ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/8515/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2022 року (суддя Прасов О.О., повний текст рішення складено 08.08.2022) в адміністративній справі  
за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 0001165107 від 22.06.2020.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001165107 від 22.06.2020, яким до Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф на суму 92 грн. 74 коп. В іншій частині позовної заяви відмовлено.
Не погодившись з рішення суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішенням, яким позов задовольнити повністю.
Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, що в діях позивача відсутня вина щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а тому підстави для застосування до нього фінансових санкцій відсутні.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що в результаті проведення камеральної перевірки ПАТ «Запоріжжяобленерго» своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих у період з 31.01.2020 по 22.05.2020, податковим органом встановлено порушення граничних термінів їх реєстрації на загальну суму ПДВ 5526373,65 грн., про що відображено в Акті перевірки № 307/28-10-51-07/00130926 від 25.05.2020.
На підставі Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001165107 від 22.06.2020, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкцій на загальну суму 2203790 грн. 57 коп.
Надаючи оцінку правомірності названого рішення, суд апеляційної інстанції зазначає, що за приписами статті    201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом    120-1.1    статті    120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого    статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей    192    та    201    цього    Кодексу    покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 
Водночас, Верховний Суд у постанові від 25.01.2022 в адміністративній справі № 280/1615/19 в подібних правовідносинах дійшов висновку, що порушення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, як і будь-яке інше податкове правопорушення, передбачає наявність вини платника податків. У свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Таким чином, з метою визначення правомірності застосування штрафних санкцій, важливим є встановлення не лише факту несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, а і наявність вини платника податків у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Відповідно до приписів статті 201 ПК в редакції, чинній на час складання позивачем податкових накладних, платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Статтею 200-1 ПК України встановлено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
На рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;    б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що якщо сума ПДВ, визначена платником податків відповідно до пункту    200-1.3    статті    200-1 ПК України, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник може перерахувати потрібну суму коштів з власного поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а платники, які надають послуги з водопостачання, також з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейської служби для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.
У спірних правовідносинах судом апеляційної інстанції встановлено, що сума, визначена позивачем відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, була меншою, ніж сума податку в податкових накладних  за період з 31.01.2020 по 22.05.2020, відтак позивач мав визначене законом право поповнити рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом перерахування коштів з власного поточного рахунку або шляхом зарахування таких коштів з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.
Матеріалами справи підтверджується, відповідачем не заперечується, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» у спірному періоді мало дефіцит коштів на власних рахунках у зв`язку з тим, що в період з лютого 2015 року по грудень 2016 року, з липня 2017 року по червень 2018 року, вересні та грудні 2018 року Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП) фактично встановлювався, за певними виключеннями протягом окремих днів/тижнів, нульовий норматив відрахувань коштів на поточні рахунки ПАТ «Запоріжжяобленерго» з його розподільчих рахунків, на які надходили кошти від споживачів електричної енергії. Наслідком таких регуляторних дій НКРЕКП стало виникнення значного дефіциту обігових коштів у ПАТ «Запоріжжяобленерго», унеможливлення здійснення нормального фінансування господарської діяльності, виникнення заборгованості з виплати заробітної плати працівникам підприємства, а також виникнення податкового боргу. 
За період з лютого 2018 року по березень 2019 року, внаслідок регуляторних дій НКРЕКП, сума заборгованості ПАТ «Запоріжжяобленерго» по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками становила від 351 млн.грн. до 58,4 млн.грн. 
Всього протягом 2016-2018 років, внаслідок застосування до ПАТ «Запоріжжяобленерго» з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків, ПАТ «Запоріжжяобленерго» не отримало на власні поточні рахунки кошти на загальну суму 1446,2 млн.грн.
Таким чином позивачем доведено об`єктивну неможливість, з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН, перерахування коштів з власного поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. 
В свою чергу, податковим органом в порядку, визначеному постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (зі змінами та доповненнями), не було збільшено ліміту на електронному рахунку позивача за рахунок субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах.
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскільки затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН виникла не з вини позивача, податковий орган протиправно застосував до нього штрафні санкції.
Аналогічного висновку дійшов також Верховний Суд у справі № 280/1615/19 у тотожному спорі.
Судом першої інстанції не було застосовано актуальну правову позицію Верховного Суду, як того вимагають норми КАС України, рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, що є підставою для його скасування.                    

                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2022 року в адміністративній справі № 280/8515/20 скасувати.
                              Позов Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задовольнити.
                              Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 0001165107 від 22.06.2020  в повному обсязі.
                              Присудити на користь Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків документально підтверджені судові витрати у розмірі 52550 (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) грн. 00 коп.
Постанова суду набирає законної сили з 24 січня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 24 січня 2023 року.
                                  
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова