ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/9809/21                                                                       Головуючий у 1 інстанції: Гайдаш В.А.
                                                                                 Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 лютого 2023 року                                                                                         м. Київ
    Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Аліменка В.О.
                                                                 Кузьмишиної О.М.
За участю секретаря                               Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» (далі - ТОВ «Катеринопільський елеватор») звернувся до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в  якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №17134000706, №17234000706 та №17334000706.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись з рішенням суду, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що документальна планова перевірка ТОВ «Катеринопільський елеватор»  призначена та проведена без наявності законних підстав під час мораторію. Також, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» визнана протиправною та скасована в судовому порядку. Апелянт зазначає про реальність господарських операцій позивача з контрагентами та вказує, що поставка товару підтверджена видатковими накладними, оплата підтверджена платіжними дорученнями, перевезення товару підтверджено товарно-транспортними накладними. При цьому, апелянт вказує, що контрагенти ТОВ «Катеринопільський елеватор» мають достатню кількість трудових ресурсів, земельних ділянок для вирощування олійних культур (що підтверджено звітами про посівні площі), крім того, контрагенти можуть здійснювати оптову торгівлю зерном, що не заборонено чинним законодавством та, відповідно, перепродаж.
07 грудня 2022 року через систему «Електронний суд» до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
08 грудня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло клопотання про проведення судового засідання в режимі відеоконференції, в якому просить розглядати справу за участю представника Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів та за допомогою програмного забезпечення «EasyCon».
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року клопотання Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції  - задоволено. 
28 грудня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» надійшли додаткові пояснення з окремих питань.
30 грудня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло клопотання про зупинення провадження у справі.
Протокольною ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 грудня 2022 року у задоволенні вищевказаного клопотання відмовлено.
13 лютого 2023 року електронною поштою та засобами поштового зв`язку до Шостого  апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» надійшли додаткові пояснення з окремих питань.
Крім того, 13 лютого 2023 року електронною поштою до суду апеляційної інстанції від представника позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» надійшло клопотання про перенесення судового засідання.
Оскільки, сторони у судовому засіданні вже надали пояснення, явка у судове засідання в суді апеляційної інстанції судом обов`язковою не визнавалася, крім того, представник позивача надав додаткові письмові пояснення, враховуючи необхідності дотримання встановлених строків розгляду справи, у задоволенні даного клопотання колегією суддів  відмовлено.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі направлень від 25.03.2021 №89/34-00-07-04, від 26.03.2021 №93/34-00-07- 06, №94/34-00-07-06, №95/34-00-07-06, №96/34-00-07-06, №92/34-00-07-06, №97/34-00- 07-06, виданих Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №28, працівниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Катеринопільський елеватор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2013 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.
За результатами проведення планової перевірки, складено Акт від 23.07.2021 №226/34-00-07-06/32580463 та встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся на загальну суму 49177187 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 589 964 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 589964 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну сум 40672500 грн.
За наслідками вищевказаної перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесені податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №17134000706, №17234000706 та №17334000706.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно п.п. 20.1.4. п.20.1 ст. 20 ПК України, контролюючим органам надано право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У відповідності до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових перевірок визначений статтею 77 ПК України.
Відповідно до п. 77.1 ст. 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно п. 77.2 ст. 77 ПК України, платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
За приписами п. 77.4 ст. 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
У відповідності до п. 77.6 ст. 77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Частиною 1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Згідно п. 81.2 ст. 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень від 25.03.2021 №89/34-00-07-04, від 26.03.2021 №93/34-00-07- 06, №94/34-00-07-06, №95/34-00-07-06, №96/34-00-07-06, №92/34-00-07-06, №97/34-00- 07-06, виданих Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №28, працівниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Катеринопільський елеватор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2013 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.
Так, апелянт вказує, що документальна планова перевірка ТОВ «Катеринопільський елеватор»  призначена та проведена без наявності законних підстав під час мораторію та всупереч п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Також, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» визнана протиправною та скасована в судовому порядку. При цьому, апелянт посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11 листопада 2021 року у справі №520/3094/2020, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21.
З даного приводу, слід зазначити наступне.
Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни до Податкового кодексу України: підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2.
Приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (із наступними змінами та в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено установлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України »Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021.
Згідно вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік», на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними.
Колегія суддів звертає увагу на те, що на час виникнення спірних у цій справі відносин постанова Кабінету Міністрів України від 03 листопада 2021 року №89 була чинною та підлягала виконанню податковим органом, в силу вимог ст. 52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України».
Також, колегія суддів враховує висновки Верховного Суду про те, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Водночас, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що, допускаючи до перевірки посадових осіб відповідача, позивач усвідомлював, що, у випадку виявлення порушень податкового законодавства, можливі майбутні негативні наслідки для Товариства у вигляді донарахування грошових зобов`язань та штрафних санкцій, разом з тим, здійснив допуск до перевірки.
Таким чином, колегія суддів погоджується з тим, що перевірка позивача проводилася під час дії мораторію, разом з тим, за даних обставин справи, враховуючи значний предмет спору (90  587  142 грн.), на переконання колегії суддів, лише ця обставина не є достатньою підставою для скасування оскаржуваних податкових-повідомлень рішень.
Матеріали справи свідчать, що за результатами проведення планової перевірки, посадовими особами Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків складено Акт від 23 липня 2021 року №226/34-00-07-06/32580463 та встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся на загальну суму 49177187 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 589 964 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 589964 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну сум 40672500 грн.
На підставі Акту перевірки, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесені наступні податкові повідомлення-рішення: 
- № 17134000706 від 25.08.2021р., яким збільшено суми податку на прибуток приватних підприємств на суму 49 177 187,00 грн.;
- № 17234000706 від 25.08.2021 р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на загальну суму 589 964 грн. та застосовано штрафні санкцій у сумі 147 491,00 грн.
- №17334000706 від 25.08.2021р. яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 40 672 500,00 грн.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Порядок нарахування та сплати податку на прибуток підприємств регулюється Розділом ІІІ ПК України.
Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування податку на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.
Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Норми п. 198.6 ст. 198 ПК України визначають, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
В силу частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно ст. 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Пунктом 2.4 Наказу №88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Матеріали справи свідчать, що відповідач у податкових повідомлення -рішеннях зазначає:
- № 17134000706 від 25.08.2021р., що позивачем порушено вимоги п.44.1, п.44.2 ст.44 ГОСУ, в результаті 1). оформлення операцій з придбання сільськогосподарської продукції у контрагентів-постачальників ТОВ «БЛАГОДІЙНИЙ СОЮЗ», ТОВ «КАПІТАЛ РІТЕЙЛ», ТОВ «МИРГОРОДСЬКИЙ КОМБІНАТ ХЛІБОПРОДУКТІВ», ТОВ «МОДУС АГРО», ФГ «БУГАЄНКО В.В.», ФГ «ОЛЬГА», ФГ «РУСЛАНА ПЛЮС», ФГ «СКАРБНИЦЯ-АГРО», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО» за первинними документами, які складені з порушенням норм діючого законодавства України та підтверджують факт неможливості здійснення певних поставок у сумі 206 044 296, 60 грн., 2) відображення операцій з придбання сільськогосподарської продукції у фізичних осіб-підприємців, які не мали виробничих засобів, трудових ресурсів, землі для вирощування даної продукції, первинні документи складені з порушенням норм діючого законодавства України на суму 30553325 грн.; не відображення у фінансовій та податковій звітності рішення суду, яке набрало законної сили по справі №580/2235/20 від 23.10.2020р. на суму 36608975 грн.
- № 17234000706 від 25.08.2021 р., що позивачем вчинено правопорушення, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 ст.16 та п.86.7 ст. 86 ПКУ письмових пояснень та документального підтвердження, зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини 1) ТОВ «Катеринопільським елеватором» було завищено на 589964,17 грн. показник у рядку 10.1 (колонка Б) Декларації внаслідок врахування всупереч п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3,п.198.6 ст. 198, п.201.1, п.201.10 ст. 201, п.200.1, п.200.4 ст.200 Кодексу при його визначенні нереальної операції з оформлення придбання сільськогосподарської продукції (соняшник) у ФГ «РУСЛАНА ПЛЮС» , що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування (рядок 20.1.2) на загальну суму 589964,17 грн. за вересень 2019 р.
- №17334000706 від 25.08.2021 р. що позивачем вчинено правопорушення, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 ст.16 та п.86.7 ст. 86 ПКУ письмових пояснень та документального підтвердження, зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують обставини 1) ТОВ «Катеринопільський елеватор» було завищено визначення суми відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), на суму 40672500, грн., яке виникло в результаті завищення ТОВ «Катеринопільський елеватор» на 40672500 грн. показника у рядку 10.1 (колонка Б) декларації внаслідок врахування всупереч п.44.1 с.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПКУ при його визначенні нереальної операції з оформлення придбання сільськогосподарської продукції у ТОВ «БЛАГОДІЙНИЙ СОЮЗ», ТОВ «КАПІТАЛ РІТЕЙЛ», ТОВ «МИРГОРОДСЬКИЙ КОМБІНАТ ХЛІБОПРОДУКТІВ», ТОВ «МОДУС АГРО», ФГ «БУГАЄНКО В.В.», ФГ «ОЛЬГА», ФГ «СКАРБНИЦЯ-АГРО», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО» та включення до податкового кредиту сум без підтвердження первинними документами по взаємовідносинах з ФГ «ВІКТОРІЯ», що призвело до завищення від`ємного значення (рядок21) на загальну суму 40672500 грн. за грудень 2020 року.
Отже, підставою для нарахування позивачу грошових зобов`язань стало порушення позивачем вимог податкового законодавства при його взаємовідносинах з ТОВ «БЛАГОДІЙНИЙ СОЮЗ», ТОВ «МОДУС АГРО», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «КАПІТАЛ РІТЕЙЛ» ТОВ «МИРГОРОДСЬКИЙ КОМБІНАТ ХЛІБОПРОДУКТІВ», ФГ «БУТАЄНКО», ФГ «СКАРБНИЦЯ-АГРО», ФГ «ОЛЬГА», ФГ «РУСЛАНА ПЛЮС», СФГ «ВІКТОРІЯ», ТОВ «ГАЛИЧАГРО», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 при закупівлі соняшнику та кукурудзи.
Так, апелянт стверджує, що поставка товару підтверджена видатковими накладними, оплата підтверджена платіжними дорученнями, перевезення товару підтверджено товарно-транспортними накладними.
Також, апелянт вказує, що контрагенти ТОВ «Катеринопільський елеватор» мають достатню кількість трудових ресурсів, земельних ділянок для вирощування олійних культур (що підтверджено звітами про посівні площі), крім того, контрагенти можуть здійснювати оптову торгівлю зерном, що не заборонено чинним законодавством та, відповідно, перепродаж.
При цьому, апелянт зазначає, що відповідач до суду не надав належних доказів, що контрагенти не мають достатньої кількості активів чи трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності для поставки товару на адресу позивача. 
Крім того, в окремих випадках, апелянт посилається на нотаріально посвідченні заяви-пояснення, які, на переконання апелянта, підтверджують поставку товару.
З даного приводу, слід зазначити наступне.
Верховний Суд у постанові від 03 вересня 2019 року у справі № 810/611/14-а зазначив, зокрема, наступне: "Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому вона може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковано не відповідно до їх дійсного економічного змісту або враховано операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру)".
Також, у постанові Верховного Суду від 18 квітня 2018 року по справі № 820/13301/14 зазначено, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Таким чином, колегія суддів наголошує на тому, що умовами реалізації права платника на формування об`єкта оподаткування податком на прибуток є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання та подальший їх рух у межах господарської діяльності суб`єкта господарювання.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій замовника та виконавця для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Так, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Матеріали справи свідчать, що 01.10.2020 між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено Договір №35786/к, відповідно до якого, ФОП ОСОБА_1 зобов`язується у встановлені строки передати у власність позивача (МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договору, а позивач прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорі базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікації від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_1 зобов`язується поставити соняшник 2020 року в кількості 321 т за ціною 11250 грн./т, загальною вартістю 3611250 грн. Відповідно до умов Додатку 2 до договору №35782/к від 01.10.2020 року, Товар є продукцією власного виробництва.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_1 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_1 зареєструвалась фізичною особою-підприємцем та стала на податковий облік лише 01.10.2020 року, тому, вона не мала можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
01 жовтня 2020 року між позивачем з ФОП ОСОБА_2 укладено Договір від 01.10.2020 №35785/к, відповідно до якого, ФОП ОСОБА_2 зобов`язується у встановлені строки передати у власність позивача (МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договору, а позивач прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорі базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікації від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_2 зобов`язується поставити соняшник 2020 року в кількості 329 т за ціною 11330 грн./т, загальною вартістю 3727570 грн. Відповідно до умов Додатку 2 до договору від 01.102020 №35785/к, Товар є продукцією власного виробництва.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_2 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_2 зареєструвався фізичною особою-підприємцем та став на податковий облік лише 01.10.2020, тому, він не мав можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
01 жовтня 2020 року між позивачем та ФОП ОСОБА_3 укладено Договір від 01.10.2020 №35782/к, відповідно до якого, ФОП ОСОБА_3 зобов`язується у встановлені строки передати у власність позивача (МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договору, а МХП прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорі базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікації від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_3 зобов`язується поставити соняшник 2020 року в кількості 325 т за ціною 11330 грн./т, загальною вартістю 3682250 грн.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_3 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_3 зареєструвався фізичною особою-підприємцем та став на податковий облік лише 01.10.2020, тому, він не мав можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
01 жовтня 2020 року між позивачем та ФОП ОСОБА_4 укладено Договір від 01.10.2020 №35781/к, відповідно до якого, ФОП ОСОБА_4 зобов`язується у встановлені строки передати у власність МХП МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договору, а позивач прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорі базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікації від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_4 зобов`язується поставити соняшник 2020 року в кількості 328 т за ціною 11250 грн./т, загальною вартістю 3690000 грн. Відповідно до умов Додатку 2 до договору №35781/к від 01.10.2020, Товар є продукцією власного виробництва.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_4 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_4 зареєструвалась фізичною особою-підприємцем та стала на податковий облік лише 01.10.2020, тому, вона не мала можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
Також, 01 жовтня 2020 року між позивачем та ФОП ОСОБА_5 укладено Договори від 01.10.2020 №35779/к та №35780/к, відповідно до яких, ФОП ОСОБА_5 зобов`язується у встановлені строки передати у власність позивача (МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договорів, а позивач прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорах базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікацій від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_5 зобов`язується поставити соняшник 2020 року в кількості 75 т за ціною 11250 грн./т, загальною вартістю 843750 грн., а також, в кількості 247 т за ціною 11330 грн./т, загальною вартістю 2798510 грн. Відповідно до умов Додатку 2 до договорів №35779/к та №35780/к, Товар є продукцією власного виробництва.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_5 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_5 зареєструвався фізичною особою-підприємцем та став на податковий облік лише 01.10.2020, тому, він не мав можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
01 жовтня 2020 року між позивачем та ФОП ОСОБА_6 укладено Договори від 01.10.2020 №35784/к та №35787/к, відповідно до яких, ФОП ОСОБА_6 зобов`язується у встановлені строки передати у власність МХП МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договорів, а позивач прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорі базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікацій від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_6 зобов`язується поставити соняшник 2020 року в кількості 317 т за ціною 11250 грн./т, загальною вартістю 3566250 грн., а також, кукурудзу 2020 року в кількості 650 т за ціною 5500 грн./т, загальною вартістю 3575000 грн.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_6 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_6 зареєструвався фізичною особою-підприємцем та став на податковий облік лише 01.10.2020, тому, він не мав можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
Також, 01 жовтня 2020 року між позивачем та ФОП ОСОБА_8 укладено Договори від 01.10.2020 №35774/к та №35775/к, відповідно до яких, ФОП ОСОБА_8 зобов`язується у встановлені строки передати у власність МХП МХП) для подальшого використання в господарській діяльності Товар, зазначений у Додатку 2 до договорів, а позивач прийняти та сплатити певну грошову суму за Товар. За домовленістю сторін в укладеному ними договорі базисні показники Товару, за які буде проводитись розрахунок, визначені у специфікації.
Згідно специфікацій від 01.10.2020 №1, ФОП ОСОБА_8 зобов`язується поставити кукурудзу 2020 року в кількості 576 т за ціною 5500 грн./т, загальною вартістю 3168000 грн., а також соняшнику 2020 року в кількості 50 т за ціною 11250 грн./т, загальною вартістю 562500 грн.
Однак, під час документальної перевірки позивача Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків встановлено, що, відповідно до податкової звітності, у ФОП ОСОБА_8 відсутні трудові ресурси, об`єкти оподаткування, виробничі засоби.
Крім того, ОСОБА_8 зареєструвалась фізичною особою-підприємцем та стала на податковий облік лише 01.10.2020, тому, вона не мала можливості виростити та поставити ТОВ «Катеринопільський елеватор» сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року.
Як вірно зазначено судом першої інстанції,  позивачем до перевірки та матеріалів справи не надано документів, що підтверджує виробника отриманої від вищезазначених контрагентів сільськогосподарської продукції та її походження.
Крім того, із наявних у матеріалах справи податкових накладних вбачається, що замовниками перевезень є - ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_6 , а перевізниками - ТОВ «Транс Компані», ТОВ «Макс Логістік», ТОВ «Стріт Компані».
Разом з цим, відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Транс Компані», ТОВ «Макс Логістік», ТОВ «Стріт Компані» податкові накладні на ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_6 не виписувались та не реєструвались.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  із матеріалів Акту перевірки та первинних бухгалтерських документів вбачається, що під час проведення перевірки встановлено факт використання ТОВ «Катеринопільський елеватор» у господарській діяльності ідентичного товару (сільськогосподарської продукції), яка ніби то отримана ним від його контрагентів, однак, без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання товару.
Колегія суддів звертає увагу на те, що судом не заперечується використання ТОВ «Катеринопільський елеватор» у власній господарській діяльності соняшнику та кукурудзи, оскільки, спірним питанням є саме поставка цього товару від контрагентів, що вказані в Акті перевірки.
Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини та той факт, що дійсне джерело походження отриманої ТОВ «Катеринопільський елеватор» від вищезазначених контрагентів сільськогосподарської продукції - документально не підтверджено, що є порушенням п. 44.1, п.44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, тому, позивачем занижено базу оподаткування податком на прибуток всього у сумі 30553325 грн., в тому числі, за 2020 рік у сумі 30553325 грн.
Матеріали справи свідчать, що за результатами документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «Катеринопільський елеватор» по декларації за лютий 2020 року від 20.03.2020 №9058542828 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ, що сплачуються на рахунок платника, або у рахунок сплати грошових зобов`язань за лютий 2020 року складено акт від 19.05.2020 №693/28-10-42-03/32580463, яким зафіксовано взаємовідносини з контрагентами, реальність здійснення яких у ході перевірки не доведено на суму 36 608 975 грн.
Так, Актом перевірки ТОВ «Катеринопільський елеватор» від 19.05.2020 №693/28-10-42-03/32580463 встановлено порушення п. 198.1, п. 198.2 п. 198.3, п. 198.6, ст. 198 та п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту по декларації з ГТ7Ш за лютий 2020 року у сумі ПДВ 7321795,09 грн., що призвело до завищення значення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 6 065 455,57 грн. та суми яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2020 року на 1256339,52 грн. по взаємовідносинам з: ТОВ «Ранок 2017» за січень 2020 року на суму ПДВ 368614,95 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за лютий 2020 року на суму ПДВ 368614,95 грн., та завищення податкового кредиту в періоді лютий 2020 року на суму ПДВ 1438016,06 грн., яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2020 року на суму ПДВ 1256339,52 грн., що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (завищення від`ємного значення) на суму ПДВ 181676,54 грн.; ТОВ «Агріс Захід» за січень 2020 року на суму ПДВ 1973594,87 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за лютий 2020 року на суму ПДВ 1973594,87 грн. та завищення податкового кредиту в періоді лютий 2020 року на суму ПДВ 635106,41 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; ФГ «Плай» за лютий 2020 року на суму ПДВ 268641,81 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; ТОВ «Полісся Агроінвестрой» за січень 2020 року на суму ПДВ 734968,03 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за лютий 2020 року на суму ПДВ 734968,03 грн. та завищення податкового кредиту в періоді лютий 2020 року на суму ПДВ 1778767,01 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; ФГ Агро «Польове» за лютий 2020 року на суму ПДВ 124085,95 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На підставі зазначеного акту перевірки, податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 10.06.2020 №0001394203 та №0001404203.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 23.10.2020 у справі №580/2235/20, яке набрало законної сили 17.02.2021, відмовлено повністю у задоволенні позову ТОВ «Катеринопільський елеватор» про визнання протиправним та скасування ППР від 10.06.2020 №0001394203 та №0001404203, які винесені у зв`язку із не підтвердженням реальності здійснення господарських відносин з ТОВ «Ранок 2017», ТОВ «Агріс Захід», ФГ «Плай», ТОВ «Полісся Агроінвестрой», ФГ Агро «Польове».
