ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 802/1786/17-а
касаційне провадження № К/9901/48063/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Джі.Ен.Логістик» (далі - Товариство) на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017 (суддя Дмитришина Р.М.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2018 (головуючий суддя - Гонтарук В.М., судді - Граб Л.С., Біла Л.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Джі.Ен.Логістик» до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Управління) про скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.07.2017 № 0005901406.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 16.06.2017 № 694/1406/37489055, на підставі висновків якої Управлінням було прийняте оспорюване податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження реальності господарських операцій, здійснених між позивачем та ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що: придбані у зазначених контрагентів транспортно-експедиційні послуги були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на види діяльності, які здійснює Товариство, та реалізовані іншим контрагентам-замовникам, перед якими Товариство виступає перевізником, що підтверджено відповідними договорами та первинними бухгалтерськими документами та, зокрема, товарно-транспортними накладними; посилання Управління на протоколи допитів свідків (щодо господарських операцій з ТОВ «Автокомфорт») у рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42016020110000096 від 21.07.2016, за фактом фіктивного підприємництва є безпідставними, в силу положень частини першої статті 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.  

Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 13.12.2017, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2018, у задоволенні позову відмовив. 

Рішення судів попередніх інстанцій обґрунтовані тим, що про неможливість фактичного здійснення ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт» господарських операцій свідчить відсутність матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з надання послуг та необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю приміщень, транспортних засобів тощо. Крім того, оформлені товано-транспортні накладні складені з недоліками, що вказує на їх дефектність. Також, суди виходили з того, що Слідчим управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Вінницькій області здійснюється досудове розслідування по кримінальному провадженню №42016020110000096, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 21.07.2016 за фактом фіктивного підприємництва ТОВ «Автокомфорт плюс», за попередньою кваліфікацією кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою  статті 205 Кримінального кодексу України.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 24.05.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10,1997 № 363, товарно-транспортна накладна  є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, з огляду на що суди попередніх інстанцій неправомірно відхилили надані Товариством товарно-транспортні накладні як неналежні товаросупровідні документи з підстав формальних недоліків, допущених при їх складенні; зустрічна звірка  по жодному з контрагентів Товариства не проводилась, що свідчить про те, що контролюючий орган навіть не скористався своїм правом, передбаченим статтею 20 Податкового кодексу України; тільки дата повного розрахунку з фізичною особою за надані послуги зобов`язує суб`єкта господарювання (у даному випадку ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт») подавати звітність за формою № 1-ДФ, з огляду на що контролюючий орган, керуючись лише податковою інформацією, на власний розсуд встановив укладення цивільно-правових договорів з виконавцями послуг, з урахуванням того, що у випадку реєстрації водіїв як фізичних осіб-підприємців взагалі виключає обов`язок контрагентів позивача подавати звіти за формою № 1-ДФ; факт фіктивності підприємства за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України може бути підтверджений лише вироком суду, а не матеріалами досудового слідства по кримінальному провадженню.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що Вінницьким міським судом Вінницької області 05.06.2018 був ухвалений вирок у кримінальній справі № 127/6834/18 (по кримінальному провадженню №42016020110000096), згідно якого директора та засновника ТОВ «Автокомфорт» було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.03.2023 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 28.03.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Екопром Лімітед» за листопад 2016 року, ТОВ «Тотал Систем» за жовтень 2016 року, ТОВ «Алабама» за жовтень 2016 року, ПП «Ремподіллябуд» за вересень та жовтень 2014 року, ТОВ «Автокомфорт» за період з 01.01.2016 року по 30.04.2016, результати якої оформлені актом від 16.06.2017 № 694/1406/37489055, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 234312,18 грн. (у тому числі: за вересень 2014 року - 46578,36, за жовтень 2014 року - 34569,69 грн., за січень 2016 року - 22078,30 грн., за лютий 2016 року - 33593,32 грн., за березень 2016 року - 36337,22 грн., за квітень 2016 року - 15591,67 грн., за жовтень 2016 року - 31408,33 грн., за листопад 2016 року - 14174,99 грн.). 

