ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 600/747/22-а
адміністративне провадження № К/990/31574/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівська Н.Є.,     
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 травня 2022 року (суддя: Маренич І.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року (судді: Кузьмишин В.М.,Сапальова Т.В., Сушко О.О.) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Чернівецький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

установив:
Дочірнє підприємство "Чернівецький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" (далі - ДП "Чернівецький облавтодор", позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДПС у Чернівецькій області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.07.2021 №000003914/Ж10/24-13-18-10.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року, позовні вимоги було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що встановлені під час податкової перевірки обставини свідчать про порушення позивачем граничних строків сплати податкового боргу в частині несвоєчасної сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, а, відтак, вважає, що ним цілком правомірно та обґрунтовано застосовано штрафні санкції у розмірі, передбаченому п. 124.3 ст.124 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Чернівецькій області проведена камеральна перевірка позивача з питань несвоєчасності сплати узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ згідно поданої податкової звітності з податку на додану вартість та рішення суду про розстрочення/відстрочення податкового боргу (наказ ДФС 14.04.2016 №318) №4 від 23.04.2020 року. 
При проведенні перевірки податковим органом були використані : декларація з ПДВ за серпень 2020 року від 21.09.2020 №9237817479; декларація з ПДВ за липень 2020 року від 18.09.2020 №9236795026; декларація з ПДВ за липень 2019 року від 20.08.2019 №9186561408; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23.09.2020 №9240076858; рішення суду про розстрочення/відстрочення податкового боргу (наказ ДФС 14.04.2016 №318) №4 від 23.04.2020; дані з системи електронного адміністрування податку на додану вартість; АІС "Податковий блок".
За результатами перевірки складено Акт від 22.06.2021 №2290/Ж5/24-13-18-10/31963989, яким встановлено порушення п.57.1, ст.67, п.203.2 ст.203 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до даних: декларації з ПДВ за серпень 2020 року від 21.09.2020 №9237817479, декларації з ПДВ за липень 2020 року від 18.09.2020 №9236795026 та декларації з ПДВ за липень 2019 року від 20.08.2019 №9186561408, уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23.09.2020 №9240076858, рішення суду про розстрочення/відстрочення ПБ (наказ ДФС 14.04.2016 №318) №4 від 23.04.2020.
На підставі висновків акту камеральної перевірки, керуючись приписами п. 124.3 ст. 124 ПК України, відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.07.2021 №000003914/Ж10/24-13-18-10, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від суми грошового зобов`язання в розмірі 3648181,03 грн.
Позивач, не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним, прийнятим з порушенням норм податкового законодавства, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що, оскільки відповідачем не надано суду належних та допустимих доказів умисності дій позивача щодо несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ, застосування штрафних санкцій до останнього на підставі п.124.2 ст. 124 ПК України є безпідставним, а тому податкове повідомлення - рішення від 15.07.2021 року №000003914/Ж10/24-13-18-10 підлягає скасуванню.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України, закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до підпункту 14.1.39. пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з п. 31.1 ст.31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податковою обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений в порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.
Згідно з п. 54.1 ст.54 ПК України платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених Кодексом.
Відповідно до п.  87.9 ст. 87 ПК України  у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Згідно з п.124.1 ст. 124 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього па підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.
Пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.
Отже, юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за п.п. 124.2 та 124.3 ст. 124 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст.  16 ПК України.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.
В противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру.
Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Таким чином, при вирішенні даного спору судам першочергово необхідно було встановити, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.
З`ясування судами вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до вирішення справи та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності умислу та у зв`язку з чим наявності вини платників податків, без достатніх на те підстав.
Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.07.2021 року №000003914/Ж10/24-13-18-10 слугував висновок про порушення позивачем вимог п.57.1, ст.67, п.203.2 ст.203 ПК України в частині своєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до даних: декларації з ПДВ за серпень 2020 року від 21.09.2020 №9237817479, декларації з ПДВ за липень 2020 року від 18.09.2020 №9236795026 та декларації з ПДВ за липень 2019 року від 20.08.2019 №9186561408, уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23.09.2020 №9240076858, рішення суду про розстрочення/відстрочення ПБ (наказ ДФС 14.04.2016 №318) №4 від 23.04.2020, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів.
Оцінюючи правомірність такого податкового повідомлення-рішення судами було констатовано відсутність умислу позивача у такому порушенні лише з огляду на те, що саме відповідач зараховував сплачені суми податкового зобов`язання не в рахунок погашення розстрочки за судовим рішенням, а в рахунок податкових декларацій та інших не розстрочених узгоджених податкових зобов`язань в порядку черговості, а також не надав доказів вини ДП "Чернівецький облавтодор", що своєю чергою, виключає можливість застосування до позивача штрафних санкцій на підставі  п.124.3 статті 124 ПК України.
Поряд із цим, судами не було враховано, що така обставина як зарахування податковим органом сплачених ДП "Чернівецький облавтодор" сум податкових зобов`язань не скасовує обов`язку суду перевірити дотримання платником податку строків та порядку сплати самостійно узгоджених податкових зобов`язань. Адже затримка сплати узгоджених податкових зобов`язань при обізнаності про їх обов`язкову сплату та за наявності обов`язку щодо своєчасної сплати податкового зобов`язання визначається як протиправна дія платника податків. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених для платника податків.
Так, відповідач неодноразово наголошував на тому, що несвоєчасна сплата позивачем узгоджених грошових зобов`язань з ПДВ жодним чином не пов`язана з зарахуванням сплачених сум податкового зобов`язання не в рахунок погашення розстрочки, а в рахунок податкових декларацій та інших не розстрочених узгоджених податкових зобов`язань в порядку черговості.
Наведене податковий орган пояснює тим, що ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» неодноразово притягалось до відповідальності за аналогічні порушення (за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з ПДВ).
Крім того, вказує на те, що, отримавши Акт камеральної перевірки ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», ост
аннім не було надано жодних ґрунтовних пояснень та/або додаткових документів, що свідчили б про неумисність допущення порушення податкової дисципліни.
Як слідує із обставин цієї справи, рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 22.01.2020 у справі №824/1246/19-а було задоволено адміністративний позов ГУ ДПС у Чернівецькій області та стягнуто з ДП «Чернівецький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» податковий борг у сумі 13 751 993,78 грн.
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 17.03.2020 у справі №824/1246/19-а постановлено розстрочити виконання означеного вище судового рішення згідно затвердженого графіку.
На виконання вказаного рішення сторонами було затверджено графік погашення податкового боргу з податку на додану вартість у розмірі 13751993,78 грн, відповідно до якого вказана сума повинна сплачуватися 30 числа кожного місяця з березня 2020 року по лютий 2021 року у наступних розмірах: березень 2020 року  - 100000,00 грн; квітень 2020 року   - 500000,00; травень 2020 року  - 500000,00 грн; червень 2020 року  - 1000000,00; липень 2020 року  - 1000000,00 грн; серпень 2020 року  - 1500000,00 грн; вересень 2020 року  - 1500000,00 грн; жовтень 2020 року  - 1500000,00 грн; листопад 2020 року  - 1500000,00 грн; грудень 2020 року  - 1500000,00 грн; січень 2021 року - 1500000,00 грн; лютий 2021 року  - 1351993,78 грн.
Разом з тим, як наголошується скаржником, перший платіж на виконання ухвали про розстрочення був здійснений позивачем у серпні 2020 року, тобто майже через пів року після встановленої судом дати першого платежу. Подальші платежі здійснювалися також не за графіком,  несвоєчасно і не в повному обсязі.
Враховуючи, що вказані обставини не досліджені, не оцінені судами в належній мірі, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі судові рішення, оскільки їх ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення.
Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Отже наведені вище допущені судами попередніх інстанцій процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 травня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                      О.В. Білоус
                                                                                                               Н.Є. Блажівська