ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 160/9839/19
касаційне провадження № К/9901/20905/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2020 року (головуючий суддя - Чумак С.Ю.; судді - Чабаненко С.В., Юрко І.В.) 
у справі № 160/9839/19
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, платник) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 вересня 2019 року № 0000433306 та № 0000443306.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що податковим органом помилково віднесені належні позивачу на праві власності транспортні засоби спеціального призначення (напівпричепи, сідельні (сідлові) тягачі та фургони) до вантажних автомобілів. Зазначене призвело до помилкового висновку податкового органу, що ці транспортні засоби є засобами подвійного призначення, тому витрати на їх утримання не можуть бути віднесені позивачем до складу витрат, які враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів, тому позивач безпідставно включив до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення (послуги з ремонту вантажних автомобілів, причепів (напівпричепів) та шиномонтажу, придбання запчастин, рідин, шин).
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2020 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року скасовано. 
Позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року № 0000433306 в частині визначення грошових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб у розмірі 1  027 827,34 грн, з яких 822 261,87 грн за основним платежем та 205 565,47 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року № 0000443306 в частині визначення грошових зобов`язань з військового збору у розмірі 85 652,27 грн, з яких 68 521,82 грн - основний платіж; 17 130,45 грн - штрафні (фінансові) санкції.
У задоволенні іншої частині позовних вимог відмовлено. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, апеляційний суд дійшов висновку, що належні позивачу напівпричепи, фургони та сідлові тягачі не віднесені законодавцем до вантажних автомобілів, тому витрати на їх утримання фізична особа-підприємець може враховувати під час обчислення об`єкта оподаткування. 
Не погодившись з рішенням апеляційного суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що судом апеляційної інстанції помилково не було враховано правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, правовідносини в якій є подібними розглядуваним. Наголошує, що до складу витрат підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування, не включаються витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими в даному випадку є витрати на послуги з ремонту вантажних автомобілів, причепів (напівпричепів) та шиномонтажу, придбання запчастин, рідин, шин.
Ухвалою Верховного Суду від 05 жовтня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
03 листопада 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 26 липня 2019 року                                                                № 42082/04-36-13-05/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акта перевірки позивачем порушено:
пункт 177.2, підпункти 177.4.3, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177, з урахуванням вимог пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності на загальну суму 1 264 009,92 грн;
- пункт 163.1 статті 163, статтю 176, з урахуванням пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 105 334,16 грн;
- пункт 198.1 статті 198, пункт 198.6 статті 198, пункт 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 3  166,00 грн.
16 серпня 2019 року на вказаний акт позивачем подані заперечення та під час їх розгляду 28 серпня 2019 року подано заяву щодо проведення позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
В період з 29 серпня 2019 року по 02 вересня 2019 року відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року відповідно до затвердженого плану перевірки, за наслідками якої складено акт від                      09 вересня 2019 року № 50/04-36-33-06/2778904378.
За висновками названого акта перевірки встановлені порушення позивачем, зокрема:
- пункту 177.2, підпункту 177.4.3, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177, з урахуванням вимог пункту 167.1 статті 167 ПК України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності на загальну суму 840 955,27 грн;
- пункту 163.1 статті 163, статті 176, з урахуванням пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 70 079,60 грн;
На підставі висновків акта перевірки від 09 вересня 2019 року № 50/04-36-33-06/2778904378 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року:
№ 0000433306, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1  051 194,09 грн, з яких податкові зобов`язання - 840 955,27 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 210  238,82 грн; 
№ 0000443306, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 87 599,50 грн, з яких податкові зобов`язання - 70 079,60 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 17 519,90 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За змістом підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з вимогами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Разом з тим, підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (послуги з ремонту вантажних автомобілів, причепів (напівпричепів) та шиномонтажу, придбання запчастин, рідин, шин), які відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
Оцінюючи доводи позивача про те, що транспортні засоби (сідлові тягачі та напівпричепи), послуги з ремонту та обслуговування яких, ним були включені до складу витрат, не є вантажними автомобілями, а тому на них не поширюється дія абзацу третього підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, суд першої інстанції здійснив аналіз положень Закону України «Про автомобільний транспорт», яким урегульовані засади організації та діяльності автомобільного транспорту, і дійшов висновку, що в розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний і легковий автомобілі, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Закон України «Про автомобільний транспорт» автомобільні транспортні засоби за характером використання поділяє на пасажирський, вантажний та спеціальний транспорт.
Здійснивши аналіз поняття, наведеного в статті 1 цього Закону, за яким вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що основною характерною ознакою вантажного автомобіля, у порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання для перевезення вантажів.
Транспортні засоби, за положеннями Закону України «Про автомобільний транспорт», за своїм призначенням поділяються на такі: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, у тому числі, належить напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, у тому числі, належить сідловий тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, сідловий тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
З огляду на зазначене суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про те, що сідловий тягач і напівпричіп, ураховуючи їх цільове призначення, належать до транспортних засобів у розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають класифікації за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
Посилаючись на приписи частини третьої статті 19 Закону України «Про автомобільний транспорт», якою передбачено, що при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо), суд першої інстанції дійшов висновку про те, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд, що не заперечує позивач.
У контексті наведених норм, дослідивши надані позивачем на підтвердження своїх доводів докази, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що сідловий тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належить до категорії вантажних автомобілів.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 11 жовтня 2021 року у справі № 140/8956/20, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 03 червня 2021 року у справі № 540/1969/19.
З урахуванням викладеного, Суд вважає, що суд апеляційної інстанції застосував положення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, тому касаційна скарга в цій частині вважається обґрунтованою.
Таким чином, беручи до уваги, що факт заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу є підтвердженим, обґрунтованими є висновки контролюючого органу і щодо заниження позивачем грошового зобов`язання з військового збору, тому відповідачем правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 вересня 2019 року № 0000443306.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищевикладеного, Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити. 
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2020 року скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року залишити в силі. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді                                                                                                    І. А. Гончарова
          Р. Ф. Ханова
          В. П. Юрченко