі) (а.с.16-22).
В подальшому ГУ ДПС у Львівській області на підставі акта перевірки № 0719/13/07/РРО/40335158 від 24 червня 2020 року та рішення ДПС України № 30231/6/99-00-06-02-06-06 від 16 жовтня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року № 000/2200709, яким застосовано до ТзОВ «ЕВО 5» штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 80000,00 грн. за порушення п.п. 230.1.2 п. 230 ст. 230 ПК України (а.с.25).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог.
Колегія суддів частково погоджується з обгрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним і скасування наказу ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року, колегія суддів зазначає наступне.
Досліджуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що право на судовий захист передбачене частиною першою    статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у    статті 2 КАС України.
Пунктом 19 частини першої    статті 4 КАС України    визначено, що індивідуальний акт – акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини    Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп    у справі № 3/35-313 вказано, що …за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5    Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008    в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акту індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.
На підставі системного аналізу фактичних обставин справи у сукупності з приписами наведених вище нормативно-правих актів колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуваний у цій справі наказ ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року є актом індивідуальної дії, який реалізовуються їх застосуванням, а тому оскарження позивачем спірного наказу не є належним способом захисту права платника податків, оскільки скасування такого наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Таким чином, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не можуть бути предметом окремого позову, але можуть бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного, колегія суддів вважає, що позовна вимога щодо оскарження наказу № 2214 від 17 червня 2020 року  не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. При цьому поняття спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Вищевказане узгоджується з правовою позицією, що міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
Згідно з пунктом 1 частини першої    статті 238 КАС України    суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що провадження у справі в частині визнання протиправним і скасування наказу ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року слід закрити.
Стосовно позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 000/2200709 від 05 листопада 2020 року, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п.1.1 ст.1 ПК України відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
За змістом п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Із матеріалів справи слідує, що перед початком проведення фактичної перевірки, оператором АЗС, що належить позивачу, ОСОБА_1 надано перевіряючим інформацію щодо себе, ознайомлено з наказом про проведення перевірки, отримано його копію, що слугувало підставою для початку її проведення (п. 81.1 ст. 81 ПК України).
Застережень у позивача щодо ознайомлення і підписання направлень на проведення перевірки немає.
Також колегія суддів зазначає, що вказаною особою ОСОБА_1 надано доступ перевіряючим до реєстратора розрахункових операцій, перевірки наявності та цілісності його пломб, готівкових коштів у ньому, роздруковано Х-звіт, одержано копію акта перевірки, отже, вчинено всі дії, які свідчать про допуск до проведення фактичної перевірки.
Зауважень до акта перевірки не висловлено.
За змістом п. 81.1 ст. 81 ПК України підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки є непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Отже, п. 81.1 ст. 81 ПК України визначене коло осіб, яким можуть бути вручені (пред`явлені) наказ та направлення на проведення фактичної перевірки. Такими особами, зокрема, є службові особи суб`єкта господарювання. При цьому, зазначеною нормою не передбачені вимоги щодо підтвердження повноважень службових осіб на отримання цих документів.
Той факт, що ОСОБА_1 є оператором АЗС, тобто службовою особою, яка перебуває з позивачем у трудових відносинах, слідує  з матеріалів справи.
Тому, отримання оператором АЗС ОСОБА_1 копії наказу на проведення фактичної перевірки та ознайомлення з направленням на її проведення, правомірно сприйняте посадовими особами відповідача як допуск до проведення фактичної перевірки позивача.
Таким чином, фактична перевірка позивача, проведена з дотриманням відповідачем порядку проведення перевірок, передбаченого ПК України.
Доводи скаржника щодо відсутності у відповідача підстав для здійснення фактичної перевірки у зв`язку з порушенням п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України колегія суддів вважає безпідставними з огляду на таке.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.
У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 826/17123/18.
Згідно з наказом від 17 червня 2020 року № 2214 ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5», підставою для призначення фактичної перевірки позивача став службовий допис управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області від 15 червня 2020 року № 73/05-08-11 (а.с.14).
З наявної в матеріалах справи доповідної записки від 15 червня 2020 року № 73/05-08-11 відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області слідує, що підставою для проведення фактичної перевірки ТзОВ «ЕВО 5» стало встановлення в ході доперевірочного аналізу наявності інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п. 80.2.2 ПК України). Враховуючи наведене, відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області пропонувалось провести перевірку вказаного суб`єкта господарювання щодо дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями), вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (із змінами та доповненнями), з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та іншого законодавства та інших нормативно-правових актів (а.с.160).
Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
Відповідно до п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Отже, п. 86.5 ст. 86 ПК України, який визначає особливості складання, реєстрації та вручення акту фактичної перевірки, не передбачена реєстрація акта до вручення його платнику податків, якщо таке вручення відбувається за місцем проведення перевірки удень її проведення.
Акт фактичної перевірки вручений уповноваженому представнику позивача після її завершення у місці проведення перевірки (на АЗС), що підтверджується його підписом на акті перевірки.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про наявність у ГУ ДПС у Львівській області підстав для проведення фактичної перевірки позивача та про відсутність порушень п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що унеможливлює скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав порушення процедури призначення фактичної перевірки.
Підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення від 05 листопада 2020 року № 000/2200709, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 80000,00 грн став викладений в акті фактичної перевірки № 0719/13/07/РРО/40335158 від 24 червня 2020 року висновок відповідача про порушення позивачем п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України у зв`язку відсутністю на двох відокремлених колонках для заправки бензином та дизельним пальним рівномірів-лічильників та витратомірів, без позитивних результатів повірки та оцінки відповідності.
Відповідно до п. 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Згідно з п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад - це приміщенні або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
За змістом п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Положеннями п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України також передбачено, що витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Таким чином, обов`язок реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в даному випадку покладений на саме ТзОВ «ЕВО 5».
Згідно з абзацом 9 п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Пунктом 128-1.1 ст. 128-1    ПК України передбачено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Отже, із вищенаведеного слідує, що акцизний склад повинен бути оснащений як витратомірами-лічильниками, так і рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі.
Відповідно до п. 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України норми п. 1281.1 статті 128-1    цього Кодексу застосовуються з 01 квітня 2020 року до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 01 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 цього Кодексу).
Судом першої інстанції із матеріалів справи, зокрема, довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівноміри від 31 березня 2020 року № 9335426458 та коригуючих довідок від 27 червня 2020 року № 9149673633 та від 28 червня 2020 року № 9149679751 вірно встановлено, що у ТзОВ «ЕВО 5», ЄДРПОУ 40335158, встановлені на двох резервуарах лише рівноміри-лічильники. Витратоміри-лічильники не встановлені. Інформації щодо проведених робіт/послуг із заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування резервуарів, витратомірів та рівномірів в довідках відсутня.
Скаржник  стверджує, що відповідно до абз. 5 п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України у нього відсутній обов`язок щодо встановленні витратомірів, оскільки функції таких виконують паливороздавальні колонки.
Однак, колегія суддів вважає такі твердження необґрунтованими, виходячи з наступного.
Відповідно до п.п. 1 і 2 п. 2 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 891 від 22 листопада 2017 року (далі – Порядок № 891), витратомір-лічильник - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах; рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Реєстрація витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Реєстрі здійснюється на підставі довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, форму якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27 листопада 2018 року № 944.
Як зазначено вище, кожний введений в експлуатацію стаціонарний резервуар, розташований на акцизному складі, повинен бути обладнаний рівнеміром-лічильником, який повинен відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
Крім того, кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу, розташоване на акцизному складі, повинно бути обладнане витратомірами-лічильниками. Функції витратомірів-лічильників виконують встановлені на акцизних складах паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства.
За визначенням ст. 1 Закону України від 15 січня 2015 року № 124 «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» оцінка відповідності - процес доведення того, що задані вимоги, які стосуються продукції, процесу, послуги, системи, особи чи органу, були виконані; документ про відповідність - декларація (в тому числі декларація про відповідність), звіт, висновок, свідоцтво, сертифікат (у тому числі сертифікат відповідності) або будь-який інший документ, що підтверджує виконання заданих вимог, які стосуються об`єкта оцінки відповідності.
Отже, обов`язковими умовами виконання встановленими на акцизних складах паливороздавальними та/або оливороздавальні колонками функцій витратомірів-лічильників, є наявність позитивних результатів їх повірки або оцінки відповідності, проведених відповідно до законодавства, та підтверджених відповідними документами, що підтверджують відповідність цих колонок вимогам до витратомірів-лічильників, та їх реєстрація в Реєстрі .
Під час судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій позивач не надав суду документи, які підтверджують відповідність паливороздавальних колонок, встановлених ним на АЗС, вимогам ст. 1 Закону України «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» і п.п. 1 і 2 п. 2 Порядку №891, та здатність виконувати функції витратоміра-лічильника.
Так само не було і подано позитивних результатів повірки, проведених відповідно до законодавства зазначених колонок, які б могли виконувати функції витратомірів-лічильників.
В матеріалах справи також відсутні докази, які б підтверджували оцінку відповідності та позитивні результати повірки рівнемірів-лічильників, встановлених ТзОВ «ЕВО 5».
Так, відповідно до ч. 6 ст. 17 Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність» порядок проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів, а також норми часу, необхідного для проведення повірки таких засобів, встановлюються нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері метрології та метрологічної діяльності.
Згідно до п. п. 1 і 2 розділу IV Порядку проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів, затвердженого наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 08 лютого 2016 року № 193 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 лютого 2016 року за № 278/28408, результати вимірювання та інші дані, отримані під час проведення повірки, повинні бути задокументовані відповідно до методики повірки. Результати повірки засобів вимірювальної техніки вважають позитивними, якщо їх метрологічні і технічні характеристики відповідають вимогам Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність» та технічних регламентів щодо засобів вимірювальної техніки.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність» засоби вимірювальної техніки - засоби вимірювань, вимірювальні системи, матеріальні міри, стандартні зразки та будь-які частини засобів вимірювань або вимірювальних систем, якщо ці частини можуть бути об`єктом спеціальних вимог та окремого оцінювання відповідності; тип засобу вимірювальної техніки - сукупність засобів вимірювальної техніки того самого призначення, які мають один і той самий принцип дії, подібну конструкцію та виготовлені за тією самою технічною документацією.
За визначенням ст. 1 Закону України «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» документ про відповідність - декларація (в тому числі декларація про відповідність), звіт, висновок, свідоцтво, сертифікат (у тому числі сертифікат відповідності) або будь-який інший документ, що підтверджує виконання заданих вимог, які стосуються об`єкта оцінки відповідності.
Отже, відсутність, передбаченого ст. 1 вказаного Закону документу, який підтверджує його відповідність встановленим законодавством вимогам до засобів вимірювальної техніки, вказує на відсутність такої повірки.
Таким чином, обгрунтованими є висновки суду першої інстанції про те, що позивачем, по-перше, не доведено, що паливороздавальні колонки, що використовуються ним на АЗС, здатні виконувати функції витратоміра-лічильника, а по-друге – не доведено одержання оцінки відповідності та позитивних результатів повірки вже встановлених рівнемірів-лічильників.
Отже, згідно з п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, з урахуванням відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників (або паливороздавальних колонок) та рівнемірів-лічильників на акцизному складі ТзОВ «ЕВО 5», такий склад вважається необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Водночас, нормами діючого законодавства встановлено заборону здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу (абз. 9 п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України).
Таким чином, колегія суддів вважає правомірними висновки податкового органу щодо порушення позивачем п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України у зв`язку з необладнанням витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками кожного місця відпуску пального наливом з акцизного складу.
А отже, штрафні (фінансові) санкції, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1    ПК України, застосовані до позивача правомірно і в розмірі, що відповідає чинному податковому законодаству.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року  № 000/2200709 є правомірним.  
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. гідно з пунктом 1 частини першої    статті 238 КАС України    суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
На підставі пункту 3 частини першої    статті 315 КАС України    суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково.
За правилами частини першої    статті 319 КАС України    судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями    238,    240    цього    Кодексу..
Враховуючи викладене, судом першої інстанції неправильно застосовано норми процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, відтак оскаржуване рішення суду в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним і скасування наказу Головного управління ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року відповідно до вимог    статті 319 КАС України    підлягає скасуванню, а провадження у справі в цій частині  - закриттю з підстав наведених вище.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 000/2200709 від 05 листопада 2020 року правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення в цій частині з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення в цій частині слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 319, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю    «ЕВО 5» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року    у справі № 380/11190/20 скасувати в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним і скасування наказу Головного управління ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕВО 5» № 2214 від 17 червня 2020 року, а провадження у справі  в цій частині – закрити.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.  

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 07 березня 2023 року.