ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/4902/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  23 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді - Лічевецького І.О., суддів -  Мельничука В.П., Оксененка О.М., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Українська залізниця» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити дії,      
ВСТАНОВИВ
АТ «Українська залізниця» звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПС України  з позовом, в якому просило суд:
- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію ДПС України від 21.10.2020 №4342/ІПК/99-00-04-05-03-06;
- зобов`язати ДПС України надати АТ «Укрзалізниця» нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що надана індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам та положенням норм  Податкового кодексу України, зокрема: пп.  14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп.  168.1.2 п. 168.1 ст. 168  названого  Кодексу, є протиправною та такою, що порушує права та інтереси товариства.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, АТ «Українська залізниця» подало апеляційну скаргу, оскільки вважає його незаконним та необґрунтованим, прийнятим внаслідок неповноти встановлення обставин, що мають значення для справи, а також з неправильним застосуванням норм матеріального права.
В апеляційній скарзі позивач зазначає,  що поза увагою суду першої інстанції залишились ті обставини, що згідно з делегованими товариством повноваженнями, філії самостійно здійснюють прийом працівників на роботу, укладають з ними трудові договори, надсилають до ДПС повідомлення про прийняття працівника на роботу та оформлюють трудові книжки. 
Зазначено, що за своєю суттю філії товариства є податковими агентами своїх працівників в розумінні статті 14 Податкового кодексу України.
Проте, враховуючи, що філії позбавлені права на розпорядження грошовими коштами, перерахування заробітної плати на платіжні картки працівників філій здійснюється безпосередньо товариством з власних рахунків та з одночасною сплатою до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідно до статті 168 Податкового кодексу України.
Таким чином, апелянт вважає,  що сама лише обставина, що відповідні перерахування коштів філіями як платниками ПДФО відбулися не з їх власних рахунків в умовах неможливості використання власних рахунків, не свідчить про порушення філіями податкового законодавства в частині сплати податку на доходи фізичних осіб.
За таких обставин позивач доводить, що наведені в оскарженій індивідуальній податковій консультації висновки відповідача суперечать нормам податкового законодавства в частині сплати податку на доходи фізичних осіб. Посилаючись на такі та інші аргументи, АТ «Українська залізниця» просить задовольнити апеляційну скаргу.
Ухвалою колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року відкрито провадження та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження з 19 січня 2023 року.
Від ДПС України відзив на апеляційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи за наявними у ній    матеріалами в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов до наступного висновку. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи,  18.08.2020 року  АТ «Українська залізниця» звернулося до ДПС    України із запитом про надання у письмовій формі індивідуальної податкової консультації з наступних питань: 1) чи вважається, за наведених у запиті обставинах, що філіям в повному обсязі виконано податковий обов`язок, як податкового агента, щодо нарахування, утримання, подання звітності за формою 1-ДФ та сплати податку на доходи    фізичних осіб?;    2) чи вірним є розуміння товариства, що кошти на сплату податку на доходи фізичних осіб перераховані товариством за філії, за наведених вище обставинах, повинні зараховуватися до інтегрованої картки платника-філії?
При цьому, в тексті свого запиту АТ «Укрзалізниця» виклала обставини спірної ситуації, що зумовила необхідність звернення до органу ДПС за індивідуальною податковою консультацією. Зокрема, зазначило, що правлінням товариства прийнято рішення щодо внесення змін до положень про філії товариства з викладенням деяких пунктів у новій редакції, зокрема: «Для забезпечення ведення господарської діяльності філія може мати поточні рахунки в національній та іноземній валютах, інші рахунки в установах банків у встановленому законодавством та товариством порядку без права розпорядження ними». Зазначені зміни внесені у зв`язку із запровадженням у товаристві концепції централізації платіжних операцій та фактично позбавляють філії права управління та користування грошовими коштами.
Товариством за рахунок коштів отриманих від надання філіями робіт/послуг, здійснюються розрахунки по їх зобов`язанням, в тому числі по сплаті заробітної плати працівникам філій та їх структурних підрозділів та утриманих з заробітної плати податків. Витрати, що сформувались в результаті проведення таких взаєморозрахунків, передаються товариством за внутрішньогосподарськими розрахунками шляхом виписки повідомлень («авізо») та відображаються у складі витрат у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності філії, за яку проведені вищезазначені взаєморозрахунки.
Тобто, у попередніх періодах товариством перераховувалися грошові кошти для сплати ПДФО на рахунок філій, а потім останніми на відповідний рахунок, відкритий у Державній казначейській службі України. На сьогодні ж сплата здійснюється на рахунок ДКСУ безпосередньо товариством.
ДПС України було надано індивідуальну податкову консультацію від 21.10.2020 року №4342/ІПК/99-00-04-05-03-06, згідно якої відповідач з посиланням на зміст норм  статті 168 Податкового кодексу України  сформував висновок про те, що у разі якщо філії здійснюють нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб, ведуть податковий облік, подають податкову звітність контролюючим органам, в т.ч. податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сум утриманого з них податку (ф. 1 ДФ), то перерахування коштів до бюджету повинно здійснюватися саме філіями до відповідного бюджету за їх місцезнаходженням. Тобто нормами зазначеного Кодексу не передбачено делегування права сплати податків і зборів уповноваженого підрозділу головному офісу.
Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що суперечить нормам податкового законодавства, АТ «Українська залізниця»  звернулось до суду з метою захисту свого порушеного права.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що хоча оскаржувана індивідуальна податкова консультація від 21.10.2020 №4342/ІПК/99-00-04-05-03-06 є неповною (оскільки не містить відповідей на всі поставлені Акціонерним товариством запитання) та водночас така податкова консультація в цілому не суперечить наведеним положенням податкового законодавства, а тому підстави для визнання її недійсною та скасування відсутні.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Підпунктом  14.1.172 пункту 14.1 статті  14 Податкового кодексу України визначено, що податкова консультація - це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (підпункт 14.1.172-1 ПК України).
Відповідно до пункту  52.1 статті 52 Податкового кодексу України  за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт  52.2 статті 52 ПК України).
Як передбачено пунктом  53.1 статті 53 Податкового кодексу України  у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію (пунктом  53.2 статті 53 ПК України).
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
При цьому, ураховуючи положення  статті 52 Податкового кодексу України, оскільки така податкова консультація має індивідуальний характер, вона має містити висновок з питань практичного використання конкретних норм законодавства.
Тобто за її результатами платник податків повинен зрозуміти як йому діяти за конкретних фактичних обставин з урахуванням чинного правового регулювання відносин у сфері податків, з метою недопущення з його боку будь-яких порушень закону.
Досліджуючи питання, поставлені позивачем під час звернення до контролюючого органу про надання індивідуальної податкової консультації, судом встановлено, що предметом спору в даній справі є правомірність наданих відповідачем роз`яснень щодо порядку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення такої сплати в інтегрованій картці платника названого податку. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач просив надати консультацію саме з питання чи вважається при вказаних обставинах, що філіями в повному обсязі виконано податковий обов`язок як податкового агента щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб та чи є вірним, що кошти на сплату податку на доходи фізичних осіб перераховані товариством за філії, повинні зараховувати до ІКП філії.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до підпункту  168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України  податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Порядок сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету передбачено ст.168 Податкового кодексу України.
Згідно п.п.168.4.2. п.168.4 статті 168 Податкового кодексу України такий порядок застосовується всіма юридичними особами, у тому числі такими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремленими підрозділами, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку (далі - відокремлений підрозділ).
Виходячи із обставин цієї справи, колегія суддів звертає увагу на положення п.п. 168.4.3. п.168.4 статті 168 Податкового кодексу України, відповідно до яких суми податку на доходи, нараховані відокремленим підрозділом на користь фізичних осіб, за звітний період перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб за такий відокремлений підрозділ, усі обов`язки податкового агента виконує юридична особа. Податок на доходи, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується до відповідного бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
Згідно п.п. 168.4.4. п.168.4 статті 168 Податкового кодексу України, юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів за місцезнаходженням відокремлених підрозділів, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за місцезнаходженням земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених в натурі (на місцевості).
Таким чином, колегія суддів зазначає, що висновки спірної індивідуальної податкової консультації є обґрунтованими та жодним чином не суперечать нормам чинного законодавства України.
Більше того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що не виправдання прийнятою податковою консультацією сподівань та очікувань позивача щодо порушених ним питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.
Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність висновків суду першої інстанції  фактичним обставинам, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.
Інші, зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
У підсумку, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів наведених в апеляційній скарзі.
За правилами    статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України    суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями  315,  316,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2022 року - без змін.
Постанова    суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5  статті 328 КАС України.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

суддя                                        В.П.Мельничук

суддя                                        О.М.Оксененко