ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2023 року	Львів	Справа № 380/20792/21 пров. № А/857/17994/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І.
за участю секретаря судового засідання –   Хомича О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року (суддя Клименко О.М., м.Львів, о 16 год. 54 хв., повний текст складено 23 вересня 2022) у справі № 380/20792/21 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "УКРЕНЕВО" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                 ВСТАНОВИВ:

в листопаді 2021 року, товариство з обмеженою відповідальністю «УКРЕНЕВО» звернулося до суду із позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01 липня 2021 року № 15469/13-01-07-06/42387922 року, яким збільшило ТОВ «УКРЕНЕВО» суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 625000,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями – 500000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 125000,00 грн. та від 22 вересня 2021 року № 20930/13-01-07-06, яким збільшило ТОВ «УКРЕНЕВО» суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 550000,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями – 500000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 50000,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовує тим, що в акті перевірки від 08 червня 2021 року № 12424/13-01-07-06/42387922 не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності ТОВ «УКРЕНЕВО», збитковості здійснених операцій або інших обставин, які б окремо або у сукупності могли свідчити про безтоварність господарських операцій, зокрема спростовували б факт отримання послуг, проведеного розрахунку за надані послуги (виконані роботи) та факт їх використання у власній господарській діяльності. Контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження недобросовісності ТОВ «УКРЕНЕВО» як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності контрагента – ТОВ «РЕНТОБУД», не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «УКРЕНЕВО» спірних операцій без наміру одержати економічний ефект.   
Сумнівність господарських операцій ТОВ «УКРЕНЕВО» з контрагентом обґрунтовується податковим органом виключно посиланням на податкову інформацію, викладену в інформаційних базах даних податкового органу. 
Надані до перевірки первинні документи щодо взаємовідносин з його контрагентом та детальний опис поетапного здійснення господарських операцій ТОВ «УКРЕНЕВО» у своїй сукупності вказують на їх реальність та є такими, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансові результати підприємства. Тому висновки податкового органу щодо «нереальності оформлених господарських операцій з отримання робіт», а також «непідтвердження факту надання послуг з проектно-наглядових робіт ТОВ «РЕНТОБУД» є надуманими та такими, що не відповідають фактичним обставинам. 
Правомірність задекларованого податкового кредиту ТОВ «УКРЕНЕВО» у період, що перевірявся, підтверджується зареєстрованими належним чином податковими накладними по контрагенту ТОВ «РЕНТОБУД», які повністю відповідають вимогам, установленим статтею 201 Податкового кодексу України. Таким чином, позивач виконав усі, передбачені законом вимоги, для формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, отриманих від вищезгаданого контрагента. Саме належним чином складена та зареєстрована податкова накладна є єдиною підставою для формування податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого підтвердження будь-якими іншими документами, в тому числі й первинними.
Позивач уважає, що доводи податкового органу носять виключно характер припущень, в той час як з огляду на наявність усіх необхідних первинних документів щодо фінансово-господарських взаємовідносин ТОВ «УКРЕНЕВО» з ТОВ «РЕНТОБУД», зокрема належним чином оформлених та зареєстрованих податкових накладних, він має право на віднесення відповідних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та віднесення до витрат господарської діяльності сум за відповідним операціями.
Зазначає, що послуги, які були предметом договору від 27 липня 2020 року № 27/07-20 (проектно-наглядові роботи), здійснювались також і на виконання договору про здійснення нагляду та консалтингу № 09/2020-01СОNS від 17 вересня 2020 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «СМАРТ ЕКО ЕНЕРДЖІ», договору про здійснення нагляду та консалтингу № 09/2020-02СОNS від 23 вересня 2020 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «САНВІН 22», а також договору про здійснення нагляду та консалтингу № 09/2020-03СОNS від 23 вересня 2020 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «СОЛАР СТРІМ». Факт виконання договірних зобов`язань згідно вказаних договорів підтверджують: акт № ОУ-0000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) на суму 2500000,00 грн (з ПДВ); звіт про надані послуги до акту № ОУ-0000001; платіжне доручення № 70 від 27 листопада 2020 року; акт № ОУ-0000003 здачі-прийняття робіт (надання послуг); звіт про надані послуги до акту № ОУ-0000003; платіжне доручення № 68 від 03 грудня 2020 року; акт № ОУ-0000002 здачі-прийняття робіт (надання послуг); звіт про надані послуги до акту № ОУ-0000002; платіжне доручення № 98 від 03 грудня 2020 року.
Позивач також звертає увагу на те, що в акті перевірки у розділі 3.1 «Перевірка проведених операцій із «ТОВ РЕНТОБУД» (43576784) наведено акти надання послуг № 148 та № 149 від 14 грудня 2020 року, які жодним чином не стосуються господарських відносин із ТОВ «РЕНТОБУД». Натомість не взято до уваги такі Акти надання послуг та Звіти про надані послуги згідно договору № 27/07-20 до кожного акту надання послуг: акт № 107 від 01 грудня 2020 року на суму 254400,00 грн (ПДВ 42400,00 грн) та звіт до нього; акт № 108 від 01 грудня 2020 року на суму 246000,00 грн (ПДВ 41000,00 грн) та звіт до нього; № 109 від 03 грудня 2020 року на суму 217400,00 грн (ПДВ 36233,33 грн) та звіт до нього; акт № 110 від 03 грудня 2020 року на суму 282600,00 грн (ПДВ 47100,00 грн та звіт до нього.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22 вересня 2021 року № 20930/13-01-07-06.
В решті позовних вимог – відмовлено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із порушенням норм процесуального права та неправильного застосування норм матеріального права, висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, що до перевірки ТОВ «УКРЕНЕВО» не надало звітів про надані послуги, де вказано вид і обсяг виконаних робіт, розшифрування виду проектно-наглядових робіт, кошторису розрахунку вартості виконання проектно-наглядових робіт. Крім того, в актах надання послуг відсутня інформація щодо місць виконання вказаних робіт. 
Спірні операції за грудень 2020 року не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети). Діяльність ТОВ «РЕНТОБУД» свідчить про маніпулювання податковою звітністю з метою заниження сум податку на додану вартість, які підлягають сплаті до бюджету шляхом штучного формування податкового кредиту, а отже наданням податкової вигоди третім особам (контрагентам-покупцям). 
Проведеною перевіркою встановлено не підтвердження факту надання ТОВ «РЕНТОБУД» послуг ТОВ «УКРЕНЕВО». Таким чином, в первинних документах, виписаних ТОВ «РЕНТОБУД» для ТОВ «УКРЕНЕВО», зазначені господарські операції, які фактично не відбувалися. У зв`язку з цим податкові та видаткові накладні не мають юридичної сили первинних документів, відповідно ТОВ «УКРЕНЕВО» неправомірно сформувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів. 
Відповідач вказує, що надані ТОВ «УКРЕНЕВО» до перевірки податкові накладні не підтверджують факту придбання товарів, послуг, не стверджують реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. 
Надані позивачем акти виконання робіт, звіти та інші документи не відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки такі не розкривають суть та обсяг наданих послуг, зокрема з їх змісту неможливо чітко встановити які роботи, в якому обсязі та в якому місці виконувались. 
Крім того, відповідач наголошує, що у штаті контрагента позивача – ТОВ «РЕНТОБУД» у спірний період числилось лише п`ять осіб. 
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду залишити без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника контролюючого органу, який просить задоволити апеляційну скаргу, представника позивача, яка просить залишити без змін рішення суду, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.          
       Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «УКРЕНЕВО» (код ЄДРПОУ 42387922) відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване як юридична особа з місцезнаходженням: вул. Золота, 7, квартира 44, м. Львів, Львівська область, 79039. Основним видом економічної діяльності є: 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах. 
На підставі направлення від 26 травня 2021 року № 5837, виданого Головним управлінням ДПС у Львівській області, наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 26 травня 2021 року № 1820-ПП відповідно до п.п. 16.1.5, п.п. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п.п. 73.3 ст. 73, п.п.78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, абзацу п`ятого постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» з 26 травня 2021 року по 01 червня 2021 року проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «УКРЕНЕВО» з питань здійснення взаємовідносин із ТОВ «Українська будівельна компанія «Аркадія», ТОВ «РЕНТОБУД» за період грудень 2020 року та правомірності їх відображення у податковій декларації з податку на додану вартість з період грудень 2020 року, податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік. 
Перевіркою встановлено, факт нереальності здійснення господарських операцій з отримання робіт від ТОВ «РЕНТОБУД» і як наслідок завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість в розмірі 500000,00 грн по взаєморозрахунках з цим суб`єктом господарювання, виходячи з того, що: - до перевірки ТОВ «УКРЕНЕВО» не представлено звітів про надані послуги, де вказано вид і обсяг виконаних робіт, розшифрування виду проектно-наглядових робіт, кошторису розрахунку вартості виконання проектно-наглядових робіт. Крім того, в актах надання послуг відсутня інформація щодо місць виконання вказаних робіт; - ТОВ «РЕНТОБУД» перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Київській області (м. Обухів), зареєстрований 24 березня 2020 року. Платник податку на додану вартість з 01 травня 2020 року. Вид діяльності – надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Основні засоби – відсутня інформація (фінансова звітність не подана). Чисельність працівників – 5 осіб. Із січня 2021 року не звітується. Зазначене свідчить про те, діяльність ТОВ «РЕНТОБУД» здійснювалась лише протягом певного періоду для окремих операцій; - відповідно до даних ЄРПН, АІС «Податковий блок» ТОВ «РЕНТОБУД» протягом 2020 року задекларувало операції з надання послуг та виконання різного роду робіт для значної кількості суб`єктів господарювання, котрі територіально віддалені один від одного, зокрема: проектно-наглядові роботи, монтажні роботи, виконання за ескізними матеріалами і об`ємами робочих креслень та кошторисів на капітальний ремонт будівельного об`єкта, роботи з розробки проектної документації проекту «Капітальний ремонт індивідуальних теплових пунктів та систем опалення у громадських будівлях міста Києва», надання в оренду приміщення. Крім цього, в процесі проведення перевірки за результатами проведеного аналізу даних ІТС «Податковий блок» та даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «РЕНТОБУД» не здійснювало залучення інших суб`єктів господарювання до виконання цих робіт. Ураховуючи вищенаведене, ТОВ «РЕНТОБУД» не могло фактично здійснювати вищевказані господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, недостатності трудових ресурсів, відсутності основних засобів, необхідних для здійснення таких робіт. Господарські операції ТОВ «УКРЕНЕВО» та ТОВ «РЕНТОБУД» за грудень 2020 року не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети). Діяльність ТОВ «РЕНТОБУД» свідчить про маніпулювання податковою звітністю з метою заниження сум податку на додану вартість, які підлягають сплаті до бюджету шляхом штучного формування податкового кредиту, а отже наданням податкової вигоди третім особам (контрагентам-покупцям); - перевіркою встановлено не підтвердження факту надання ТОВ «РЕНТОБУД» послуг ТОВ «УКРЕНЕВО». Таким чином, в первинних документах, виписаних ТОВ «РЕНТОБУД» для ТОВ «УКРЕНЕВО», зазначені господарські операції, які фактично не відбувалися. У зв`язку з цим податкові та видаткові накладні не мають юридичної сили первинних документів, відповідно ТОВ «УКРЕНЕВО» неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів; - встановлені за результатами перевірки обставини, що свідчать про нездійснення операції з придбання послуг у ТОВ «РЕНТОБУД», не дають права ТОВ «УКРЕНЕВО» на формування податкового кредиту на підставі податкових накладних від ТОВ «РЕНТОБУД». Надані до перевірки ТОВ «УКРЕНЕВО» документи по взаємовідносинах з ТОВ «РЕНТОБУД» мають статус формально складених та не підтверджують реальність здійснення таких операцій.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 08 червня 2021 року № 12424/13-01-07-06/42387922, в якому контролюючий орган зробив висновок про порушення ТОВ «УКРЕНЕВО» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету за 2020 рік на загальну суму 500000,00 грн.
ТОВ «УКРЕНЕВО» подало до Головного управління ДПС у Львівській області заперечення на акт перевірки від 08 червня 2021 року № 12424/13-01-07-06/42387922, в яких просило скасувати викладені у ньому висновки та не приймати на його підставі податкові повідомлення-рішення.
На підставі акта перевірки від 08 червня 2021 року № 12424/13-01-07-06/42387922 Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 01 липня 2021 року № 15469/13-01-07-06/42387922, яким збільшило ТОВ «УКРЕНЕВО» суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 625000,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями – 500000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 125000,00 грн. 
ТОВ «УКРЕНЕВО» подало до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 01 липня 2021 року № 15469/13-01-07-06/42387922, в якій просило скасувати його. 
22 вересня 2021 року Головне управління ДПС у Львівській області на підставі акта перевірки від 08 червня 2021 року № 12424/13-01-07-06/42387922 з урахуванням рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15 вересня 2021 року № 21184-6/99-00-06-01-01-06 винесло податкове повідомлення-рішення № 20930/13-01-07-06, яким збільшило ТОВ «УКРЕНЕВО» суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 550000,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями – 500000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 50000,00 грн.
Не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Частково задовольняючи позов суд першої інстанції дійшов висновку, відповідачем не встановлено та не доведено, що фактичне виконання договору № 27/07-20 від 27 липня 2020 року між ТОВ «УКРЕНЕВО» та ТОВ «РЕНТОБУД» не підтверджено належними та допустимими доказами, договір містить ознаки фіктивності, тобто вчинений без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. 
Контролюючим органом не дотримано приписи частини 2 статті 2 КАС України, а тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22 вересня 2021 року № 20930/13-01-07-06 є протиправним та підлягає скасуванню.
В силу вимог пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України та підпункту 2 пункту 1, пункту 3 розділу V Порядку з моменту отримання позивачем вказаного податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму штрафної (фінансової) санкції (штрафу), податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01 липня 2021 року № 15469/13-01-07-06/42387922 вважається відкликаним.
Згідно ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до роз`яснень, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині відмовлених позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.          
Відповідно до абзаців першого, другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1, абз. першого –третього пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів /послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.          
Відповідно до абзаців першого – третього пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          Відповідно до частин 1, 2 статті 9 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.          
          Тобто суд першої інстанції вірно зазначив, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. 
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Водночас сама обставина наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.          
Відтак, як вірно зазначив суд першої інстанції, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.          
Судом встановлено, що 27 липня 2020 року між ТОВ «УКРЕНЕВО» (Замовник) та ТОВ «РЕНТОБУД» (Виконавець) укладено договір № 27/07-2020 - Надання консалтингових послуг та виконання проектно-наглядової роботи на об`єкті: «Будівництво сонячної електростанції» (Договір).
Відповідно до пункту 1.1 Договору Замовник доручає і оплачує, а Виконавець бере на себе зобов`язання щодо надання консалтингових послуг в сфері планування та нагляду за діями працівників Замовника під час монтажу сонячної електростанції та виконання робіт із здійснення технічного нагляду (далі по тексту – «проектно-наглядові роботи»): код ДКПП 71.12.20 – Послуги з керування будівельними проектами на об`єктах: «Будівництво сонячної електростанції» в с. Зеленче, Дунаєвецький район, Хмельницька область; «Будівництво сонячної електростанції» в смт Лужани, Кіцманський район, Чернівецька область; «Будівництво сонячної електростанції» в м. Шепетівка Хмельницької області.
Згідно з пунктами 3.1, 3.2, 3.3 Договору умови оплати – протягом 30 календарних днів після підписання сторонами акта про надання послуг. За домовленістю між сторонами можливий і інший порядок розрахунків, в тому числі шляхом передплати. Розрахунки проводяться шляхом оплати Замовником після пред`явлення Виконавцем рахунка на оплату робіт на підставі підписаного між сторонами акту про надання послуг. До рахунку додається: Акт про надання послуг та Звіт про надані проектно-наглядові роботи.
Виконавець виконує проектно-наглядові роботи протягом дії Договору та виконання будівельних та будівельно-монтажних робіт на об`єкті. Виконавець здійснює фотофіксацію основних видів будівельних та будівельно-монтажних робіт. Результати фотофіксації є частиною Звіту про надані проектно-наглядові роботи. Приймання виконаних робіт з технічного нагляду відбувається шляхом підписання сторонами акта надання послуг та Звіту про надані проектно-наглядові роботи. Виконавець складає та направляє Замовнику два екземпляри належним чином підписаного Акта про надання послуг та Звіту про надані проектно-наглядові роботи (пункти 4.1, 4.2 Договору).
Виконання проектно-наглядових робіт Виконавцем згідно договору № 27/07-2020 від 27 липня 2020 року стверджується актами надання послуг та податковими накладними ТОВ «РЕНТОБУД», які містяться в матеріалах справи (а.с. 42, 43, 46 – 62 т. 1, а.с. 85, 86, 91, 92 т. 2) і досліджувались судом першої та апеляційної інстанції.
Згідно платіжного доручення № 294 від 01 грудня 2020 року ТОВ «УКРЕНЕВО» сплатило на користь ТОВ «РЕНТОБУД» грошові кошти у сумі 1555000,00 грн, призначення платежу: оплата за проектно-наглядові згідно рахунку № 69 від 01 грудня 2020 року.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні податкові накладні та первинні документи  дають можливість визначитися із суттю, змістом та обсягом господарських операцій, ідентифікувати їх учасників та перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку між позивачем та його контрагентом.
Апеляційний суд також не приймає до уваги покликання контролюючого органу на непредставлення позивачем до перевірки звітів про надані послуги, де вказано вид і обсяг виконаних робіт, розшифрування виду проектно-наглядових робіт, кошторису розрахунку вартості виконання проектно-наглядових робіт виходячи з наступного.
У зв`язку з проведенням позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «УКРЕНЕВО» податковий орган надіслав останньому вимогу від 26 травня 2021 року № 1/13-01 «Про надання документів» (а.с.185, т.2), в якій просив надати оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності із ТОВ «Українська будівельна компанія «Аркадія», ТОВ «РЕНТОБУД» за період грудень 2020 року.
Згідно листа ТОВ «УКРЕНЕВО» вих. № 11 від 31 травня 2021 року «Про надання документів та інформації» позивач на вимогу контролюючого органу від 26 травня 2021 року № 1/13-01 надав документи щодо взаєморозрахунків із ТОВ «Українська будівельна компанія «Аркадія» та ТОВ «РЕНТОБУД», серед яких зазначено, зокрема (пункт 5 переліку) звіти до актів виконаних робіт та підтверджуючі документи про виконану роботу (фото), які отримано державним ревізором-інспектором Глуховецькою О.Р., 31 травня 2021 року, що стверджується підписом останньої (а.с.101 т.1).
Акти контролюючого органу про відмову платника податків надати документи (пункт 85.6 статті 85 ПК України), які зазначені у листі ТОВ «УКРЕНЕВО» вих. № 11 від 31 травня 2021 року «Про надання документів та інформації» не надані суду, як під час розгляду судом першої, так і апеляційної інстанції. 
Також, суду першої та апеляційної інстанції не надано доказів того, що контрагент позивача ТОВ «РЕНТОБУД» на час вчинення господарських операцій не мав чинного статусу платника податку на додану вартість, а до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань було внесено запис про його відсутність за місцезнаходженням, а тому наведені в акті доводи щодо неспроможності цього контрагента здійснювати певні види господарської діяльності відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведені та не підтверджені жодними доказами.
Щодо доводів контролюючого органу про відсутність у контрагента-постачальника матеріальних та трудових ресурсів то суд першої інстанції вірно зазначив, що відсутність у контрагента умов, необхідних для здійснення господарської операції, сама по собі не свідчить про нереальність господарських операцій, адже контрагент може здійснювати реальні господарські операції та не обов`язково має бути виробником товару (послуги, робіт) і за відсутності дослідження первинних документів контрагента висновки про нереальність господарських операцій, обґрунтовані відсутністю трудових та матеріальних ресурсів контрагента, є передчасними.
Відповідачем не надано доказів щодо проведення контролюючими органами зустрічних звірок контрагента ТОВ «УКРЕНЕВО», або ж доказів проведення документальних перевірок (планових/позапланових) ТОВ «РЕНТОБУД» за наслідками здійснення господарських операцій з яких позивач формував відповідні показники.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимогзаконущодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.          
          Також, норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача), зокрема й щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.          
          При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.          
          У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановленихстаттею 78 цього Кодексу.
   Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.                    
        Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд в постановах від 19 червня 2018 року у справі № 808/2447/17 та від 31 липня 2018 року у справі № 820/3119/17.          
      Як вірно зазначено судом першої інстанції, чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).          
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.          
       При цьому, колегія суддів враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.          
      Враховуючи вищевикладене, правильне застосування судом першої інстанції судової практики у спірних правовідносинах, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

          Керуючись ч.3 ст.243, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд, -

                                               ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року у справі № 380/20792/21, - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 10.02.23