ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року	Львів	Справа № 380/8263/22 пров. № А/857/17495/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді:                                             Кухтея Р.В.
суддів :                                                            Носа С.П., Обрізка І.М., 
з участю секретаря судового засідання:            Кахнич Г.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2022 року (ухвалене головуючим-суддею Кравцівим О.Р., час ухвалення рішення 10 год 55 хв у м. Львові, повний текст судового рішення складено 07 листопада 2022 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НОКСхем» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
                                                      в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «НОКСхем» (далі – ТзОВ «НОКСхем», Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН, Реєстр) №3754573/44038630 від 03.02.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної (далі - ПН) №1 від 04.01.2022 в ЄРПН, №3754574/44033630 від 03.02.2022 про відмову в реєстрації ПН №2 від 05.01.2022 в ЄРПН, №3754575/44038630 від 03.02.2022 про відмову в реєстрації ПН №3 від 10.01.2022 в ЄРПН та зобов`язати ДПС України зареєструвати їх в Реєстрі датою їх первинного подання платником податків на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що причиною відмови у реєстрації спірних ПН стала відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки накладних. Звертає увагу на те, що до матеріалів позовної заяви позивач надав більший обсяг документів, ніж на розгляд комісії. Тому оспорювані рішення вважає законними та обґрунтованими.
Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.
Представником позивача подано клопотання про розгляд справи без його участі.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідачів Стецьків Р.С., який підтримав апеляційну скаргу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ТзОВ «НОКСхем» (з 24.12.2021 нова назва ТзОВ «БудЛогістЕкспо») зареєстроване як юридична особа 04.02.2021, основний вид діяльності згідно з КВЕД 20.15 Виробництво добрив і азотних сполук; ЄДРПОУ 44038630.
04.01.2022 постачальником ТзОВ «НОКСхем» одержувачу ТзОВ «КПП ЦЕНТР» було виписано видаткову накладну (далі - ВН) №РН-000000000001 на поставку сечовини для системи SCR, з вмістом азоту 46,6% в перерахунку на сухий безводний продукт, використовується у транспортних засобах, не придатна для використання у сільськогосподарській галузі як міндобрива у кількості 42000,000 л, ціною 8,75 грн, на загальну суму 441000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 73500,00 грн.
05.01.2022 постачальником ТзОВ «НОКСхем» одержувачу ТзОВ «КПП ЦЕНТР» було виписано ВН №РН-000000000001 на поставку сечовини для системи SCR, з вмістом азоту 46,6% в перерахунку на сухий безводний продукт, використовується у транспортних засобах, не придатна для використання у сільськогосподарській галузі як міндобрива у кількості 42000,000 л, ціною 8,75 грн, на загальну суму 441000,00 грн, в тому числі ПДВ на суму 73500,00 грн.
10.01.2022 постачальником ТзОВ «НОКСхем» одержувачу ТзОВ «КПП ЦЕНТР» було виписано ВН №РН-000000000001 на поставку сечовини для системи SCR, з вмістом азоту 46,6% в перерахунку на сухий безводний продукт, використовується у транспортних засобах, не придатна для використання у сільськогосподарській галузі як міндобрива у кількості 42000,000 л, ціною 8,75 грн, на загальну суму 441000,00 грн, в тому числі ПДВ на суму 73500,00 грн.
Згідно договору поставки №28/06/2021 від 28.06.2021, укладеного між ТзОВ «КПП ЦЕНТР (продавець) та ТзОВ «БудЛогістЕкспо» (покупець), Продавець взяв на себе зобов`язання передати у власність покупця обладнання виробництва сечовини ADBLUE, а покупець приймати обладнання для виробництва сечовини ADBLUE та своєчасно здійснювати його оплату на умовах цього договору. Згідно з договором постачається обладнання у кількості 1 шт, ціна з ПДВ 3528000,00 грн (ПДВ - 588000,00 грн).
Обладнання, яке передається за договором, придбане продавцем на підставі контракту №12/21 від 01.03.2021, укладеного з Storage Partners Sp z.o.o Sp Komandytowa. Адреса доставки обладнання : Київська область, м. Бровари, бульвар Незалежності, 34-а.
Покупець оплачує за обладнання протягом 30 календарних днів з моменту передачі.
Вказане обладнання прийнято відповідно до акта приймання-передачі обладнання від 28.06.2021.
На підтвердження операції за цим договором до матеріалів справи долучено копії ВН №131 від 28.06.2021 та платіжних доручень №26 від 14.07.2021, №27 від 15.07.2021, №28 від 16.07.2021, №31 від 19.07.2021, №35 від 20.07.2021, №37 від 21.07.2021, №40 від 22.07.2021, №42 від 23.07.2021, від 22.07.2021, від 23.07.2021.
Згідно договору поставки №1/06/07/2021 від 06.07.2021, укладеного між ТзОВ «КПП ЦЕНТР» (продавець) та ТзОВ «БудЛогістЕкспо» (покупець), Продавець взяв на себе зобов`язання поставити та передати у власність покупця ємності для AD-BLUE, а покупець приймати ці Ємності та своєчасно здійснювати його оплату на умовах цього договору. Згідно з договором постачаються ємності для AD-BLUE в наступному асортименті, ціною та кількості, а саме : ємність для AD-BLUE ВМ28000S_SINGLE_2_L2 у кількості 14 шт, ціною з ПДВ 118920,00 грн, загальною вартістю з ПДВ 1664880,00 грн, ємність для ADBLUE 28000 Л Одностінна у кількості 2 шт, ціною з ПДВ 100800,00 грн, загальною вартістю з ПДВ 201600,00 грн. Всього ціна Договору 1866480,00 грн з урахуванням ПДВ.
Поставка ємностей здійснюється протягом місяця з дати укладання договору, доставка ємностей здійснюється транспортом продавця на склад покупця за адресою : Київська область, м. Бровари, бульвар Незалежності, 34-а. Розвантаження ємностей здійснюється силами та за рахунок покупця.
Покупець здійснює оплату за ємності протягом 20 календарних днів з моменту поставки.
На підтвердження операції за цим договором до матеріалів справи долучено копії ВН №408 від 07.07.2021, платіжних доручень №43 від 23.07.2021, №47 від 26.07.2021, №50 від 27.07.2021, №51 від 27.07.2021, №56 від 28.07.2021, №58 від 20.07.2021, №59 від 29.07.2021, №67 від 29.07.2021, товарно-транспортної накладної (далі - ТТН) від 08.07.2021, ВН №450 від 16.07.2021 на суму 201600,00 грн, в тому числі ПДВ, платіжного доручення №97 від 06.08.2021 та ТТН від 15.07.2021.
За умовами договору №20/08/2021 від 20.08.2021, укладеного між ТзОВ «КПП ЦЕНТР» та ТзОВ «БудЛогістЕкспо» (покупець), в порядку та на умовах, визначених у ньому, продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти у свою власність та оплатити товар згідно ВН №530 від 20.08.2021. Передача здійснюється за рахунок постачальника. Загальна вартість товару визначається у ВН.
Згідно з ВН №530 від 20.08.2021 покупцю було передано товар, а саме : датчик рівня, рефрактометри (2 шт), бак для очистки води, фільтри системи ADBLUE, на загальну суму 144240,00 грн, в тому числі ПДВ. Також на виконання цього договору до матеріалів справи долучено копію платіжного доручення №131 від 07.09.2021.
Відповідно до наказу №02/г від 05.07.2021 було визначено норми витрат на 1 л готової продукції, зокрема 1,3 літри води та 333,33 грам карбаміду.
Між позивачем (покупець) та АТ «Дніпроазот» (постачальник) було укладено договір поставки хімічної продукції №154907 від 14.04.2021, за умовами якого постачальник зобов`язується протягом строку дії договору поставляти (передавати у власність) покупцю визначену цим договором та невід`ємними додатками до нього продукцію виробничо-технічного призначення, а покупець приймати таку продукцію та оплачувати її вартість в порядку і в строки, передбачені договором та додатками до нього. Предметом поставки є визначена родовими ознаками продукція виробничо-технічного призначення карбамід марки А (фасований 800 кг). Кількість та ціна хімічної продукції узгоджуються сторонами в специфікаціях на поставку. Загальна сума цього договору обчислюється як вартість всієї хімічної продукції, що зазначена у всіх підписаних сторонами специфікаціях на поставку хімічної продукції за цим договором. Постачання хімічної продукції покупцеві здійснюється постачальником на умовах (базис) поставки ЕХW склад постачальника згідно з Правилами «ІНКОТЕРМС 2010». Хімічна продукція постачається партіями.
На підтвердження операцій за вищевказаним договором до матеріалів справи долучено копії специфікації №1 від 14.04.2021. платіжного доручення №319 від 29.11.2021, ВН №АЗ-0002317 від 07.12.2021, №АЗ-0002206 від 18.11.2021, №АЗ-0002329 від 09.12.2021, №АЗ-0002376 від 14.12.2021, №АЗ-0002362 від 13.12.2021, №АЗ-0002363 від 13.12.2021, №АЗ-0002386 від 15.12.2021, №АЗ-0002385 від 15.12.2021, №аз-0002408 від 17.12.2021, №АЗ-0002407 від 17.12.2021.
З метою перевезення відповідного вантажу позивач укладав договори-заявки про надання транспортних послуг з ТзОВ «Промторг-Холдінг», за результатами надання яких були складені акти надання послуг та виписано ТТН.
Оплату вказаних послуг підтверджено платіжними дорученнями, а саме : №1 від 11.01.2022, №3 від 17.01.2022, №4 від 18.01.2022, №5 від 18.01.2022, №7 від 24.01.2022, №8 від 24.01.2022, №9 від 26.01.2022, №10 від 26.01.2022, №11 від 27.01.2022 та №13 від 27.01.2022.
Між постачальником ФОП ОСОБА_1 та позивачем було укладено договір поставки №03/07/2021 від 03.07.2021, за умовами якого продавець зобов`язується передати покупцеві воду технічну, а покупець прийняти та оплатити її. Кількість товару та його ціна визначаються сумою усіх ВН, підписаних сторонами протягом терміну дії даного договору. Поставка замовленої партії товару здійснюється на умовах самовивозу.
У зв`язку із зміною найменування позивача укладено додаткову угоду №1 від 29.12.2021.
На підтвердження реальності господарської операції до матеріалів справи долучено копії ВН №РН-0000142 від 01.12.2021, №РН-0000143 від 01.12.2021, №РН-0000144 від 01.12.2021 та платіжних доручень №15 від 28.01.2022, №17 від 28.01.2022, №18 від 28.01.2022.
Поставку вказаної води здійснило ТзОВ «КПП ЦЕНТР» відповідно до договору про надання послуг з перевезення вантажу №1/07/07 від 07.07.2021, за результатами чого складено акти надання послуг, ТТН, за які позивачем здійснено оплату на підставі платіжних доручень №23 від 31.01.2022, №24 від 31.01.2022, №25 від 13.01.2022.
Також позивач підтвердив долученими до матеріалів справи письмовими доказами наявність у нього основних засобів, зокрема, наявних складських приміщень (договори оренди нежитлових приміщень), обладнання для виробництва хімічної продукції (журнал-ордер і відомість по рахунку 10 «Основні засоби»), наявність трудових ресурсів, зокрема наданим штатним розписом, наказами про прийняття, копіями трудових книжок відповідних працівників повідомленнями про прийняття працівників на роботу.
Позивачем за правилом першої події відповідно до п.201.10 ст. 201 ПК України було складено та подано для реєстрації в ЄРПН спірні ПН.
Відповідно до квитанцій про реєстрацію ПН/РК документи прийнято, однак реєстрацію зупинено. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація спірних ПН в Реєстрі була зупинена. Коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяги постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (далі - Критерії). Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Позивач скерував контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо спірних ПН. Кількість додатків 54. 
Не зважаючи на подання позивачем пояснень та документів, відповідач прийняв оспорювані рішення, а саме : №3754573/44038630 від 03.02.2022, яким відмовлено у реєстрації ПН №1 від 04.01.2022 через ненадання платником податку копій документів, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити), розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, №3754575/44038630 від 03.02.2022, яким відмовлено у реєстрації ПН №2 від 05.01.2022 та №3754574/44038630 від 03.02.2022, яким відмовлено у реєстрації ПН №3 від 10.01.2022 з аналогічних підстав.
Вважаючи оспорювані рішення протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірних ПН.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації спірних ПН в ЄРПН і обставин, які б унеможливлювали таку реєстрацію судом не встановлено.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясування всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України).
Відповідно до п.12 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За змістом п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (п.15 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019 (набрала чинності 01.02.2020) були затверджені Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За змістом п.11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З матеріалів справи видно, що у квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН в ЄРПН Товариству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в їх реєстрації.
