ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

14 березня 2023 року 
справа № 640/12206/19
адміністративне провадження № К/990/35980/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Желтобрюх І. Л., Хохуляка В. В.,
за участі секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвоката Гаврилової О. Ю.,
представника відповідача - Павленка С. С. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2020 року (суддя - Чудак О. М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року (судді: Пилипенко О. Є., Глущенко Я. Б., Собків Я. М.),
у справі №640/12206/19 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Голдфіш-Інвест-Буд» 
до Головного управління ДПС у місті Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Голдфіш-Інвест-Буд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 22 березня 2019 року форми «П» №3782615141, яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на 950 476 110 грн;
- від 22 березня 2019 року форми «В4» №3792615141, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2018 року на суму 1 186 642 грн;
- від 06 червня 2019 року форми «Н» №7482615141, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 2 970,40 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2020 року, залишеним без змін  постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року, адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 22 березня 2019 року №3782615141 та №3792615141. У задоволенні позову в іншій частині відмовлено.

21 грудня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року у справі №640/12206/19, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 22 грудня 2022 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

17 лютого 2023 року справа № 640/12206/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, статей 138-140, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 серпня 2020 року у справі №826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 3 березня 2020 року у справі №140/2715/18. Також, податковий орган вказує про відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПК України, пунктів 4, 16, 22 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» у подібних правовідносинах, а також наголошує на порушенні норм процесуального права.

Контролюючий орган в обґрунтування касаційної скарги вказує на встановлені перевіркою факти документального оформлення Товариством операцій з придбання ігрових автоматів, монтажних послуг, придбання будівельних матеріалів у суб`єктів господарювання з контрагентами, за якими на підставі наданих до перевірки документів та податкової інформації, наявної в податковому органі, не підтверджено придбання послуґ та товарів з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Аква Груп» (код 38808168) за 2015 рік на загальну суму - 2 462 887,02 грн, в тому числі податок на додану вартість 410481,17 грн, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Свон-Флайт» (код 39645118) за 2015 рік на загальну суму - 5 392 500 грн, в тому числі податок на додану вартість 898 750 грн.

Щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Аква Груп» позивач зазначає, що на підставі відомостей, що розміщені у ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» встановлено, що цей контрагент здійснював транзитні фінансові операції з придбання будівельно-монтажних робіт та будівельних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер Груп», які в подальшому залучали до виконання робіт та купували будівельні матеріали у підприємств з ознаками фіктивності, а саме Товариства з обмеженою відповідальністю «Горсан» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРГ ЛТД». 

Щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Свон-Флайт» (код 39645118) скаржник наголошує, що станом на 15 лютого 2019 року цей контрагент перебуває на обліку в ДПІ у Києво-Святошинський районі. Стан платника підприємства 0. Статутний капітал складав 420000 грн. Основний вид діяльності: неспеціалізована оптова торгівля. Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 200239157 від 26 жовтня 2015 року, індивідуальний податковий номер - 396451126545, діюче. Директором цього підприємства у періоді взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Голдфіш-Інвест-Буд» є ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ). Відповідно до поданої звітності чисельність працівників на підприємстві за 2015 рік складає - 1 особа (9 чоловік звільнені 30 листопада 2015 року), остання подана податкова звітність: податок на прибуток за 2015 рік, податок на додану вартість - за лютий 2016 рік.

Відповідач також зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції залишили поза увагою висновок експертного дослідження №1-13/04/2018-до від 13 квітня 2018 року та не надали йому належної оцінки. Відповідно до цього висновку службові особи Товариства в порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в період з 01 травня 2015 року по 28 лютого 2018 року, шляхом документального оформлення господарських операцій з отримання агентських послуг з пошуку користувачів належних Товариству нежитлових приміщень в торгово-офісному центрі «Silver Breeze», що знаходиться за адресою: м. Київ, проспект Павла Тичини, 1в у ТОВ «Джон Ленг Ласал» (34576988) та ТОВ «Коллієрз Інтернешнл Україна» (39707865), а також придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Свон-Флайт» (39645118), умисно ухилились від сплати податків на суму 5 080 398,00 грн.

Посилаючись на положення статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, статей 138-140, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України та висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20 серпня 2020 року у справі №826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 3 березня 2020 року у справі №140/2715/18, скаржник підсумовує, що визначальним у цій справі є встановлення із урахуванням критеріїв та ознак реального здійснення позивачем та його контрагентами господарських операцій у їх економічному та податковому розумінні, оскільки не доведеність реальності господарських операцій вказує на відсутність об`єкта оподаткування та позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування показників податкової звітності, а покупця (позивача у справі) - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою документів.

Щодо коригувань фінансового результату до оподаткування скаржник зазначає, що по даному епізоду правопорушень суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, пункт 5 П (С) БО 13, пункт 7, пункт 9 П (С) БО 21 за відсутності висновків Верховного Суду з питань застосування норм права у подібних правовідносинах.

Зокрема, відповідач акцентує увагу на тому, що Товариство декларувало протягом 2015-2018 року в додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств рядок 3.1.1 «Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позичками та іншими борговими зобов`язаннями, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ ПК України). Загальна сума кредиторської заборгованості станом на 01 січня 2015 року по договорам позики складала 2 894 855,8 тис. грн, а станом на 30 червня 2018 року - 3 524 383,0 тис. грн. Відповідно до даних бухгалтерських рахунків кредиторська заборгованість по позикам перед компанією Svitland Development Limited зросла на 629 527,20 тис. грн.

Враховуючи вищезазначене, діяльність Товариства впродовж останніх років є збитковою за рахунок отриманих позик, наявні ознаки неплатоспроможності, коефіцієнт поточної ліквідності знаходиться за межею критичного значення показника, що вказує на відсутність можливості розрахуватись за поточними зобов`язаннями в найближчій перспективі.

Товариство до ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДПС у м. Києві подало фінансову звітність малого підприємства за 9 місяців 2020 року, від 23 жовтня 2020 року №9274932615, аналіз якої свідчить про збільшення зобов`язань на 422   051,9 тис. грн.