Беручи до уваги викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ТОВ «Катеринопільський елеватор» завищено базу оподаткування податком на прибуток у сумі 36608975 грн.
Із матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ТОВ «Модус Агро» укладено договір поставки від 23.10.2020 №22084/к.
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2020 по 30.12.2020 ТОВ «Модус Агро» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача соняшника у кількості 526,22т.
Згідно звітності за формою №20-ОПП, ТОВ «Модус Агро» задекларовано орендовані земельні ділянки загальною площею 565,6308 га, однак відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, ТОВ «Модус Агро» має в оренді земельні ділянки лише площею 197 га (загальна площа земельних ділянок складає 762,765 га), якої не достатньо для вирощування соняшника у кількості 526,22 т, як наслідок, для подальшої реалізації зазначеної у податкових накладних с/г продукції на адресу позивача.
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, складені ТОВ «Модус Агро» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ТОВ «Модус Агро» до ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки, вони не відповідають фактичному руху активів.
Також, матеріали справи свідчать, що між позивачем та ФГ «Ольга» укладено договори поставки від 03.11.2020 №22267/к, від 11.11.2020 №22380/к від 13.11.2020 №22451/к від 28.12.2020 №22803/к
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2020 по 30.12.2020 ФГ «Ольга» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача сої нестандартної 2020 року у кількості 90,52 т, соняшника некласного 2020 року у кількості 9,7 т та кукурудзи на кормові потреби 3 класу 2020 року у кількості 98,08 т.
Однак, відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, у ФГ «Ольга» встановлено відсутність у користуванні земельних ділянок, хоча у договорах поставки зазначено, що товар є продукцією власного виробництва ФГ «Ольга».
Щодо доводів апелянта про те, що суд першої інстанції не взяв до уваги довідку за №164 від 13.03.2019 року Мостищенської сільської ради Калуського району Івано-Франківської області про те, що за ФГ «Ольга» числиться земельна ділянка площею 650,25 га, яка знаходиться на території Мостищенської сільської ради, статистичну звітність Товариства, а також те, що у Товариства працює 7 працівників, що підтверджено відомостями про нарахування заробітної плати, слід зазначити наступне. 
На переконання колегії суддів 7 працівників є недостатньо для обробки земельної ділянки 650,25 га.
Таким чином, складені ФГ «Ольга» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ФГ «Ольга» до ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки вони не відповідають фактичному руху активів.
06 березня 2018 року між позивачем та ТОВ «Врожай-Агро» було укладено договори від 06.03.2018 №12183/к та №12170/к.
Згідно відомостей з ЄРПН, ТОВ «Врожай-Агро» складено податкові накладні на реалізацію соняшника у кількості 742,06 т на адресу позивача та реалізацію сої у кількості 477,28 т на адресу позивача.
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, ТОВ «Врожай-Агро» у 2018 році мало у користуванні земельні ділянки площею лише 11,7079 га, якої не достатньо для вирощування соняшника у кількості 742,06 т та сої у кількості 477,28 т, як наслідок, для подальшої реалізації зазначеної у податкових накладних с/г продукції на адресу позивача.
Відповідно до звіту ТОВ «Врожай-Агро» за ф. №20-ОПП, транспорті засоби відсутні, закупівлі послуг транспортування у податковому періоді не встановлено, що свідчить про неможливість підтвердження транспортування зернових ТОВ «Врожай-Агро» на адресу позивача.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  складені ТОВ «Врожай-Агро» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ТОВ «Врожай-Агро» до ТОВ «Катеринопільський елеватор».
Матеріали справи свідчать, що між позивачем та ТОВ «Благодійний Союз» укладено Договори поставки від 08.04.2020 №20397/к, від 10.04.2022 №20455/к, від 09.09.2020 №21231/к, від 22.09.2020 №21462/к, від 13.11.2020 №22443/к.
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2020 по 30.12.2020 ТОВ «Благодійний Союз» складено податкові накладні на реалізацію соняшника у кількості 9520,372 т на адресу позивача та реалізацію кукурудзи у кількості 8260,340 т на адресу позивача.
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, ТОВ «Благодійний Союз» у 2020 році мало у користуванні земельні ділянки площею лише 2365,9463 га, якої не достатньо для вирощування соняшника у кількості 9520,372 т і кукурудзи у кількості 8260,340 т, як наслідок, для подальшої реалізації зазначеної у податкових накладних с/г продукції на адресу позивача.
Таким чином, судом першої інстанції обгрунтовано зазначено, що складені ТОВ «Благодійний Союз» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ТОВ «Благодійний Союз» до ТОВ «Катеринопільський елеватор».
13 листопада 2020 року між позивачем та ФГ «Бугаєнко В.В.» укладено Договір від 13.11.2020 №22435/к.
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2020 по 30.12.2020 ФГ «Бугаєнко В.В.» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача кукурудзи на кормові потреби 3 класу 2020 року у кількості 495,26 т.
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, ФГ «Бугаєнко В.В.» у 2020 році мало у користуванні земельні ділянки площею 101,4151 га, з них у період проведення основних агротехнічних робіт по вирощуванню кукурудзи лише площею 83,3151 га, якої не достатньо для вирощування кукурудзи на кормові потреби 3 класу 2020 року у кількості 495,26 т, як наслідок, для подальшої реалізації зазначеної у податкових накладних с/г продукції на адресу позивача.
З огляду на зазначене, судом першої інстанції обгрунтовано вказано, що складені ФГ «Бугаєнко В.В.» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ФГ «Бугаєнко В.В.» до ТОВ «Катеринопільський елеватор».
20 вересня 2019 року між позивачем та ФГ «Руслана Плюс» укладено Договір поставки від 24.09.2019 №19030/к.
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 ФГ «Руслана Плюс» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача соняшника некласного 2019 року у кількості 436,86 т.
Однак, відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, у ФГ «Руслана Плюс» встановлено відсутність у користуванні земельних ділянок, хоча у договорах поставки зазначено, що товар є продукцією власного виробництва ФГ «Руслана Плюс».
Таким чином, складені ФГ «Руслана Плюс» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ФГ «Руслана Плюс» до ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки вони не відповідають фактичному руху активів.
02 листопада 2020 року між позивачем та ФГ «Скарбниця-Агро» укладено Договір поставки від 02.11.2020 №22240/к.
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 ФГ «Скарбниця-Агро» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача соняшника некласного 2020 року у кількості 536,16 т.
Однак, відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, у ФГ «Скарбниця-Агро» лише починаючи з 23.10.2020 у користуванні перебували земельні ділянки площею 84,5049 га, тобто на початок здійснення агротехнічних робіт були відсутні у користуванні земельні ділянки, хоча у договорах поставки зазначено, що товар є продукцією власного виробництва ФГ «Руслана Плюс».
Беручи до уваги викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що складені ФГ «Скарбниця-Агро» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ФГ «Скарбниця-Агро» до ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки вони не відповідають фактичному руху активів.
14 серпня 2020 року між позивачем та ТОВ «Капітал Рітейл» укладено Договір поставки від 14.08.2020 №14082020.
Згідно відомостей з ЄРПН, за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 ТОВ «Капітал Рітейл» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача висівки пшеничної у кількості 338,96 т.
Так, у складених ТОВ «Капітал Рітейл» видаткових накладних зазначено місце їх складання - м. Київ, однак, відповідно до звітності форми №20-ОПП у ТОВ «Капітал Рітейл» відсутні будь-які об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, які б знаходились у м. Києві, також відсутнє придбання послуг з оренди об`єктів, які б знаходились у м. Києві.
Під час перевірки контролюючим органом не було встановлено придбання ТОВ «Капітал Рітейл» послуг оренди об`єктів оподаткування, інформація про земельні ресурси відсутня, у зв`язку з неподанням відповідної звітності.
Отже, складені ТОВ «Капітал Рітейл» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ТОВ «Капітал Рітейл» до ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки вони не відповідають фактичному руху активів.
Крім того, між позивачем та ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» укладено Договір поставки від 02.11.2020 №021120-К.
Згідно відомостей з ЄРПН за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» складено податкові накладні на реалізацію на адресу позивача висівки пшеничної у кількості 453,38 т.
Так, у складених ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» видаткових накладних зазначено місце їх складання - м. Маріуполь, однак відповідно до звітності форми №20-ОПП у ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» відсутні будь-які об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, які б знаходились у м. Маріуполь, також відсутнє придбання послуг з оренди об`єктів, які б знаходились у м. Маріуполь.
Під час перевірки контролюючим органом не було встановлено придбання ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» послуг оренди об`єктів оподаткування, інформація про земельні ресурси відсутня, у зв`язку з неподанням відповідної звітності.
Таким чином, судом першої інстанції обгрунтовано зазначено, що  складені ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» первинні документи на поставку сільськогосподарської продукції не можуть бути підтвердженням фактичного руху товару від ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» до ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки вони не відповідають фактичному руху активів.
Беручи до уваги викладене в сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що правовідносини між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ТОВ «Модус Агро», ФГ «Ольга», ТОВ «Врожай-Агро», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Бугаєнко В.В.», ФГ «Руслана Плюс», ФГ «Скарбниця-Агро», ТОВ «Капітал Рітейл», ТОВ «Миргородський комбінат хлібопродуктів» - оформлені лише документально, оскільки, їх реальність не підтверджується через неможливість встановити джерело погодження сільськогосподарської продукції, яка у період, що перевірявся, реалізована вищевказаним контрагентам-постачальникам, відсутність у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів, оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізованої сільськогосподарської продукції, тощо.
Щодо доводів апелянта про те, що судом першої інстанції не враховано висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 08 липня 2021 року у справі №640/7737/19, від 05 жовтня 2022 року у справі № 803/1130/13-а, від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16, від 26 червня 2018 року у справі №826/3006/14, від 27 листопада 2018 року у справі №826/11629/16, від 06 листопада 2018 року у справі № К/9901/3443/18, від 25 лютого 2020 року у справі №826/4914/16, від 12 квітня 2019 року у справі № 821/474/16, від 11 вересня 2018 року у справі № 805/2316/16-а, від 20 листопада 2018 року у справі №26/4196/15, від 09 серпня 2022 року у справі № 400/2736/19, від 19 червня 2018 року у справі № 826/7704/16,  від 30 січня 2018 року у справі № 2а/1770/3360/12, слід зазначити, відповідно до ч. 5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, втім фактично відповідач просить застосувати висновки Верховного Суду за результатами дослідження ним певних обставин у справі про спір між іншими сторонами.
Слід зазначити, що висновки у кожній з наведених апелянтом справ здійснені за результатами оцінки різних аспектів спірних правовідносин.
У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте, це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Інші аспекти спірних правовідносин та інше обґрунтування відповідного позову, що досліджувалось судами у межах справи, на яку посилається відповідач, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин на противагу аналогічним обставинам, що є ключовим для визначення правовідносин подібними.
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що результат вирішення у кожній з цих справ зумовлений конкретними обставинами та оцінкою доказів, правовим обґрунтуванням позовних вимог.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом було доведено правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» та відсутність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 195, 241, 242, 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      Вівдиченко Т.Р.          

Судді                                                                                           Аліменко В.О.

                                                                                                            Кузьмишина О.М.

 Повний текст постанови виготовлено 20.02.2023 р.