Тобто, сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює положення п.п.3 п.11 Порядку №1165.
Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації ПН вбачається, що їх реєстрація зупинена через відповідність п.1 Критеріїв.
У разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.6 Порядку №1165).
У Додатку № 1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника ПДВ, згідно з якими:
1. Платника ПДВ зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та абз.1 п.49.2, п.49.18 ст.49 ПК України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та п.46.2 ст.46 ПК України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З матеріалів справи видно, що на підставі п.1 Критеріїв було зупинено реєстрацію ПН від 04.01.2022, від 05.01.2022, від 10.01.2022 в ЄРПН.
Відповідно до п.2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Тобто, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання, лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено.
За змістом п.5 Порядку №1165, питання про віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарської операції, якої стосується саме подана на реєстрацію ПН, а не будь-якої іншої операції, щодо якої вже прийняте рішення про віднесення платника податків до Критеріїв ризиковості платника податку.
Як зазначено в оспорюваних рішеннях, підставою відмови у реєстрації спірних ПН слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
З матеріалів справи видно, що Товариством було надано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо спірних ПН, реєстрацію яких зупинено, в якому містилися пояснення та копії документів на підтвердження господарської операцій, необхідних для їх реєстрації.
Колегія суддів зазначає, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій Товариства та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію спірних ПН.
Також. колегія суддів вважає, що при прийнятті оспорюваних рішень контролюючим органом визначено загальні підстави та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення їх реєстрації чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Сформований у п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520) перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі зазначені у ньому документи.
При цьому, вказаний перелік є загальним і повинен диференціюватися у залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати ПН в ЄРПН на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Відсутність конкретного переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН поставила платника податку у стан правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний у розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створило передумови для можливого прояву негативної дискреції шляхом прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.
На думку колегії суддів, загальними вимогами, які висуваються до будь-якого акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Проте, в ході судового розгляду як в суді першої, так і апеляційної інстанцій відповідач не надав жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оспорюваних рішень.
Таким чином, рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Крім того, затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-6 Критеріїв здійснення операцій, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.
Колегія суддів критично оцінює доводи скаржника з посиланням на надання більшої кількості документів до позову, ніж до пояснень, які скеровані відповідачам разом із повідомленнями про надання пояснень, з огляду на те, що приймаючи рішення про реєстрацію ПН, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
У свою чергу, при реєстрації ПН фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, а тому колегія суддів за результатами апеляційного перегляду не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації ПН.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх, з позиції суду, документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію спірних ПН, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації спірних ПН.
Зважаючи на недоведеність контролюючим органом наявності підстав для зупинення поданих для реєстрації позивачем ПН, а також наявність у Товариства первинних документів, які підтверджують викладену у ній інформацію та подання таких контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність у комісії ГУ ДПС правових підстав для відмови у реєстрації спірних ПН.
При цьому, колегія суддів не враховує доводи відповідача з посиланням на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3102101000 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, оскільки подання такої таблиці є правом платника податків.
Як вірно встановлено судом, основним видом діяльності позивача за КВЕД значиться 20.15 Виробництво добрив і азотних сполук (вид діяльності позивача, значиться у ЄДРПОУ).
Згідно з УКТЗЕД код товару 3102101000 (вказано у ПН) Добрива мiнеральнi або хiмiчнi, азотнi : - сечовина (карбамiд), у тому числi у водному розчинi: - сечовина iз вмiстом бiльш як 45 мас.% азоту у перерахунку на сухий безводний продукт.
Тобто, саме як вид діяльності позивача співвідноситься з реалізованою ним контрагенту продукцією.
Більше того, суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідач не аргументував співвідношення з господарськими операціями та послугами, які надавав позивач з твердженням у квитанціях про те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання (враховуючи, що позивач надавав послуги перевезення).
Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно п.19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21.08.2019 перейшли повноваження ДФС України, як правильно вказав суд першої інстанції.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішено, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні ПН.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних рішень, наявності підстав для їх скасування та зобов`язання відповідача-2 вчинити описані вище дії.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясування всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись ст.ст.308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,
                                                п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2022 року по справі №380/8263/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено 09.03.2023