Цитуючи положення пункту 7 П (С) БО 1, пунктів 4, 5 П (С) БО 13, пунктів 4, 7 П (С) БО 21, пункту 16В Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти», статті 144 ЦК України, пункту 8 статті 23, статті 45 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», відповідач в касаційній скарзі підсумовує, що заборгованість за кредитом перед засновником відповідає ознакам капіталу, а не зобов`язань. За таких умов, така заборгованість не є монетарною статтею балансу і не підлягає перерахуванню з урахуванням впливу змін валютних курсів. Отже, отримані кошти по договору позики від 03 вересня 2008 року №б/н за своєю сутністю є внеском учасників та засновників та збільшили власний капітал підприємства.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 5 П (С) БО 13, пункт 7 П (С) БО 21, що в свою чергу спричинило неправильне застосування підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, відповідно до положень якого законодавцем визначено критерії розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток. Судами не враховано посилання податкового органу на факти збитковості Товариства та ознаки неплатоспроможності останнього (перебування коефіцієнту поточної ліквідності поза межами критичного значення показника), що вказує на відсутність можливості проведення розрахунків за поточними зобов`язаннями в найближчій перспективі протягом перевіряємого періоду.

Щодо завищення позивачем витрат на суму нарахованої амортизації на об`єкт інвестиційної нерухомості скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, пунктів 138.1., 138.2. статті 138 ПК України, пунктів 4, 16, 22 П (С) БО 32 за відсутності висновків Верховного Суду щодо застосування наведених норм з аналогічних питань.

Відповідач зазначає, що Товариство протягом 2015 - 2018 років надавало в оренду нежитлові приміщення та парко місця на підставі ряду типових договорів за адресою: м. Київ, просп. Павла Тичини, 1-В, у Дніпровському районі (ТРЦ «SilverBreez»), укладених з контрагентами-покупцями (орендарями), з метою отримання орендних платежів. Згідно з наданими до перевірки регістрами бухгалтерського обліку Товариство відповідно до наказу про облікову політику на підприємстві протягом 2015 року - 9 місяців 2018 року нараховувалась амортизація прямолінійним методом на об`єкт нерухомості - Торгово-офісний центр «SilverBreez» та відносилась до складу собівартості на загальну суму - 110 863 629 грн. 

Перевіркою зроблено висновок, що Товариство мало б обліковувати об`єкт як інвестиційну нерухомість та визначати справедливу вартість. Застосовуючи цей метод, підприємство повинне на кожну дату балансу коригувати балансову вартість об`єктів інвестиційної нерухомості, при цьому об`єкт інвестиційної нерухомості не амортизується.

В порушення пункту 17 П (С) БО 32 «Інвестиційна нерухомість» Товариство не обґрунтувало причини неможливості достовірного визначення справедливої вартості на дату балансу.

Заявник касаційної скарги вважає, що суди першої та апеляційної інстанції при розгляді даної справи не врахували пояснення контролюючого органу щодо недотримання позивачем умов договірних відносин щодо вжиття заходів з оцінки вартості вищезазначеного об`єкта нерухомості. Також, на думку податкового органу, стороною позивача не спростовано позицію перевіряючих щодо не підтвердження можливості підприємства визначати вартість об`єкта нерухомості у відповідності до вимог П(С)БО 32, якими передбачено, зокрема, дослідження інших джерел визначення вартості такого об`єкту (зокрема, щодо співставлення вартості з іншими аналогічними об`єктами нерухомості), а також не надано оцінки позиції сторони відповідача, щодо виокремлення (розподілу) інвестиційної та операційної нерухомості, щодо якої неодноразово було наголошено увагу податковим органом.

Відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2020 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2022 року повністю, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю. 

09 січня 2023 року позивач надав суду відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у період з 27 грудня 2018 року по 08 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2019 року №102/26-15-14-01-04/35383493 (далі - акт перевірки).

У ході перевірки виявлені та зафіксовані в акті порушення Товариством, зокрема, вимог:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 9 П(с)БО 21, пунктів 4, 16, 22 П(с)БО 32, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 950 476 110 грн за 9 місяців 2018 року;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону №996-XIV, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.4 статті 2 Положення №88, в результаті чого, завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на загальну суму 1 186 642 грн за вересень 2018 року;
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, виписано податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 30 838,04 грн, які зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Позивач подав заперечення на акт перевірки, які листом Головного управління ДФС у місті Києві від 19 березня 2019 року залишено без задоволення, а висновки акта - без змін.

22 березня 2019 року на підставі акта перевірки Головним управлінням ДФС у місті Києві прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «П» №3782615141, яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 950 476 110 грн;
- форми «В4» №3792615141, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, на суму 1 186 642 грн;
- форми «Н» №3772615141, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 3 083,80 грн.

Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної фіскальної служби України.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 03 червня 2019 року скаргу Товариства задоволено частково - скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3772615141 в частині суми 113,40 грн. В іншій частині вказані рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.

06 червня 2019 року відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення форми «Н» №7482615141 про застосування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 2 970,40 грн (яке не є предметом касаційного перегляду).

Правове регулювання та позиція Верховного Суду в розрізі встановлених правопорушень

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3792615141, яке прийняте на підставі висновків податкового органу, викладених у акті перевірки, стосовно порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону №996-XIV, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.4 статті 2 Положення №88, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 1 186 642 грн за вересень 2018 року у зв`язку із формуванням Товариством податкового кредиту за результатами господарських відносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Аква Груп» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Свон-Флайт».

Такого висновку контролюючий орган дійшов виходячи з того, що господарські операції мають ознаки таких, що були вчинені з метою конвертації безготівкових грошових коштів в готівку та які мають ознаки операцій, що пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, та/або фінансування тероризму, передбачені Законом України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». В обґрунтування вказаного висновку відповідач зазначає, що зазначені контрагенти позивача здійснювали транзитні фінансові операції з придбання товарів/послуг, реалізація яких на користь позивача документувалась у подальшому у підприємств, діяльність яких має ознаки фіктивності. Зазначає про розрив ланцюга постачання по таких операціях, відсутність у контрагентів ресурсів для здійснення задокументованих операцій, наявність інформації про контрагентів, яка свідчить про фіктивність їх діяльності.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11 статті 201 цього Кодексу.

Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону №996-XIV).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Досліджуючи документи податкового та бухгалтерського обліку в цій частині суди попередніх інстанцій установили, що 24 грудня 2014 року між Товариством (позивачем у справі) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Аква Груп» укладено Договір підряду №24/12-1, відповідно до якого, Товариство доручає, а ТОВ «Інвест Аква Груп» зобов`язується власними та/або залученими силами, засобами, матеріалами виконати та здати Замовнику роботи, що включають в себе: роботи по облицюванню внутрішніх поверхонь чаш басейнів; монтажні, електромонтажні та пусконалагоджувальні роботи обладнання, роботи по внесенню змін до Проектної документації згідно вимог Замовника.
У додатку №1 до Договору сторонами погоджено перелік та вартість робіт і обладнання, що буде використано при виконанні робіт за Договором.

Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Аква Груп» надана банківська гарантія на загальну суму 4 219 065 грн на випадок невиконання чи неналежного виконання взятих на себе зобов`язань чи неякісного виконання робіт.

24 грудня 2014 року Товариство передало ТОВ «Інвест Аква Груп» проектну документацію, відповідно до акта від 24 грудня 2014 року.

У матеріалах справи наявні протоколи, оформлені за нарадами ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» та ТОВ «Інвест Аква Груп» щодо стану виконання робіт тощо.

Технічний нагляд за виконанням робіт здійснював ФОП ОСОБА_2 на підставі Договору №37/02-2014-ТН про здійснення технічного нагляду від 25 лютого 2014 року.

Згідно наявних у матеріалах справи актів, підписаних Товариством та ТОВ «Інвест Аква Груп», зафіксовано виконання ТОВ «Інвест Аква Груп» підрядних робіт на загальну суму - 2 462 887,02 грн, у тому числі ПДВ - 410 481,17 грн.

Остаточний розрахунок за вказані роботи проведено Товариством 21 липня 2015 року.

Податкові накладні ТОВ «Інвест Аква Груп», складені за такими операціями, оформлені та зареєстровані в ЄРПН на дату настання першої події.

При цьому, відповідач зазначає, що на підставі відомостей, що розміщені у ІС «Єдиний реєстр податкових накладних», встановлено, що ТОВ «Інвест Аква Груп» здійснювало транзитні фінансові операції з придбання будівельно-монтажних робіт та будівельних матеріалів у ТОВ «Інтер Груп», які в подальшому залучали до виконання робіт та купували будівельні матеріали у підприємств з ознаками фіктивності, а саме: ТОВ «Горсан» та ТОВ «ФРГ ЛТД».

Відповідно до аналітичної системи «Податковий блок» наявна наступна інформація щодо ТОВ «Інвест Аква Груп»: станом на 15 лютого 2019 року перебуває на обліку в ДПІ у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до поданої звітності чисельність працівників на підприємстві складає 5 осіб. Остання податкова звітність ТОВ «Інвест Аква Груп» подана з податку на прибуток - за 2015 рік, з податку на додану вартість - за серпень 2016 року.

Згідно з відомостями АІС «Податковий блок» та облікової картки суб`єкта фіктивного підприємництва щодо ТОВ «Горсан» значиться інформація щодо допиту в якості свідка директора та засновника ТОВ «ВЕТАФАРМА» гр. ОСОБА_3 в рамках кримінального провадження №32015110130000019 03 вересня 2015 року щодо не причетності до фінансово-господарської діяльності.

Згідно з відомостями АІС «Податковий блок» та облікової картки суб`єкта фіктивного підприємництва ТОВ «ФРГ ЛТД», значиться інформація щодо допиту директора - ОСОБА_4 , який надав покази, що підприємство зареєстровано за грошову винагороду без мети ведення фінансово-господарської діяльності.

26 жовтня 2015 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Свон-Флайт» та Товариством (позивачем у справі) укладено договір поставки ігрових автоматів, відповідно до пункту 1.1. якого, ТОВ «Свон-Флайт» зобов`язується передати у власність Товариству обладнання для розважального центру.

Наявні у матеріалах справи видаткові накладні підтверджують факт передачі Товариством з обмеженою відповідальністю «Свон-Флайт» товару Товариству у період 26-27.10.2015 року на загальну суму - 5392500 грн, у тому числі податок на додану вартість 898 750 грн.

В день поставки товару складені та зареєстровані у ЄРПН відповідні податкові накладні.

Оплата за товар проведена 28 жовтня 2015 року та 02 листопада 2015 року, що підтверджується матеріалами справи.

Як пояснив позивач, товар було розміщено на другому поверсі торгового центру «Silver Breeze» та облаштовано там дитячий розважальний центр «Веселий вулик». Придбання товару відображено у бухгалтерському обліку, а протягом експлуатації автоматів до витрат підприємства включались амортизаційні відрахування щомісячно з  січня 2016 року по березень 2018 року на суму 1 947 291,67 грн.

Протягом всього строку експлуатації товару на фасаді ТОЦ «Silver Breeze» розміщувалися рекламні матеріали, з метою привернення уваги відвідувачів торгового центру. До позову додано фотографії, що підтверджують такий факт. Наявність ігрових автоматів підтверджується фото та відеоматеріалами, що розміщені в мережі Інтернет.

У березні 2018 року у зв`язку з переплануванням приміщень ТОЦ «Silver Breeze», в тому числі займаних дитячим ігровим центром, ігрові автомати продано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_5 на підставі договору від 02 березня 2018 року. Відвантаження товару здійснено 16 березня 2018 року, відповідно до видаткової накладної №1 від 16 березня 2018 року. Оплата товару здійснена частинами. Товариством за результатом операцій зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні.

Відповідач зазначає, що згідно даних аналітичної системи «Податковий блок» встановлено, що ТОВ «Свон-Флайт» станом на 15 лютого 2019 року перебуває на обліку в ДПІ у Києво-Святошинському районі. Стан платника підприємства - 0, платник податків за основним місцем обліку. Статутний капітал ТОВ «Свон-Флайт» складав 420 000 грн. Основний вид діяльності: неспеціалізована оптова торгівля. Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 200239157 від 26 жовтня 2015 року діюче. Остання податкова звітність подана ТОВ «Свон-Флайт» з податку на прибуток - за 2015 рік, з податку на додану вартість остання за лютий 2016 року.

Аналізом зареєстрованих податкових накладних від імені ТОВ «Свон-Флайт» встановлено, що ПН реєструвалися з ІР-адреси - НОМЕР_10; НОМЕР_11; НОМЕР_2 ; НОМЕР_3 ; НОМЕР_4 та електронної адреси - ІНФОРМАЦІЯ_1 (по прямому з`єднанню). Згідно з інтернет-порталом « 2ip.ua» встановлено подання звітності з наступних ІР-адрес: НОМЕР_10 - Нідерланди, Амстердам; НОМЕР_11 - США, Ен-Арбор; НОМЕР_2 - Франція, Рубе; НОМЕР_3 - Німеччина, Нюрнберг; НОМЕР_4 - Франція, Париж; НОМЕР_12 - Румунія, Волунтарі.

На підставі відомостей, що розміщені у ІС «Єдиний реєстр податкових накладних», встановлено, що ТОВ «Свон-Флайт» здійснювало транзитні фінансові операції з придбання вищезазначених товарів у ТОВ «Санітел».

За результатами аналізу встановлено відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності основних засобів та відсутності найманих працівників, що в подальшому унеможливлює процес реалізації товарів/робіт/послуг.

Згідно з податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за IV квартал 2015 рік на підприємстві працював один співробітник - директор ОСОБА_6 .

В акті перевірки також вказано, що Товариство від підприємств постачальників отримало товари з номенклатурою: іграшки, будівельні матеріали (клей, Мопебанд MOPEBAND 12 сш/10, плитка, пісок, цемент, та інші). Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних підприємствами-постачальниками товарів по ланцюгу постачання не придбавались іграшки та будівельні матеріали (клей, Мопебанд MOPEBAND 12 см/10, плитка, пісок, цемент, та інші).

Суди попередніх інстанцій, здійснивши аналіз первинних документів на їх відповідність вимогам Закону №996-XIV, дійшли висновку про те, що вони оформлені належним чином, містять відмітки та підписи уповноважених осіб, відображають суть спірних операцій, а тому мають юридичну силу та підтверджують участь позивача та контрагента у виконанні вказаних господарських операціях.

Колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновки контролюючого органу про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, проте Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів господарюючого суб`єкта по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом податкового правопорушення в розумінні процесуального Закону. 

Правильним є висновок судів про те, що узагальнені посилання відповідача на протиправний характер діяльності контрагентів позивача (контрагентів контрагента позивача) без конкретизації фактів вчинення вказаними підприємствами податкових правопорушень та їх впливу на подальші правовідносини з позивачем, не можуть слугувати підтвердженням недобросовісності останнього. 

Усталеною є позиція Верховного Суду стосовно того, що чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх. Платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Суди попередніх інстанцій також установили, що постановою старшого слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у місті Києві від 15 серпня 2019 року закрито кримінальне провадження №32018100040000039 за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд», зокрема, під час проведення господарських операцій із ТОВ «Свон-Флайт», у зв`язку із відсутністю у діяннях службових осіб  ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, з огляду на що суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованими посилання відповідача на наявність висновку експертного дослідження № 1-13/04/2018-до від 13 квітня 2018 року, відповідно до якого службові особи ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» умисно ухилились від сплати податків на суму 5 080 398 грн, так як такі твердження спростовані в рамках кримінальної справи та не можуть бути належними доказами в розумінні приписів КАС України в межах спірних правовідносин. Аналогічні доводи відповідач відобразив у касаційній скарзі, при цьому не спростував висновки суду апеляційної інстанції в цій частині.

Суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими посилання податкового органу на наявність пояснень директорів контрагентів контрагента позивача, а саме - ОСОБА_3 (директора ТОВ «Горсан») та ОСОБА_4 (директора ТОВ «ФРГ ЛТД») як підставу для визнання господарських операцій, укладених між позивачем та ТОВ «Свон-Флайт» та ТОВ «Інвест Аква Груп» нереальними, з огляду на наступне.

Зокрема, суд апеляційної інстанції врахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 24 квітня 2018 року по справі №2а/0370/205/12, за якою доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача. 

Суд апеляційної інстанції наголосив, що відповідач взагалі не надав доказів того, що відносно контрагента позивача наразі триває досудове розслідування. А вищевказані директори не є директорами прямих контрагентів позивача - ТОВ «Свон-Флайт» та ТОВ «Інвест Аква Груп».

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду апеляційної інстанції.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що матеріали справи підтверджують наявність підстав для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, а оскільки дані податкового обліку базуються на даних бухгалтерського обліку, висновок відповідача щодо незаконності заниження доходу та віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є необґрунтованим. Контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем належних та достатніх доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Суд визнає безпідставними посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, ухвалені в інших справах, які, на думку скаржника, не враховані судами при вирішенні цієї справи, оскільки рішення в зазначених справах ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3782615141, яке прийняте на підставі висновків податкового органу, викладених у акті перевірки, стосовно порушення Товариством вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, пункту 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 21), пунктів 4, 16, 22 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 липня 2007 року № 779 (далі - П(С)БО 32), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 9 місяців 2018 року на 950   476   110 грн.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, (далі - П(С)БО 16) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Пункт 7 П(С)БО 21 передбачає, що на кожну дату балансу:
а)  монетарні  статті  в  іноземній  валюті  відображаються з використанням валютного курсу на кінець  дня дати балансу;
б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати  здійснення операції;  
в) немонетарні  статті  за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним  курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній  валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням  валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про  операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.

Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні  статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

За приписами пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або  зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Суди попередніх інстанцій установили, що 03 вересня 2008 року ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» (Позичальник) укладено із нерезидентом Компанією Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) (Позикодавець) договір позики у іноземній валюті, на умовах якого Позикодавець передає Позичальникові у власність грошові кошти у сумі 26 000 000 доларів США. Позика є цільовою. Позичальник зобов`язується використати всю суму позики на наступні цілі - придбання об`єктів нерухомого майна, в т. ч. земельних ділянок; організація та здійснення будівництва об`єктів нерухомого майна; поповнення своїх обігових коштів та інші цілі. Плата за користування позикою становить 5,25% річних. При нарахуванні відсотків Дата надання Позики та Дата повернення Позики враховуються як один день. Відсотковий період становить один місяць. Датою надання Позики або її частини є дата надходження грошових коштів.

Згідно Договору від 28 січня 2019 року про внесення змін до Договору позики від 03 вересня 2008 року, змінено графік погашення заборгованості:
- 28 лютого 2019 року - частину Позики у розмірі 300 000,00 доларів США;
- 31 травня 2019 року - частину Позики у розмірі 300 000,00 доларів США;
- 31 серпня 2019 року - частину Позики у розмірі 300 000,00 доларів США;
- 30 листопада 2019 року - частину Позики у розмірі 300 000,00 доларів США;
- 30 грудня 2019 року - позика у розмірі 67 957 500,00 доларів США та відсотки.

Станом на 01 січня 2015 року у Товариства обліковувалась кредиторська заборгованість за договором позики від 03 вересня 2008 року №б/н з Компанією Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) за основною сумою позики у сумі 47 031 084,00 дол. США (еквів. 741 612 281,79 грн) та станом на 30 вересня 2018 року за основною сумою позики у сумі 48 936 584 дол. США (еквів. 1 384 820 275,42 грн).

У періоді з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, на виконання Договору позики від 03 вересня 2008 року №б/н, Товариство отримало кредитні кошти від Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) у загальному розмірі 1 905 500,00 дол. США (еквів. 47 130 445,68 грн).  

Товариство обліковувало кошти по Договору позики від 03 вересня 2008 року №б/н на бухгалтерському рахунку 506 «інші довгострокові позики в іноземній валюті» у 2015-2017 роках та рахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями в іноземній валюті», відсотки по договору позики на бухгалтерському рахунку 685 «розрахунки за іншими операціями (відсотками)».

Товариством віднесено на дату балансу курсову різницю по позиці від нерезидента та нарахованих відсотках бухгалтерськими проведеннями: Дт 506 (612) Кт 714 позитивна курсова різниця; Дт 714 Кт 791 віднесено до фінансового результату; Дт 945 Кт 506 (612) від`ємне значення курсової різниці; Дт 791 Кт 945 віднесено до фінансового результату.

Загальна сума курсових різниць по непогашеній сумі позики та відсотків зменшила фінансовий результат за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року на суму 839 612 482,33 грн.

Однак, у ході перевірки відповідач наголосив на необхідності застосування до вказаних курсових різниць пункту 9 П(С)БО 21, адже кінцеві спільні бенефіціарні власники ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» та Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) мають суттєвий влив на фінансове становище Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) за рахунок надання ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» розстрочок за сплатою по кредиту, не нарахування штрафних санкцій, збільшення терміну погашення кредиту - тим самим зменшуючи фінансові активи Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр). При проведенні аналізу фінансової звітності ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» встановлено ознаки неплатоспроможності підприємства та відсутність достатньої наявності оборотних активів для погашення поточних зобов`язань в найближчій перспективі. Зауважив, що кредит від засновника має класифікуватись як капітал, а не як зобов`язання. Тому, кошти за договором позики є внеском засновників, збільшенням статутного капіталу для відновлення платоспроможності. Отже, така заборгованість не є монетарною статтею балансу і не перерахується у зв`язку із урахуванням впливу зміни валютних курсів.

Суди попередніх інстанцій, не погоджуючись із позицією податкового органу, дослідили визначення «пов`язані особи», надане підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначення «курсова різниця», «монетарні статті», «немонетарні статті», «операції в іноземній валюті», «господарська одиниця за межами України» (пункт 4 П(С)БО 21), «асоційоване підприємство» (пункт 4 П (С) БО 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін»), «суттєвий вплив» (пункт 3 П (С) БО 12 «Фінансові інвестиції»), «асоційовані підприємства (господарські організації)» (стаття 126 Господарського кодексу України). 

Комплексний аналіз наведених норм зумовив висновок судів попередніх інстанцій, що для застосування пункту 9 П(С)БО 21 необхідно щоб особа, на користь якої має повертатись заборгованість є філією чи іншим структурним підрозділом боржника, або повинна мати статус асоційованого, спільного підприємства з боржником, тобто позикодавець має бути підпорядкованим боржнику або ж боржник повинен мати суттєвий вплив на нерезидента-позикодавця.

Суди попередніх інстанцій прийняли доводи відповідача про наявність зв`язку між ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» та Компанією Svitland Development Limited (Республіка Кіпр), адже Компанія Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) опосередковано через Компанію Citabluz Limited (Республіка Кіпр) володіє часткою в статутному капіталі ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» у розмірі 80%.

Водночас, суди установили, що Компанія Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) не є по відношенню до ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» філією, дочірнім або спільним підприємством, представництвом або підрозділом. ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» не є інвестором Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр).

Відповідач, проаналізувавши структуру власності ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» надану позивачем листом від 08 лютого 2019 року №1/08/02/2019 у відповідь на запит відповідача від 07 лютого 2019 року №3, стверджує, що ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» та Компанія Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) є пов`язаними особами, оскільки у них спільні бенефіціарні власники. Зазначає, що кінцеві бенефіціарні власники ОСОБА_7 (код   НОМЕР_5 ), ОСОБА_8 (код НОМЕР_6 ), ОСОБА_9 (код НОМЕР_7 ), ОСОБА_10 (код НОМЕР_8 ), ОСОБА_11 (код НОМЕР_9 ), ОСОБА_12 створили ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд», та виступили інвесторами в Компанію Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) та ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд». ОСОБА_7 (код НОМЕР_5), ОСОБА_8 (код НОМЕР_6 ), ОСОБА_9 (код НОМЕР_7 ), ОСОБА_10 (код НОМЕР_8 ), ОСОБА_13 (код НОМЕР_9 ), ОСОБА_12 здійснюють остаточний контроль за Компанією Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) та ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд».

Відповідно до підпункту 14.1.146-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України для цілей цього Кодексу термін «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Згідно з пунктом 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.

Кінцевим бенефіціарним власником для юридичних осіб є будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння).

Ознакою здійснення прямого вирішального впливу на діяльність є безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи.

Ознаками здійснення непрямого вирішального впливу на діяльність є принаймні володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення, чи здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння.

При цьому кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.

Дослідивши структуру власності ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд», суди попередніх інстанцій установили, що ОСОБА_7 (код   НОМЕР_5 ), ОСОБА_8 (код НОМЕР_6 ), ОСОБА_9 (код НОМЕР_7 ), ОСОБА_10 (код НОМЕР_8 ), ОСОБА_11 (код НОМЕР_9 ) опосередковано через FISHMAN FAMILY PROPERTIES MANAGEMENT (1988) LTD (Ізраїль) володіють часткою у Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) у розмірі 20%.

Оскільки, Компанія Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) опосередковано через Компанію Citabluz Limited (Республіка Кіпр) володіє часткою в статутному капіталі ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» у розмірі 80%, частка ОСОБА_7 (код   НОМЕР_5 ), ОСОБА_8 (код НОМЕР_6 ), ОСОБА_9 (код НОМЕР_7 ), ОСОБА_10 (код НОМЕР_8 ), ОСОБА_11 (код НОМЕР_9 ) у структурі власності ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» складає сукупно 16,12%.

Громадянин Ізраїлю ОСОБА_12 ( ОСОБА_12 ) володіє часткою у Компанії JERUSALEM ECONOMY LTD (Ізраїль) у розмірі 24,2%.

Компанія JERUSALEM ECONOMY LTD (Ізраїль) володіє:

-  часткою Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) у розмірі 32%;
- Компанією DARBAN INVESTMENTS LTD (Ізраїль), яка володіє часткою Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) у розмірі 16%;
- часткою Компанії INDUSTRIAL BUILDINGS CORPORATION LTD (Ізраїль) у розмірі 68,31%, яка володіє часткою Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) у розмірі 32%.

Таким чином, частка Компанії JERUSALEM ECONOMY LTD (Ізраїль) у Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) складає 69,86%. Відповідно частка Громадянина Ізраїлю ОСОБА_12 у Компанії Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) складає 16,9%, а у ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» - 13,52%.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вказані особи не можуть вважатись бенефіціарними власниками ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд».

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що за структурою власності жодна фізична особа не має вирішального впливу на діяльність ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» та не володіє часткою у 25% статутного капіталу. Тобто, бенефіціарний власник відсутній, що спростовує вказані доводи відповідача.

Відсутні також підстави вважати, що позивач має суттєвий вплив на Компанію Svitland Development Limited (Республіка Кіпр).

Отже, Компанія Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) не може вважатись господарською одиницею ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» за межами України.

Доводи заявника касаційної скарги про наявність у даному випадку належним чином обґрунтованої впевненості, що погашення такого зобов`язання за розрахунками не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі, колегія суддів Верховного Суду визнає необґрунтованими і такими, що не спростовують висновків судів попередніх інстанцій з цього питання.

Зокрема, суди врахували, що позивач поступово здійснює оплати за Договором позики від 03 вересня 2008 року відповідно до фінансової можливості та графіків повернення, що вказані у відповідних договорах. Протягом 2015-2018 років Товариство здійснило погашення за кредитними договорами у сумі 4 839 489,54 доларів США основного боргу та відсотків на суму 5 860 556,6 доларів США. Відповідачу для перевірки надано оборотно-сальдові відомості по субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями», що підтверджують відсутність нових кредитів та позик, а також наявність достатньої кількості оборотних коштів для виконання зобов`язань.

З 08 лютого 2019 року по 09 листопада 2019 року Товариством здійснено погашення за кредитним договором у сумі 10   661 194 доларів США, змінено кредиторів за договором позики, а зобов`язання за ним реструкторизовано за новими кредиторами, а саме DARBAN INVESTMENTS LTD (Ізраїль) та INDUSTRIAL BUILDINGS CORPORATION LTD (Ізраїль)

Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Товариство правомірно здійснювало відображення у власному бухгалтерському та податковому обліку сум нарахованих курсових різниць як різниць операційної діяльності з їх урахуванням при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток без застосування пункту 9 П(С)БО 21, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 839 612 482,33 грн.

Наведене також підтверджується висновком експерта ТОВ «Центр судових експертиз «Альтернатива» від 30 вересня 2019 року №127/19, який враховано судом апеляційної інстанції в сукупності з іншими доказами.

Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, стосуються виключно переоцінки спірних правовідносин у цій частині. Здійснюючи касаційний перегляд колегія суддів Верховного Суду зазначає також про наявність висновку щодо застосування пункту 9 П (С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» у постанові Верховного Суду від 31 травня 2021 року у справі № 540/356/19.

Щодо висновків відповідача про порушення ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 4, 16, 22 П(С)БО 32 та визначення за це порушення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 110 863 629 грн на підставі податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3782615141

Досліджуючи спірні відносини в цій частині, суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що Товариство є власником нежитлових приміщень загальною площею 75 714,50 кв.м., за адресою: м. Київ, просп. Павла Тичини, 1-В у Дніпровському районі (ТОЦ «Silver Breez»), згідно свідоцтва на право власності від 08 липня 2013 року №5874036 та 66 гаражів (підземних паркінгів) загальною площею 1067,30 кв.м. за адресою: м. Київ, вул. Дніпровська набережна, 1 та 1-А у Дніпровському районі, згідно договору купівлі-продажу від 29 грудня 2017 року.

Товариство протягом 2015-2018 років надавало в оренду нежитлові приміщення та парко місця на підставі ряду типових договорів за адресою м. Київ, просп. Павла Тичини, 1-В у Дніпровському районі (ТОЦ «Silver Breez»), укладених з контрагентами-покупцями (орендарями), з метою отримання орендних платежів, у тому числі договір оренди від 27 грудня 2017 року №б/н укладений з ТОВ «ДІДЖІТЕК СЕРВІС» (код 41822381), строком дії оренди до 30 червня 2023 року; від 05 березня 2014 року №б/н укладений з ТОВ «ПОРШЕ УКРАЇНА» (код 35291194), строком дії оренди 5 років; від 05 липня 2016 року №б/н укладений з ТОВ «ТЕВА УКРАЇНА», (код 34770471), строком дії оренди 5 років; від 28 жовтня 2013 року №6/н, укладений з ТОВ «Джонсон і Джонсон Україна» (код 35893512) строком дії оренди 5 років.

В ході проведення перевірки відповідач надав Товариству запити від 24 січня 2019 року №2 та від 07 лютого 2019 року №3 про надання первинних документів з наступних питань:
1) Щодо визначення справедливої вартості на дату балансу по об`єктам інвестиційної нерухомості, які здаються в оренду та інформацію щодо вжиття заходів для визначення оцінки нерухомого майна.
2) Завірені копії приміток до фінансової звітності, щодо вибору методу нарахування амортизації на інвестиційну нерухомість.
3) Договори оренди по об`єктам інвестиційної нерухомості.

У відповідь на вказані запити Товариство надало відповіді від 08 лютого 2019 року №1/08/02/2019 та від 10 січня 2019 року №2/10/01/19, за змістом яких:
1) Згідно Наказу про облікову політику на підприємстві ТОВ «Голдфіш-Інвест- Буд» та згідно п.9 П(с)БО 32 інвестиційною нерухомістю вважаються будівлі та споруди, які утримуються з метою отримання орендних платежів. Основним критерієм розподілу інвестиційної та операційної нерухомості у разі, якщо один і той же об`єкт основних засобів використовується як інвестиційна і як операційна нерухомість (якщо неможливо розділити об`єкт на частини), вважати площу об`єкта, що використовується. Якщо частки певних видів нерухомості не можуть бути продані окремо, нерухомість вважати інвестиційною, якщо лише незначна її частка (менше 10%) утримуються для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг, або для адміністративних цілей. Інвестиційну нерухомість обліковувати за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення. Інвестиційна нерухомість переоцінці не підлягає. Амортизацію на об`єкти інвестиційної нерухомості нараховувати за прямолінійним методом. Ліквідаційну вартість об`єктів інвестиційної нерухомості з метою нарахування амортизації прийняти рівною нулю.

Даний підхід ґрунтується на відсутності діючих цін на активному ринку на подібну нерухомість, яка розташована у схожому місці, знаходиться в такому самому стані і є об`єктом аналогічної оренди, а також високими витратами на залучення сторонніх організацій для проведення оцінки об`єкту.

Крім того, підприємство не виключає можливості передачі частини будівлі у фінансову оренду.

2) Відповідно до статті 55 Господарського кодексу України ТОВ «Голдфіш-Інвест- Буд» є суб`єктом малого підприємництва, (суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України) та подає відповідну фінансову звітність, що не містить приміток до фінансової звітності.

3) Надано копії відомостей щодо нарахування амортизації по всім об`єктам ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» з визначенням первісної вартості, суми нарахованого зносу та залишкової вартості об`єктів основних засобів (нематеріальних активів) за період 01 січня 2015 року - 31 грудня 2015 року, 01 січня 2016 року -31 грудня 2016 року, 01 січня 2017 року - 31 грудня 2017 року, 01 січня 2018 року - 30 вересня 2018 року.

До перевірки надано договір іпотеки 18 червня 2012 року укладений між Іпотекодавцем - ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» та Іпотекодержателем - Компанія RB LENDING SERVICES LIMITED», предмет іпотеки - об`єкт незавершеного будівництва та земельна ділянка за адресою: м. Київ., проспект Тичина Павла, 1-В.

У пунктах 2.4 та 2.5 договору іпотеки 18 червня 2012 року Сторони домовилися, що Заставна вартість Будівлі на дату укладання цього Договору становить еквівалент 44 144 404,13 доларів США, що за офіційним курсом, встановленим Національним банком України на дату цього Договору, становить 352824150 грн.

Загальна Заставна вартість Земельної ділянки та Будівлі становить еквівалент 45 700 000,00 Доларів США, що за офіційним курсом, встановленим Національним банком України на дату цього Договору, становить 365 257 250,00 грн.

Вартість нерухомого майна (незавершеного будівництва) визначено згідно з висновками №111025-01 та №120601-007 про вартість майна, виданими ДП «Київський науково-дослідний інститут незалежних експертиз» станом на 25 жовтня 2011 року та станом на 01 червня 2012 року.

Відповідно до пункту 2.6 договору іпотеки 18 червня 2012 року ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» на письмову вимогу компанії RB LENDING SERVICES LIMITED» зобов`язане було не частіше, ніж один раз на 6 місяців дії договору переглядати Заставну вартість Предмета іпотеки і в разі її зміни вносити відповідні зміни до Договору, тобто визначати справедливу вартість об`єкта нерухомості ТОЦ «SilverBreez».

Згідно наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» протягом 2015 - 9 місяців 2018 року нараховувалась амортизація прямолінійним методом на об`єкт нерухомості ТОЦ «Silver Breez» та відносилась до складу собівартості на загальну суму - 110 863 629 грн. 

В бухгалтерському обліку вищезазначені операції відображені проводками: Дт 91 Кт 131 - нараховано амортизацію; Дт 903 Кт 91 - віднесено амортизацію до собівартості наданих послуг.

Відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з пунктом 4 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності;

операційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 9 П(с)БО 32).

Пунктом 16 П(С)БО 32 встановлено, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року N 817 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за N 35/10315. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об`єктів інвестиційної нерухомості.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв`язку з майбутніми витратами на поліпшення об`єктів інвестиційної нерухомості (пункт 19 П(с)БО 32).

Згідно з пунктом 22 П(С)БО 32 сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості не включає попередньої оплати та нарахованого доходу від фінансової оренди.

П(С)БО 32 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: облік за справедливою вартістю; облік за первісною вартістю. Наведені у П(С)БО 32 положення свідчать, що підприємство наділене правом обирати з-поміж зазначених моделей, при цьому у разі обрання методу справедливої вартості оцінка активу за означеним методом здійснюється до дати вибуття чи переведення інвестиційної нерухомості до операційної чи такої, що утримується для продажу. Разом з тим, відповідно до пункту 9 П(С)БО 32 придбана інвестиційна нерухомість завжди зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, обрахованою за правилами пунктів 10-13 П(С)БО 32.

З аналізу наведеного слідує, що власна чи отримана на умовах фінансової оренди нерухомість, залежно від мети використання, може бути кваліфікована як інвестиційна або операційна. Нерухомість відноситься до категорії інвестиційної у разі наявності ймовірності отримання в майбутньому економічних вигод у вигляді орендних платежів або збільшення власного капіталу від використання такої нерухомості й можливості достовірно визначити її первісну вартість.

Відповідач зазначає, що ТОЦ «Silver Breeze» є інвестиційною нерухомістю, адже використовується позивачем переважно для отримання прибутку від здачі в оренду приміщень у ТОЦ «Silver Breeze». Тому, на думку відповідача позивач, на виконання пунктів 16 та 22 П(С)БО 32, повинен був визначати справедливу вартість ТОЦ «Silver Breeze», а суму збільшення/зменшення справедливої вартості ТЦ на кожну дату проведення балансу відображати як дохід.

При цьому, об`єкт інвестиційної нерухомості не амортизується, а тому позивач в порушення вказаних норм ПК України та П(С)БО 32 нараховував амортизацію на будівлю ТОЦ «Silver Breeze» у 2015 - 9 місяців 2018 на загальну суму 110 863 629 грн, відносив її до собівартості продукції та зменшував фінансовий результат за відповідні періоди.

В спростування вказаних висновків відповідача позивач зазначає про обґрунтованість нарахування вказаної амортизації та її урахування у складі витрат, адже вважає, що ТОЦ «Silver Breeze» є об`єктом операційної нерухомості.

Вирішуючи питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3782615141 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 110 863 629 грн, суди попередніх інстанцій дослідили питання - до якого виду нерухомості належав ТОЦ «Silver Breeze» у вказаний період, до операційної (як стверджує позивача) чи до інвестиційної (на чому наполягає відповідач).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 32 якщо певний об`єкт основних засобів уключає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, що є операційною нерухомістю, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду), то ці частини відображаються як окремі інвентарні об`єкти. Якщо ці частини не можуть бути продані окремо, об`єкт основних засобів визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.

За наявності ознак, за яких об`єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості, і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 32 з метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю:
5.1. Операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість.
5.2. Нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності.
5.3. Нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін.
5.4. Нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість.
5.5. Нерухомість, що надана в оренду іншому суб`єкту господарювання на умовах фінансової оренди.

Для вирішення питання щодо належної кваліфікації та обліковування нерухомості в якості операційної чи інвестиційної слід з`ясувати мету її використання (за рахунок аналізу договорів, наказів, протоколів на підприємстві, будь-яких планових документів тощо) та дійсні обставини використання останньої у періоді, що перевіряється.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство частину приміщень у ТОЦ «Silver Breeze» надано в оренду. Водночас, позивачем утримується для адміністративних цілей частина ТОЦ «Silver Breeze» загальною площею 11 619,05 кв.м. До такої площі відноситься частково площа паркінгу (300 кв.м.), площа офісу ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» (168,38 кв.м.), вільна площа, що утримується для можливого передання у фінансову оренду (627,57 кв.м.), технічні приміщення та розподільні пункти (3 772,4 кв.м.), інші площі, що не належать до площі приміщень, та призначені для обслуговування об`єкту та належного ведення основної діяльності (6 750,7 кв.м.).

Отже, ТОЦ «Silver Breeze» використовується ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» одночасно як об`єкт операційної нерухомості та як об`єкт інвестиційної нерухомості.

За висновком судів попередніх інстанцій, відповідач не довів належними доказами використання позивачем ТОЦ «Silver Breeze» переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. В акті перевірки відсутні відомості про те, якими критеріями керувався відповідач стверджуючи, що ТОЦ «Silver Breeze» використовується ТОВ «Голдфіш-Інвест-Буд» переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, а тому, такі висновки відповідача фактично є припущеннями.

При цьому встановлено, що Товариство розробило критерії щодо розмежування об`єктів операційної та інвестиційної нерухомості у Наказі про облікову політику на підприємстві, за змістом якого основним критерієм розподілу інвестиційної та операційної нерухомості у разі, якщо один і той же об`єкт основних засобів використовується як інвестиційна і як операційна нерухомість (якщо неможливо розділити об`єкт на частини), вважати площу об`єкта, що використовується. Якщо частки певних видів нерухомості не можуть бути продані окремо, нерухомість вважати інвестиційною, якщо лише незначна її частка (менше 10%) утримуються для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг, або для адміністративних цілей. Інвестиційну нерухомість обліковувати за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення. Інвестиційна нерухомість переоцінці не підлягає. Амортизацію на об`єкти інвестиційної нерухомості нараховувати за прямолінійним методом. Ліквідаційну вартість об`єктів інвестиційної нерухомості з метою нарахування амортизації прийняти рівною нулю.

Оскільки, загальна площа ТОЦ «Silver Breeze» становить 75 714,50 кв.м., а як операційну нерухомість позивач використовує частину ТОЦ «Silver Breeze» площею 11 619,05 кв.м., що складає більше 10% загальної площі такого об`єкту, суди дійшли правильного висновку, що позивач обґрунтовано обліковує ТОЦ «Silver Breeze» в цілому як об`єкт операційної нерухомості. 

Також суди попередніх інстанцій врахували доводи позивача про те, що спосіб нарахування та обліку амортизації ТОЦ «Silver Breeze», як операційної нерухомості був обраний з часу введення об`єкта в експлуатацію (2013 рік) та раніше вже перевірявся податковими органами. Відповідно до акта перевіркою не встановлено завищення чи заниження задекларованих суб`єктом сум амортизаційних платежів, а відтак не встановлено порушення порядку ведення бухгалтерського обліку чи оподаткування вказаних доходів та витрат. При цьому, до П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» за 2015-2018 роки не внесено жодних змін. Наведене є свідченням непослідовності та суперечливості позиції контролюючого органу.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що нарахування амортизації на вказаний об`єкт нерухомості у період який охопила перевірка відповідає приписам податкового законодавства, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача у цій частині.

Наведене також підтверджується висновком експерта ТОВ «Центр судових експертиз «Альтернатива» від 30 вересня 2019 року №127/19, який враховано судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови в сукупності з іншими доказами. 

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що положення пунктів 4, 6, 22 П(С)БО 32, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття в фінансовій звітності є чіткими та зрозумілими, додаткового тлумачення при їх застосуванні не потребують.

Отже, висновок судів першої та апеляційної інстанції про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3782615141 відповідає правильному застосуванню норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.   

Результат касаційного перегляду судових рішень

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року у справі №640/12206/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               І. Л. Желтобрюх

                                                                                                                    В. В. Хохуляк