Зокрема, у акті перевірки вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість по господарських операціях, здійснених з ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт», оскільки: надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ПП «Ремподіллябуд» не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ПП «Ремподіллябуд» встановлено, що на підприємстві працює 5 осіб, згідно НАІС «ДАІ»  за ПП «Ремподіллябуд» не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи; надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ «Автокомфорт» не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ТОВ «Автокомфорт» встановлено, що на підприємстві працює 1 особа, за цивільно-правовими договорами - 0 осіб, згідно НАІС «ДАІ» за ТОВ «Автокомфорт» не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних  розрахунки за оренду автомобілів, інших основних засобів ТОВ «Автокомфорт» у періоді, що перевірявся, не проводило; надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ «Алабама» не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ТОВ «Алабама» встановлено, що на підприємстві працює 1 особа, згідно НАІС «ДАІ» за ТОВ «Алабама» не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи, відповідно до листа Оперативного управління Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 28.11.2016 № 3342/10-02-21-04 ТОВ «Алабама» відсутнє за місцезнаходженням, за результатами аналізу інформаційних баз даних ДФС України та відповідно до податкової звітності ТОВ «Алабама» не встановлено будь-яких фінансово-господарських відносин між ТОВ «Алабама» і встановленими особами, які є власниками автомобілів, не встановлено нарахування/виплат самозайнятим особам; надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ «Тотал Систем» не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ТОВ «Тотал Систем» встановлено, що на підприємстві працює 1 особа, згідно НАІС «ДАІ» за ТОВ «Тотал Систем» не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи, відповідно до податкової звітності ТОВ «Тотал Систем» не встановлено будь-яких фінансово-господарських відносин між ТОВ «Тотал Систем» і встановленими особами, які є власниками автомобілів, не встановлено нарахування/виплат самозайнятим особам; ТОВ «Екопром Лімітед» не подало до контролюючого органу звіти за формою № Д4 та № 1-ДФ, за період, що перевірявся, що свідчить про недостатність у ТОВ «Екопром Лімітед» трудових ресурсів т відсутність виробничого обладнання, складських приміщень для здійснення основного виду діяльності, вказаного у витязі з ЄДРПОУ, згідно НАІС «ДАІ» за ТОВ «Екопром Лімітед» не зареєстровані транспортні засоби, відповідно до довідки Оперативного управління ГУ ДФС у Кіровоградській області від 20.01.2017 № 93/7/11-28-21-12 ТОВ «Екопром Лімітед» відсутнє за місцезнаходженням. Також, Управлінняі зазначило, що розрахунки за отримані послуги від зазначених контрагентів позивачем здійснені не у повному обсязі. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про нереальність господарських операцій між Товариством та зазначеними контрагентами.

На підставі висновків акта перевірки Управління 10.07.2017 прийняло податкове повідомлення-рішення № 0005901406, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 234332,00 грн. - за основним платежем та на 58583,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.  Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  аналог  власноручного підпису або підпис, прирівняний  до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про  електронний  цифровий  підпис», або інші дані, що дають  змогу  ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при дійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт» не могли були реально (фактично) здійснені, що оскільки надані Товариством на підтвердження таких операцій товарно-транспортні накладні складені з недоліками, а також зважаючи на неналежне відображення таких операцій у податковому обліку контрагентами позивача та відсутність у зазначених контрагентів необхідного обсягу трудових ресурсів та основних засобів. Також, в обгрунтування своїх рішень, суди послалися на здійснення Головним управлінням ДФС у Вінницькій області досудового розслідування по кримінальному провадженню №42016020110000096, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 21.07.2016 за фактом фіктивного підприємництва ТОВ «Автокомфорт плюс», за попередньою кваліфікацією кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою  статті 205 Кримінального кодексу України.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої оцінки доводам позивача щодо того, що платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них. 

Крім того, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам Товариства про те, що окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, зокрема, у товарно-транспортних накладних, повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність помилки у оформленні товарно-транспортної накладної не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце. Зокрема, Товариство в обгрунтування позовних вимог посилалося на те, що факт здійснення перевезень підтверджується, у тому числі, й договорами, укладеними позивачем з іншими контрагентами (замовниками таких перевезень), перед якими Товариство виступало перевізником, а перевезення вантажів для таких суб`єктів господарювання здійснювали саме ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт», а товарно-транспортні накладні, виписані  ТОВ «Екопром Лімітед», ТОВ «Тотал Систем», ТОВ «Алабама», ПП «Ремподіллябуд», ТОВ «Автокомфорт», були використані суб`єктами господарювання (замовниками перевезень) для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи у розумінні положень пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10,1997 № 363. 

Крім того, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15), Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у спарві № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Вінницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017 та постанова Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2018 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Джі.Ен.Логістик» задовольнити частково.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2018 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк