ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2023 року 
м. Київ

справа №  580/9246/21
адміністративне провадження № К/990/23381/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.02.2022 (суддя Гаврилюк В.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 (судді: Глущенко Я.Б. (головуючий), Горяйнов А.М., Пилипенко О.Є.) у справі №580/9246/21 за позовом Приватного підприємства «Северин» до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство «Северин» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2020 №0000603201 та від 23.10.2021 №8255/23-00-09-01.
2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю їх прийняття, з огляду на те, що на момент перевірки всі витратоміри/рівнеміри-лічильники в наявних у позивача резервуарах були наявні та належним чином зареєстровані; додані до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень розрахунки містять лише загальну суму штрафу без конкретизації; порушено порядок проведення перевірки, оскільки фактично перевірка проведена на 1 об`єкті, тоді як наказом на проведення перевірки передбачено її здійснення на чотирьох об`єктах фактичного здійснення господарської діяльності.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17.02.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що ані акт перевірки, ані оскаржувані податкові повідомлення-рішення з розрахунками не містить обґрунтування застосування відповідної суми штрафу із зазначенням конкретних дат та місць допущених позивачем порушень. Відповідачем не надано належних та достатніх доказів наявності у позивача 16 несвоєчасно зареєстрованих рівномірів у резервуарах для зберігання пального та 49 несвоєчасно зареєстрованих витратомірів (паливо роздавальних колонок), як і не надано доказів щодо 27 неподаних звітів по акцизних складах. 
Суд апеляційної інстанції також вказав про відсутність з боку позивача порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, оскільки на момент фактичної перевірки обладнання було зареєстроване, натомість відповідальність передбачена пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України за необладнання та/або відсутність реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.02.2022, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 27.07.2021 ГУ ДПС у Черкаській області видано наказ №810 про проведення фактичної перевірки ПП «Северин» за місцями фактичного провадження діяльності за адресами: Черкаська обл., Маньківський р-н, с. Іваньки, вул. Клопотовського, 1; Черкаська обл., смт Маньківка, вул. Соборна, 171; Черкаська обл., Маньківський р-н, с. Нестерівка, вул. Одеська, 22; Черкаська обл., смт Маньківка, вул. Піонерська, 1 А, - з 27.07.2020, тривалістю 10 діб.
На підставі вказаного наказу та направлень від 27.07.2020 №№285-288 службові особи відповідача здійснили фактичну перевірку діяльності позивача, за результатами якої складено акт від 06.08.2020 №115/23-00-32-0122/31344923.
Згідно з актом перевірки встановлено, що:
- ПП «Северин» за адресами фактичного здійснення діяльності: Черкаська обл., Маньківський р-н, с. Іваньки, вул. Клопотовського, 1; Черкаська обл., смт Маньківка, вул. Соборна, 171; Черкаська обл., Маньківський р-н, с. Нестерівка, вул. Одеська, 22; Черкаська обл., смт Маньківка, вул. Піонерська, 1 А, - при візуальному огляді АЗС було встановлено наявність рівномірів/витратомірів-лічильників рівня товарів (продукції) у резервуарі. 
Водночас згідно з даними бази АІС Податковий блок установлено, що реєстрація зазначених рівномірів/витратомірів-лічильників на акцизних складах №1004110, №10004111, №1004112, №1004113 відбулась 20.07.2020;
- ПП «Северин», як розпорядник акцизних складів, не надавало щоденних даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі на акцизних складах №1004110 з 01.04.2020 до 26.07.2020, №10004111 з 01.04.2020 до 25.07.2020, №1004112 з 01.04.2020 до 25.07.2020, №1004113 з 01.04.2020 до 27.07.2020.
Вищевказане є порушенням підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а відповідальність за вказані порушення передбачена пунктами 128-1.1 та 128-1.3 статті 128 Податкового кодексу України.
На підставі акту перевірки та встановлених порушень відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 08.09.2020:
- №0000603201, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 1300000,00 грн, 
- №0000613201, яким за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 467000,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням Державної податкової служби України від 13.09.2021 №20855/6/99-00-06-03-01-01 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 08.09.2020 №0000603201, а податкове повідомлення-рішення від 08.09.2020 №0000613201 скасовано в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 440000,00 грн, в іншій частині залишено без змін. 
На підставі зазначеного, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2021 №8255/23-00-09-01, яким за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 27000,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України фінансових санкцій за порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами - лічильниками та/або рівнемірами - лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників та рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі у строки встановлені пунктом 12 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України. Контролюючий орган вказує, що суди помилково вважають, що штрафна санкція на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України може бути застосована у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників та рівнемірів - лічильників на місці відпуску пального на момент проведення перевірки. Відповідач вважає, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників та рівнемірів - лічильників на місці відпуску пального до строку встановленого Податковим кодексом України має наслідком застосування штрафної санкції.
9. Підприємством надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Акцизний склад акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Законодавцем також було визначено і граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Абзацом четвертим пункту 18 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів - з 1 квітня 2020 року.
Отже згаданими вище пунктами підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України
При цьому слід зазначити, що відповідальності за недотримання вказаного строку (не пізніше 1 січня 2020 року) тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію в відповідному Єдиному державному реєстрі нормами Податкового кодексу України не передбачено.
Відповідно до приписів пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Тобто складом правопорушення, визначеного пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
При цьому, ані зазначена норма, ані інші положення Податкового кодексу України, як вже було зазначено вище, не передбачають відповідальності за порушення строку обладнання або реєстрації зазначених рівнемірів та витратомірів.
Отже, враховуючи, що у ході перевірки контролюючим органом було встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, що підтверджується матеріалами справи, зокрема і актом перевірки, та не заперечується відповідачем, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх про безпідставність притягнення позивача до відповідальності передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, оскільки на момент фактичної перевірки обладнання було встановлено та зареєстровано. 
Враховуючи наведене Верховний Суд формує правову позицію, що застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
Крім того, суди також правильно врахували те, що відповідачем не надано належних та достовірних доказів наявності у позивача 16 несвоєчасно зареєстрованих рівномірів у резервуарах для зберігання пального та 49 несвоєчасно зареєстрованих витратомірів (паливо роздавальних колонок), в акті перевірки така інформація не зазначена, а інших доказів матеріали справи не містить.
12. Щодо встановленого під час перевірки порушення позивачем вимог  підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме не подання 27 щоденних даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального після проведення останньої операції з обігу пального на акцизних складах, та застосування штрафних санкцій, то як встановлено судами матеріали справи, зокрема і акт перевірки, а також розрахунок застосованих штрафних санкцій не містять конкретних дат та місць допущених позивачем порушень, як і відсутнє обґрунтування застосування саме вказаної суми штрафу. З огляду на вказане суди дійшли висновку про необґрунтованість застосування штрафної санкції із розрахунку 1000,00 грн за 27 неподаних звітів.
Касаційна скарга контролюючого органу подана на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України та підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в контексті застосування фінансових санкцій за порушення строків. В касаційній скарзі контролюючий орган не вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. 
З огляду на зазначене, Суд не переглядає рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині правомірності податкового повідомлення - рішення від 23.10.2021 № 8255/23-00-09-01.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.02.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.02.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 у справі №580/9246/21 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   С.С. Пасічник