ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/3714/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Запорізькій області
на  рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 червня 2022 року (суддя Стрельнікова Н.В.) по справі №280/3714/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішень, -
                                                              
                                               в с т а н о в и В:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати:
- податкове повідомлення рішення №0006023305 від 06.04.2020р. форми “Р”, яким нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 444384,29 грн.;
- податкове повідомлення рішення №0006033305 від 06.04.2020р. форми “Р” від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким нараховано податкові зобов`язання з військового збору в сумі 38891,94 грн.; 
- податкове повідомлення рішення №0006043305 від 06.04.2020р. форми “Р”, яким нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 467983,50 грн.;  
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.04.2020р., якою визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені в сумі 226   106,78 грн.;
- рішення №0006063305 від 06.04.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску винесене ГУ ДФС у Запорізькій області, яким застосовано штраф в розмірі 36103,07 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач, зокрема, посилався на те, що оскаржувані рішення прийняті контролюючим органом з огляду на висновки, які зроблені за результатом документальної перевірки, щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу. Такі висновки відповідача, за позицією позивача, є необґрунтованими, оскільки не узгоджуються з показниками тих витрат та доходів, які фактично мали місце та які фактично враховані позивачем при визначені чистого оподатковуваного доходу.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 червня 2022 року позов задоволено.
Рішення суду, зокрема, мотивовано тим, що встановлені обставини у цій справі не дають підстав для висновку щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу, як показника, який вплинув на правильність визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне
страхування та військового збору. 
Не погоджуючись з рішенням суду, Головне управління ДПС в Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції, в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. В апеляційній скарзі відповідач фактично посилається на висновки, які зроблено в акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.
          Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
          Встановлені обставини справи свідчать про те, що фізична особа підприємець ОСОБА_1 , зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності Оріхівською районною державною адміністрацією Запорізької області 22.05.1995р., за адресом АДРЕСА_1 .
ФОП ОСОБА_1 взятий на податковий облік в органах державної податкової служби та перебуває обліку в Оріхівському відділенні ГУ ДПС у Запорізькій області. Основний вид діяльності неспеціалізована роздрібна та оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Відповідно до Наказу №126 від 16.01.2020р. Головного управління управлінням ДПС у Запорізькій області у ФОП ОСОБА_1 в період з 10.02.2020р. по 21.02.2020р. проводилась планової виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період господарської діяльності з 01.01.2018 р. по 31.12.2019 р.,  за результатами якої складено Акт перевірки №76/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.03.2020р. 
Висновками Акту перевірки №76/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.03.2020р. встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:
- п. 177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 296256,19грн., в т.ч. за 2018р. - 222799,39грн., за 2019р. - 73456,80грн.;
- п.п. 1.2. п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 25927,96 грн., в т.ч. за 2018р. - 19383,19грн., за 2019р. - 6544,77грн.;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч. 1 ст.7 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08 07.2010 р. № 2464 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму єдиного соціального внеску у періоді, що перевірявся, на загальну суму 226106,78грн., в т.ч. за 2018 рік у сумі 134923,94грн., за2019 ріку сумі 91182,84грн.;
- п.п.14.1.181. п.14.1 ст. 14, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п.198.2, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755- VI (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 311989грн., у т.ч. за 2018р.- 242364грн., за 2019р.- на суму 69625грн., в т.ч. в розрізі періодів: січень 2018р.- 19411грн., лютий 2018р.- 16337грн.,березень 2018р.- 23903грн., квітень 2018р. - 14903грн.,          травень 2018р.- 21709 грн., червень 2018р.- 25194грн., липень 2018р.- 25010грн., серпень 2018р.- 17074грн., вересень 2018р. - 16894грн., жовтень           2018р. - 20176 грн., листопад 2018р.- 25847 грн., грудень 2018р. – 15906 грн.; січень 2019р.- 17919 грн., лютий 2019р.- 17248 грн., березень 2019р.- 22410 грн., квітень 2019р.- 13411 грн.,          травень 2019р. - 20217грн., червень 2019р. – 23567 грн., липень 2019р. – 23382 грн.,           серпень 2019р. – 15447 грн., вересень 2019р. 14259 грн., жовтень 2019р.- 15399 грн., листопад 2019р.- 18728 грн., грудень 2019р.- 10797 грн.
- п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. N 2755зі змінами та доповненнями та Порядок ведення книги обліку доходів та витрат, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481, у зв`язку з відсутністю (не наданням) книги обліку доходів і витрат.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято:
- Податкове повідомлення рішення №0006023305 від 06.04.2020р. форми “Р” від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 444384,29 грн.  тому числі податок 296   256,19 грн. штраф 148128,10 грн. 
- Податкове повідомлення рішення №0006033305 від 06.04.2020р. форми “Р” від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 нараховано податкові зобов`язання з військового збору в сумі 38891,94 грн.  тому числі податок 25927,96 грн. штраф 12963,98 грн. 
- Податкове повідомлення рішення №0006043305 від 06.04.2020р. форми “Р” від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 467983,50 грн.  тому числі податок 311989,00 грн. штраф 155994,50 грн. 
- Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.04.2020р. винесену ГУ ДПС у Запорізькій області, якою ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені в сумі 226   106,78 грн.
- Рішення №0006063305 від 06.04.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску винесене ГУ ДФС у Запорізькій області, яким до ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 застосовано штраф в розмірі 36103,07 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.
Щодо висновків контролюючого органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу та завищення витрат, які стали підставою для прийняття оскаржуваних рішень про: донарахування ПДФО, військового збору та ЄСВ.
Так, в акті перевірки контролюючим органом зазначено про заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 11   193,31 грн. за 2018 рік.
На стор.16 Акту перевірки зазначено, що  за результатами перевірки, на підставі наданих первинних документів про отримані доходи, встановлено отримання ФОП доходів за 2018 рік в загальній сумі 3   537   499,79 грн. Натомість в декларації ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік відповідно до книги обліку доходів і витрат зазначена сума доходів в розмірів 3   526   306,48 грн.. Таким чином за висновками перевірки занижено суму доходів на 11   193,31 грн.
Така позиція контролюючого органу обґрунтована тим, що в ході проведення перевірки Книги доходів і витрат у графі 1 та 2 встановлено, що дати отриманого доходу та суми, які не відповідають даним фактичного їх отримання. 
Інших розбіжностей Акт перевірки щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 11   193,31 грн. за 2018 рік, не містить.
Надаючи оцінку такій позиції відповідача, суд першої інстанції обгрунтовано виходив з такого.
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 розділу IV ПКУ фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Дані Книги використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи. Виконуючи дану норми заповнення податкової декларації здійснювалось за даними книги доходів та витрат, яка в свою чергу заповнювалась відповідно до сум надходження коштів на розрахунковий рахунок та в касу торгових об?єктів.
Форму та Порядок ведення книги обліку доходів і витрат затверджено наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. N 481 (далі – Порядок №481).
Підпунктом 2 п. 6 Порядку №481 визначено, що у графі 2 "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності" Книги відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Встановлені судом першої інстанції обставини справи, які не спростовуються відповідачем, свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 суму доходів, отриману готівкою через РРО та на розрахунковий рахунок, відображав однією сумою, що відповідає пп.2 п.6 Порядку №481.
При цьому, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що Акт перевірки не містить даних за який саме день відображена Позивачем сума доходів не відповідає фактичній та є заниженою. Також Акт перевірки не містить даних, яка саме операція з отримання доходу, Позивачем не включена в книгу доходів та витрат та податкову декларацію, навіть не зазначено в якому місяці або кварталі на думку контролюючого органу наявна розбіжність в стороні заниження суми доходів.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість позиції контролюючого органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 11   193,31 грн. за 2018 рік.
Стосовно висновків контролюючого органу про завищення Позивачем витрат на придбання товарів включених до декларації за 2018р. у сумі 1   281 019,20 грн., за 2019 рік в сумі 436 318,41грн.
Так, змістом Акта перевірки, підставою донарахування є посилання на те, що проведено перевірку реалізації (подальшого використання у господарській діяльності) окремого виду товару (підакцизної групи товарів) в наслідок чого встановлено завищення витрат:
за 2018 р. на загальну суму 1 281 019,20 грн.
за 2019 р. на загальну суму 436 318,41 грн.
А саме в Акті перевірки зазначається, що перевіркою не встановлено отримання ФОП ОСОБА_1 доходів у 2018р. від реалізації ТМЦ на суму 1281019,20 грн. та доходів у 2019р. від реалізації ТМЦ на суму 436318,41 грн.. суми на придбання яких віднесено до складу витрат; декларації (на підставі книги обліку доходів і витрат) протягом періоду 01.01.2018-31.12.2019 р. 
Таким чином, фактично позиція контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат, понесених у зв`язку з придбанням ТМЦ, ґрунтується на встановленні факту відсутності реалізації вказаних вище ТМЦ, що свідчить про не використання ФОП ОСОБА_1 даних ТМЦ в господарській діяльності з метою отримання доходів.
При цьому, згідно з Актом перевірки, контролюючим органом не заперечувався як факт придбання позивачем ТМЦ так і наявність належним чином оформлених первинних документів, які такий факт засвідчують.
Надаючи оцінку такій позиції контролюючого органу, суд першої інстанції правильно виходив з такого.
Так, суд першої інстанції, пославшись на положення ст..177 ПК України, фактично погодився з позицією контролюючого органу про те, що при розрахунку чистого доходу фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування, понесені витрати на придбання товару, враховуються виключно в тому періоді, в періоду в якому відбувається отримання доходу від їх реалізації.
В той же час, судом першої інстанції встановлено таке.
В наданій декларації за 2018 рік в розділі “вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції” відображена сума витрат в розмірі 2 864 351,26 грн.
В наданій декларації за 2019 рік в розділі “вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції” відображена сума витрат в розмірі 593 459,16 грн..
Витрати в декларації зазначені без окремого розділення видів придбаного та реалізованого товару.
Відповідно до даних Книги доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 обсяг витрат використаних або реалізованих ТМЦ, зазначених підприємцем у книзі доходів та витрат відповідає даним декларації та становить:
за 2018 рік – 2 864 351,26 грн.
за 2019 рік  - 593 459,16  грн.
Суми витрат в Книзі доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 відображені в гр.6 в хронологічному порядку по даті понесення витрат із зазначенням назви та даних первинного документа. 
У свою чергу, відповідач не заперечує, що ФОП ОСОБА_1 дотримано вимоги Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, щодо заповнення реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, дані обставини підтверджуються змістом Акта перевірки..
Також, досліджуючи обсяг понесених витрат судом першої інстанції встановлено та з огляду на доводи апеляційної скарги не спростовується відповідачем те, що відповідно до даних виписок по банківському рахунку та первинних документів на придбання ТМЦ, обсяг придбаних ТМЦ за 2018 рік становить 2   338   241,85 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 01.01.2018р. (придбаних в 2017р. але не реалізованих в даному періоду) становив – 778   976,52 грн. (без ПДВ). 
Залишок ТМЦ станом на 01.01.2019р. (придбаних в 2018р. але не реалізованих в даному періоду) становив – 252   867,11 грн. (без ПДВ).
Відповідно “вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції” в 2018 році становив 2   864   351,26 грн., що відповідає даним поданої податкової декларації 
778   976,52 + 2   338   241,85 – 252   867,11 = 2   864   351,26 грн.
Отже, судом встановлено, що в декларації за 2018 рік в розділі “вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції” відображена сума витрат в розмірі 2   864   351,26 грн. яка складається з витрат пов`язані з придбанням ТМЦ які придбані в 2017 (залишок), в 2018 роках та реалізовані в 2018 році і відповідає вище наведеному розрахунку.
Відповідно до даних виписок по банківському рахунку та первинних документів на придбання ТМЦ, обсяг придбаних ТМЦ за 2019 рік становить 861   799,28 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 01.01.2019р. (придбаних в 2018р. але не реалізованих в даному періоду) становив – 252   867,11 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 31.01.202019 (придбаних в 2019р. але не реалізованих в даному періоду) становив – 521   207,23 грн. (без ПДВ).
Відповідно “вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції” в 2019 році становив 593   459,16 грн., що відповідає даним поданої податкової декларації 
252   867,11 + 861   799,28 – 521   207,23 = 593   459,16 грн.
Отже, встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що в декларації за 2019 рік в розділі “вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції” відображена сума витрат в розмірі 593   459,16 грн. яка складається з витрат пов`язані з придбанням ТМЦ які придбані в 2018 (залишок), в 2019 роках та реалізовані в 2019 році і відповідає вище наведеному розрахунку.
Не ставлячи під сумнів наведені розрахунки, відповідач фактично зводить свою позицію до 
неможливості прийняття до уваги залишків ТМЦ, наданих Позивачем до перевірки по періодам та врахування їх при розрахунку, з огляду на відсутність інформації залишків ТМЦ в розрізі найменувань товару, кількості та ціни.
          З приводу такої позиції відповідача суд першої інстанції правильно виходив з того, що у спірному періоді порядок податкового обліку не передбачав ведення фізичною особою підприємцем окремого податкового обліку залишків товарів в розрізі найменувань, кількості та  ціни станом на кінець кожного звітного періоду.
Так, відповідно до положень п. 177.10. ст.177 Податкового кодексу України Фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. 
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 N 481 встановлено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
6. Самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається дата запису;
2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;
4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, у спірному періоді порядок податкового обліку не передбачав ведення фізичною особою підприємцем окремого податкового обліку залишків товарів в розрізі найменувань, кількості та  ціни станом на кінець кожного звітного періоду.
Отже, розрахунок витрат виключно з посиланням на один вид товару без врахування обсягів придбання всього асортименту та залишків раніше придбаного товару, суперечить нормам Податковому кодексу.
Крім цього, суд першої інстанції обгрунтовано визнав безпідставними посилання відповідача про завищення витрат над доходами, зазначені в книзі обліку доходів і витрат, за окремі дні, як загальну підставу завищення витрат Позивачем.
Так, пунктом 6 Порядку №481 визначено, що у графі 2 Книги "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності" відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до п.177.11. ст.177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу.
Таким чином, звітним періодом для фізичної особи-підприємця є рік, в межах якого враховуються понесені ним витрати.
Дослідженням книга доходів і витрат позивача, по звітним періодам, місяць, квартал, рік, встановлено та не спростовано відповідачем, що вона містить інформацію про понесені суми витрат, які не перевищують суми доходів та відповідають сумі витрат відповідно до вище перевірених розрахунків.
Ураховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість позиції контролюючого органу  про завищення Позивачем витрат на придбання товарів включених до декларації за 2018р. у сумі 1   281 019,20 грн., за 2019 рік в сумі 436 318,41грн.
З цих підстав суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу визначено податкові зобов`язання з ПДФО.
Крім цього, оскільки за наслідками розгляду цієї справи було встановлено обставини, які свідчать про необґрунтованість позиції контролюючого органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу (внаслідок заниження доходу та завищення витрат), то суд першої інстанції правильно вказав на необґрунтованість донарахування відповідачем позивачу військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску, оскільки висновки контролюючого органу про заниження позивачем військового збору та єдиного внеску є похідними від висновків про заниження чистого оподатковуваного доходу.
Щодо податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, підставою для донарахування ПДВ стали такі висновки контролюючого органу.
1. Не встановлення факту подальшого використання у господарській діяльності ТМЦ, по яким сформовано податковий кредит, чим порушено положення п.198.5 ст.198 ПК України.
Відповідно до пп. «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України з посиланням на який здійснено нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість “Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Тобто, за позицією відповідача, встановлений факт не використання придбаних ТМЦ у господарській діяльності, по яким сформовано податковий кредит, свідчить про те, що придбання таких ТМЦ не пов`язані з господарською діяльністю позивача, а отже позивач зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ в силу положень пп. «г» п.198.5 ст.198 ПК України.
Оскільки вищенаведені обставини свідчать про неправомірність висновків контролюючого органу щодо невикористання придбаних ТМЦ позивачем у власній господарській діяльності, про що зазначено під час надання оцінки позиції контролюючого органу про завищення позивачем витрат, то і позиція контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ з цих же підстав, є неправомірною.
2. Позиція контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ, з посиланням на заниження вартості за 1 кв.м. площі, від здачі в суборенду майна, у порівнянні з собівартістю такого майна.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 орендує приміщення Торгівельний центр “Ювілейний” загальною площею 1570 кв.м. зі сплатою орендної плати в розмірі 2500,00 грн. в місяць. Відповідно розмір оренди, яку сплачував позивач становила 1,60 грн. за кв.м.
Орендоване приміщення використовується ФОП ОСОБА_1 для здійснення господарської діяльності, а саме розміщення торгового об`єкта, складу зберігання товару та офісу.
Частину приміщень Торгівельного центру “Ювілейний” м.Оріхів ФОП ОСОБА_1 в перевіряємий період здавав в суборенду з розміром орендної плати 10 грн. за 1 кв.м., що 6 разів вище орендної плати, яку сплачував Позивач.
Не погоджуючись з розміром суборендної плати, відповідач зазначав, про її заниження в порівнянні з собівартістю утримання даного майна. Такий висновок здійснено з посиланням на вартість послуг по оплаті за користування електричною енергією та газу, які Відповідач самостійно розподілив по всій площі приміщення. 
Натомість, як встановлено судом першої інстанції та з огляду на доводи апеляційної скарги не заперечується відповідачем, надані до перевірки договори суборенди свідчать, що ФОП ОСОБА_1 приміщення в суборенду здавались для торгівлі товарами широкого асортименту, що не потребувало використання електрообладнання значної потужності, крім загального освітлення. 
При цьому, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що основний обсяг використання електричної енергії пов`язується не з обсягом використаної орендованої площі приміщення, а з дозволеної потужності приєднаних електрообладнання.
Оскільки більша частина приміщення використовувалась ФОП ОСОБА_1 для господарської діяльності, відповідно і використання електричної енергії та газу, здійснювалось на господарську діяльність підприємця (вітрини, холодильники, обладнання), а не на утримання приміщення.
Так, 12.07.2006р. між ВАТ “Запоріжжяобленерго” та ФОП ОСОБА_1 було укладено Договір про постачання електричної енергії №0002 відповідно до якого здійснюється постачання електричної енергії по об`єктам згідно дозволеної потужності обладнання, яке використовується в господарській діяльності Позивача (вітрини, холодильники, обладнання).
Вказане підтверджує факт використання більшість спожитої електроенергії та газу саме в рамках господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , а не на утримання приміщень які здавались в оренду.
Крім цього, встановлені обставини справи свідчать про те, що рішенням Запорізького окружного суду від 21.01.2020р. по справі №280/1537/19 (набрало чинності 13.08.2020р. ) вказані обставини, але іншого періоду (2017 рік), вже були предметом судового розгляду та дослідження.
Надаючи правову оцінку даним обставинам, суд по справі №280/1537/19 зазначав, що використання електричної енергії споживачем, в тому числі орендатором не може визначатись лише займаною площею приміщення. Використання електричної визначається наявністю електрообладнання (приєднаної потужності), яка відповідно до Договору між ВАТ “Запоріжжяобленерго” та ФОП ОСОБА_1 визначена саме для обладнання ФОП ОСОБА_1 ..
Частиною 4 ст.78 КАС України передбачено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Суд першої інстанції також обгрунтовано звернув увагу на те, що відповідачем не надано належних доказів, які б свідчили, що визначена договорами вартість суборенди не відповідає ринковій, а тому висновки Акта про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість з посиланням на п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України, суперечить даній нормі.
Так, пунктом 188.1. ст.188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідно до положень п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України собівартість наданих послуг не є базою нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, відповідно нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, здійснені Відповідачем з посиланням на заниження Позивачем собівартості 1 кв.м. суборенди, суперечать Податковому кодексу України.
3. Позиція контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок включення до податкової декларації незареєстрованих податкових накладних.
Так, на сторінках 91-93 Акта перевірки зазначено про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту в декларації за лютий 2019 року в сумі 2403,37 грн. ПДВ з посиланням на включення до податкової декларації податкових накладних №1254 від 03.07.2018р. та №1487 від 10.07.2018р. ФОП ОСОБА_2 .
У свою чергу, судом першої інстанції встановлено та не спростовано відповідачем те, що вище зазначені податкові накладні ФОП ОСОБА_2 не включені до даної декларації Позивача. 
Так, згідно додатку №5 до декларації з податку на додану вартість  за лютий 2019 року. ФОП ОСОБА_1 включено до податкового кредиту податкові накладні отримані та зареєстровані від ФОП ОСОБА_2 на суму ПДВ – 5055,11 грн.
Вказана сума податкового кредиту сформована за рахунок отриманих податкових накладних 
№1783 від 17.07.2018р. на суму ПДВ – 1203,28 грн.
№1785 від 17.07.2018р. на суму ПДВ – 393,31 грн.
№2299 від 24.07.2018р. на суму ПДВ – 3458,52 грн.
Вказані обставини підтверджуються наданою декларацією з Додатком №5 та податковими накладними, які наявні в податкового органу та залучені до матеріалів справи.
З цих підстав суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про безпідставність позиції контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок включення до податкової декларації незареєстрованих податкових накладних.
Таким чином, дослідивши підстави для прийняття оскаржуваних рішень відповідача, аргументи сторін, якими обґрунтовувалися позиції сторні в спірних відносинах, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

 Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 червня 2022 року по справі №280/3714/20– без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 31.01.2023
Повне судове рішення складено 01.02.2023
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк