ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 лютого 2023 року	Львів	Справа № 500/2758/22 пров. № А/857/17195/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач –                                                 Кушнерика М.П.,
суддів –                                                                 Курильця А.Р. Мікули О.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року (суддя Мірінович У.А., м. Тернопіль) у справі № 500/2758/22 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, -
                                                     ВСТАНОВИВ:
в липні 2022, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому з урахуванням уточнених вимог (а.с. 86 – 88), просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 6937786/3322001613 від 20.06.2022, про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 31.12.2021; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 31.12.2021, датою її первинного подання платником податків на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (експедитор) та ПрАТ «Тернопільський молокозавод» (замовник) укладено Договір по надання послуг № 01/01/21 від 01 січня 2021 року про надання послуг транспортного експедирування.
На підставі вказаного Договору, сторонами складено акт надання послуг від 31.12.2021, в якому зазначено про виконання позивачем транспортно-експедиційних послуг на суму наданих послуг 104616,00 грн, в т. ч. ПДВ 17436,00 грн.
Надалі, відповідно до вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, позивачем сформовано та надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, оспорювану податкову накладну № 21 від 31.12.2021.
Відповідач зазначену податкову накладну прийняв, але її реєстрацію зупинив, про що сформував відповідну квитанцію.
У вказаній квитанції зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація вказаної ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач, скориставшись наданим правом, подав в установленому порядку Повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з копіями документів в підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні.
Проте, регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Позивач не погоджується із таким рішенням відповідача, вважає, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надано додаткові пояснення та документи на вимогу відповідача. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області № 6937786/3322001613 від 20.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 31.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податкову накладну № 21 від 31.12.2021.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач Головне управління ДПС у Тернопільській області, з підстав порушення норм матеріального права та неповного з`ясування обставин справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає те, що станом на час зупинення реєстрації накладної № 21 від 31.12.2021, в контролюючого органу була відсутня прийнята таблиця даних платника податку на додану вартість з кодом УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.
До сфери визначення саме контролюючим органом переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - таке повноваження чинним законодавством не передбачено, а також щодо вказаного застосовується пункт 85.1 статті 85 Податкового кодексу України, згідно якого забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
У зв`язку з не поданням фізичною особою-підприємцем до контролюючого органу усіх необхідних документів, достатніх для реєстрації спірної податкової накладної, - відповідач вказав, що ним прийнято рішення про відмову в її реєстрації.
Доказів того, що транспортні засоби позивача відповідають санітарно-гігієнічним вимогам контролюючому органу, не надано.
Позивачем до контролюючого органу надано акт надання послуг № 20 від 31.12.2021, однак, відповідно до платіжних доручень № 323 від 13.01.ж2022, № 41 від 18.01.2022, оплата за надані послуги позивачем була здійснена з пропуском 10-денного терміну.
Водночас, загальна сума, вказана у вищезазначених платіжних дорученнях не збігається із сумою зазначеною в акті надання послуг № 20 від 31.12.2021.
Крім того, жодного сформованого рахунку-фактури позивачем не пред`явлено, що не підтверджує належний розрахунок за надані експедитором послуги.
Позивачем до пояснень не надано доказів на підтвердження права власності на транспортні засоби, якими він користувався під час здійснення господарської операції.
Зазначає, що факт перевезення позивачем товару контрагенту не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у прцесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.
Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну, то таке вважає передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації накладної.          
Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою в задоволені позовних вимог відмовити повністю.
Адвокатом ФОП ОСОБА_1 – Блажкевич С.В. подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду – без змін. Вважає, що судом повно та об`єктивно досліджено обставини справи та дано правильну юридичну оцінку.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , зареєстрований як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (номер запису 26510000000007337), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 332200161310), що підтверджується витягом з Реєстру платників податку на додану вартість № 2119154500002.
Між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (експедитор) та приватним акціонерним товариством «Тернопільський молокозавод» (замовник) укладено Договір про надання послуг № 01/01/21 від 01 січня 2021 року, за умовами якого, експедитор зобов`язується доставити довірений йому замовником товар до пункту призначення і передати його уповноваженій на одержання товару особі (пункт 1.1. Договору).
Сторонами узгоджено, що товар у розумінні цього договору є продукція ТМ «Молокія» вироблена замовником (пункт 1.2 Договору).
Замовник зобов`язується надати для перевезення товар, забезпечити відпуск та приймання товару в обумовлені строки.
Водночас сторонами узгоджено, що розмір плати за перевезення товару та інші операції й послуги пов`язані з перевезенням, вказуються в протоколах погодження тарифів згідно Додатку № 1 до даного Договору (пункт 1.4 Договору).
Пунктом 5.1. Договору передбачено, що розрахунок за надані експедитором послуги проводиться замовником на підставі сформованого рахунка-фактури та Акту здачі прийняття робіт протягом 10 (десяти) банківських днів з дати підписання замовником вказаного акту.
Зі змісту протоколів погодження тарифів від 01 січня 2021, від 01 квітня 2021 року та від 01 листопада 2021 року, які є Додатком 1 до Договору про надання послуг від 01 січня 2021 № 01/01/21, убачається, що сторонами погоджено тарифи на надання позивачем послуг згідно вказаного договору в розрізі виду операції, виходячи з розрахунку «грн/км» та «грн/ 8 умовних годин».
Також, позивачем, в підтвердження наданих послуг автотранспортом у межах України, долучено товарно-транспортні накладні від 21.12.2021 № MJ000450100, від 23.12.2021 № MJ000452815, від 26.12.2021 № MJ000456008, від 30.12.2021 № MJ000461482, копії технічних паспортів на вантажний автотранспорт позивача, Договір № КЦ-15/017 від 15 січня 2021 року на відпуск паливно-мастильних матеріалів, який укладено між позивачем та ТОВ «-Автотехсервіс-», Договір № 551707 від 25 травня 2021 про поставку запасних частин, аксесуарів до транспортних засобі та розхідних матеріалів, який укладено між позивачем та ТОВ «КПП Центр».
З акту надання послуг № 20 від 31.12.2021, який складено та підписано позивачем (виконавцем) та ПрАТ «Тернопільський молокозавод» (замовником), убачається, що позивач надав, а замовник прийняв транспортно-експедиційні послуги 800 км та 4150 км за ціною 15,60 грн за км та 18,00 грн за км відповідно (без ПДВ) на загальну суму послуг 104616,00 грн, з них ПДВ 17436,00 грн.
Окрім цього, між позивачем та ПрАТ «Тернопільський молокозавод» складено та підписано Акт звірки взаємних розрахунків за період: грудень 2021 року, з якого слідує, що сторонами, за період грудня 2021 року, виведено оборот на саму 104616,00 грн з початковим дебетовим сальдо на суму 60767,20 грн та кінцевим кредитовим сальдо в розмірі 43848,80 грн. Отже, вказаним актом розраховано, що станом на 31.12.2021 у ПрАТ «Тернопільський молокозавод» існувала перед позивачем заборгованість в розмірі 43848,80 грн.
Вказані розрахунки відображено позивачем у оборотно-сальдовій відомості по 361 рахунку за грудень 2021 року. 
Як слідує з банківської виписки поточного рахунку ФОП ОСОБА_1 за період з 01.12.2021 по 31.12.2021, будь-які платіжні операції відсутні.
Водночас, з банківської виписки зазначеного поточного рахунку позивача за період з 01.01.2022 по 30.06.2022 слідує, що позивачу перераховано від ПрАТ «Тернопільський молокозавод» кошти за транспортні послуги станом на 13.01.2022 в сумі 20000,00 грн та станом на 18.01.2022 в сумі 20000,00 грн, що також підтверджується платіжними дорученнями № 323 від 13.01.2022 та № 42 від 18.01.2022.
В підтвердження дотримання позивачем приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України щодо обліку його доходів і витрат надано копії Книгу обліку доходів і витрат платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість.
Враховуючи обов`язок платника податків відповідно до пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач склав податкову накладну № 21 від 31.12.2021 та направив їх для реєстрації.
Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН
Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області повідомлення № 2 від 17.06.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію яких було зупинено в кількості 6 додатків.
Судом встановлено, що позивачем надано на розгляд Комісії первинні документи, а саме: копію першої та другої сторінок із книги обліку доходів і витрат № 1 ОСОБА_1 , Акт надання послуг № 20 від 31.12.2021; платіжні доручення № 323 від 13.0.2022 та № 41 від 18.01.2022; оборотно сальдову відомість по рахунку № 361 за грудень 2021, та № 631 за грудень 2021; заявка на автотранспорт для доставки продукції у збутові філії; товаро - транспортна накладна від 21.12.2021; товаро - транспортна накладна від 28.12.2021; Акт звірки за грудень 2021; Договір про надання послуг № 01/01/21 від 01.01.2021; Протоколи погодження тарифів від 01.01.2021 (Додаток № 1 до договору від 01.01.2021) на 2 аркушах; пояснення до таблиці даних платник податку № 1/06-2022 від 15.06.2022.
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято оскаржене Рішення № 6937786/3322001613 від 20.06.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 21 від 31.12.2021, у якому в якості підстави відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: - договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; - первинних документів щодо постачання придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, яких не надано в рішенні не підкреслено); - розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
Також, в графі «Додаткова інформація» вказано: «Не надано підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ, послугах, необхідних для здійснення господарської діяльності».
Керуючись пунктом 56.23 статті 56 Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу на зазначене рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних.
Однак, за результатом розгляду поданої скарги уповноваженою комісією прийнято рішення № 18701/3322001613/2, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін, при цьому змінено підстави, з яких відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної та зазначено: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Не погоджуючись з рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач звернувся до суду з цим позовом.          
Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що надані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної щодо такої господарської операції, як це передбачено вимогами податкового законодавства, а, відтак, протиправність та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 20.06.2022 № 6937786/3322001613 про відмову у реєстрації податкової накладної № 21 від 31.12.2021, виходячи з наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.          
          Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.          
          Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).          
          Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.          
Пунктом 3, 4 Порядку № 1165 (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації) на які перевіряються податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2) (абзац перший пункту 5 Порядку № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.          
          Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.          
          У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку № 1165).          
          Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.          
          Як вбачається зі змісту квитанції від 13.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної № 21 від 31.12.2021, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
          Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток № 3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
          Однак, контролюючий орган у надісланій позивачу квитанції не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено: показник «D» = 22.6252%. «Р» = 0.
          Аналіз зазначеного вказує на те, що квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку. Також, у них не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.              
Відсутність у Квитанціях переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.
Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/342216 (далі - Порядок № 520) визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Поряд з тим, за приписами пункту 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.          
          Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку № 520).           
          Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (п. 7 Порядку № 520).           
          Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.          
          Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.          
          Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.                    
          Як свідчить зміст рішення № 6937786/3322001613 від 20.06.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної ФОП ОСОБА_1  № 21 від 31.12.2021, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; перивнних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків          (а.с. 9).
          Разом із тим, надаючи оцінку рішенню відповідача, що оскаржується, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.          
          Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.       
 Колегія суддів заначає, що позивачем було подано на розгляд комісії контролюючого органу - Головного управління ДПС у Тернопільській області всі можливі та необхідні документи щодо господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкову накладну № 21 від 31.12.2021, реєстрацію якої зупинено.          
Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, то суд звертає увагу на таке.
 Пунктами 12, 14 Порядку № 1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
 Суд першої інстанції дійшов правильного висновку і з таким погоджується колегія суддів, що зі змісту зазначених норм слідує, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку, а рішення суб`єкта владних повноважень, прийняте за результатами розгляду такої таблиці є окремим предметом судового оскарження, в силу приписів пункту 22 Порядку № 1165.
 Крім того, основним видом діяльності позивача є «49.41 Вантажний автомобільний транспорт», що свідчить про те, що послуги за кодом УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 про які вказано у квитанції про зупинення податкової накладної можуть надаватись позивачем на постійній основі.
Покликання податкового органу на приписи пункту 85.1 статті 85 Податкового кодексу України в якості підстав того, що ним не надано платнику податків переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, не заслуговують на увагу, оскільки вимоги статті 85 Податкового кодексу України стосуються надання платниками податків документів при проведенні контролюючим органом податкових перевірок, види яких визначено статтею 75 Податкового кодексу України. В той час як механізм реєстрації податкових накладних, який передбачено Порядком № 520 від 12.12.2019, не є способом податкового контролю, в розумінні статті 61 Податкового кодексу України, а тому відповідач безпідставно покликається на приписи статті 85 Податкового кодексу України в даних правовідносин.
Судом першої інстанції вірно не взято до уваги покликання контролюючому органу, що при прийнятті рішення щодо реєстрації спірної накладної не надано «доказів про те, що транспортні засоби позивача, відповідають санітарно - гігієнічним вимогам» та «доказів про проходження працівників експедитора які здійснюють перевезення перед рейсових медичних оглядів працівників медичної групи замовника та періодичні медичні огляди», оскільки такі підстави не зазначені в оспореному рішенні відповідача.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.          
          Відповідачі не надали під час розгляду справи доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування позивача в ЄРПН.          
Колегія суддів також критично оцінює не зазначення контролюючим органом як відмову у реєстрації податкових накладних, конкретного переліку документів, які необхідно подати для реєстрації податкової накладної, оскільки не зазначення таких є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
На переконання колегії суддів, позивачем надано необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, та які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію таких податкової накладної. При цьому, дослідження факту здійснення реальності господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну, є предметом документальних перевірок, обов`язком контролюючого органу при реєстрації податкової накладної є перевірка відповідності вказаних документів формі, встановленій чинним законодавством.
 Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
 Таким чином, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
 Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
 Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.          
    Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.          
       Не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.          
Враховуючи вищевказане, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, що є підставою для його скасування.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то колегія суддів зазначає таке.          
     Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.          
          Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.          
          Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.          
          Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.          
          У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.          
          Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.          
          Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкової накладної, судом не встановлено.          
          Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.          
          З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України провести реєстрацію податкових накладних від 31.12.2021 № 21 в ЄРПН.             
Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.          
          Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.          
          Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.          
          Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.          
          Керуючись статями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС суд, -
                                                      ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області - залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року у справі № 500/2758/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС.

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула