ПОСТАНОВА
Іменем України

28 грудня 2022 року   
Київ
справа №420/22374/21
адміністративне провадження №К/990/27743/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 420/22374/21 за позовом Комунального підприємства «Житлово-комунальний сервіс «ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2022 року (суддя - Токмілова Л. М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2022 року (суддя-доповідач - Яковлєв О. В., судді: Єщенко О. В., Крусян А. В.),
ВСТАНОВИВ:
16 листопада 2021 року Комунальне підприємство «Житлово-комунальний сервіс «ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ» (далі - позивач, КП «ЖКС «ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: №26006/15-32-07-02-20 від 20 жовтня 2021 року, №26007/15-32-07-02-20 від 19 жовтня 2021 року, №№15102/15-32-07-02-20, 15103/15-32-07-02-20, 15056/0713, 15054/0713 від 24 червня 2021 року, №00/14849/0706 від 28 червня 2021 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган прийняв рішення про проведення перевірки та провів документальну планову виїзну перевірку в порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Позивач в адміністративному позові зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не базуються на вимогах чинного законодавства України, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 22 квітня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2022 року, позовні вимоги задовольнив повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій погодилися з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначили, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період проведення документальної планової виїзної перевірки КП «ЖКС «ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ» на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Посилання ГУ ДПС на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі - постанова КМУ №89) суди визнали безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та станом на час розгляду справи не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суди зазначили, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не змінювався.
Також суди застосували положення частини третьої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до якої у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Оскільки пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж постанова КМУ № 89 і остання їй суперечить, то саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах. Отже, проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства.
Вирішуючи питання наслідків допущеного відповідачем порушення процедури призначення перевірки, суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, відповідно до яких процедурні порушення можуть бути підставою для скасування прийнятих контролюючим органом за наслідками перевірки податкових повідомлень-рішень, оскільки невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
За таких обставин, суди дійшли висновку, що незаконність проведення планової документальної виїзної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у цій справі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) судом апеляційної інстанції не був врахований висновок Верховного Суду з питання застосування статті 77 ПК України в подібних правовідносинах, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до якого підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. ГУ ДПС зазначає, що суд апеляційної інстанції не перевірив: чи є «порушення» податкового органу такими, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу; не встановив, яким чином дані «порушення» вплинули на правильність висновків податкового органу; не врахував, що в даному випадку будь-який негативний вплив «порушень» при проведенні перевірки на платника податків взагалі відсутній. 
При цьому, ГУ ДПС звертає увагу, що висновки Великої Палати Верховного Суду враховані у низці постанов Верховного Суду, а саме: від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14. У постанові від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16 Верховний Суд звертав увагу, що за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду при тлумаченні визначених у частині другій статті 2 КАС України критеріїв застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб`єктів владних повноважень (постанови від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15; від 21 липня 2020 року у справі №826/15346/16; від 13 серпня 2020 року у справі №826/7493/15). Верховний Суд у постановах від 24 січня 2020 року у справі №127/26251/15-а та від 30 січня 2020 року у справі №599/1422/16-а уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями.
2) наявні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22 лютого 2022 року та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;
3) із посиланням на пункт 3 частини третьої статті 353 КАС України ГУ ДПС зазначає, що суд першої інстанції допустив систематичне порушення норм процесуального права під час розгляду справи, що призвело до порушення прав ГУ ДПС як учасника справи.
Верховний Суд ухвалою від 19 жовтня 2022 року відкрив касаційне провадження на підставі пунктів 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.
01 листопада 2022 року від ГУ ДПС надійшло клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду як такої, що містить виключну правову проблему у питаннях співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89, а так само обрання наслідків допущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення і проведення перевірки.
КП «ЖКС «ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ» подало відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи зі змісту касаційної скарги в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем процедурні порушення (проведення перевірки під час мораторію) наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень. 
Водночас першочерговій перевірці підлягають доводи про порушення судом першої інстанції норм процесуального права під час розгляду справи, оскільки ГУ ДПС, посилаючись на пункт 3 частини третьої статті 353 КАС України, вважає, що наявна обов`язкова підстава для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Перевіряючи зазначені доводи, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з пунктом 3 частини третьої статті 353 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, якщо справу розглянуто адміністративними судами за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою касаційну скаргу такою підставою.
Доводи ГУ ДПС зводяться до такого: 1) відповідач не знав, що судове засідання було призначене на 08 лютого 2022 року, оскільки повістка про виклик надійшла до контролюючого органу тільки 09 лютого 2022 року; 2) відповідач подав клопотання про участь у судовому засіданні, яке було призначене на 21 лютого 2022 року у режимі відеоконференції, однак, ухвали про задоволення або відмову в задоволенні клопотання ГУ ДПС не отримувало, а із наявністю протокольної ухвали суду дізналося лише з судового рішення; 3) оскільки відповідачу не було відомо про те, що підготовче провадження по справі судом закрито та справу було вирішено розглядати в порядку письмового провадження, 17 березня 2022 року представник відповідача направив до суду клопотання про відкладення розгляду судової справи до припинення або скасування військового стану на території України, однак, суд жодним чином не відреагував на дане клопотання відповідача і розглянув справу за правилами письмового провадження без виклику сторін.
Колегія суддів вважає, що наведені скаржником доводи не можна ототожнювати із підставою для скасування судового рішення, яка визначена пунктом 3 частини третьої статті 353 КАС України, оскільки не стосуються випадку не повідомлення або неналежного повідомлення про дату, час і місце судового засідання, у якому розгляд справи закінчився ухваленням судового рішення. Відповідно, незважаючи на те, що доводи скаржника про отримання повістки про виклик у судове засідання на 08 лютого 2022 року вже після судового засідання знаходять своє підтвердження, така обставина не є підставою для скасування судових рішень у цій справі, оскільки у судовому засіданні 08 лютого 2022 року лише закрито підготовче провадження у справі і призначено її до розгляду по суті на 21 лютого 2022 року. При цьому, про цю дату і час розгляду справи ГУ ДПС було повідомлено належним чином - в матеріалах справи міститься розписка про отримання судової повістки в приміщенні суду 09 лютого 2022 року (т. 2 а.с.1). 
З матеріалів справи також вбачається, що заяву про участь у судовому засіданні, призначеному на 21 лютого 2022 року, в режимі відеоконференції було подано електронною поштою 18 лютого 2022 року, а підставою для відмови у її задоволенні стало порушення ГУ ДПС строку на її подання (менше ніж за п`ять днів до судового засідання). Відповідно, відсутні підстави вважати, що відповідач мав законні очікування на участь у судовому засіданні в цей день в режимі відеоконференції, які необґрунтовано були порушені судом. 
Суд першої інстанції у судовому засіданні 21 лютого 2022 року дійшов висновку про можливість подальшого розгляду справи в порядку письмового провадження, оскільки у судове засідання сторони, які належним чином були повідомлені про дату і час розгляду справи, не з`явилися та заяв про відкладення розгляду справи не подали. Це узгоджується з положеннями частини дев`ятої статті 205 КАС України.
Крім того, колегія суддів враховує, що перегляд судового рішення в апеляційному порядку за скаргою ГУ ДПС відбувався у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за участю як представника позивача, так і представника ГУ ДПС - Кушнір С. П. 
Верховний Суд у постанові від 01 лютого 2022 року у справі № 697/2142/20 виклав правову позицію, відповідно до якої навіть розгляд судом першої інстанції справи за відсутності відповідача, яка не була належним чином повідомлена про час та місце її розгляду, не є підставою для скасування рішення, оскільки цей недолік був усунений апеляційним судом, який вирішив справу за апеляційною скаргою сторони відповідача, належним чином повідомивши учасників справи про місце, дату і час судового засідання. Тобто відповідач мала можливість реалізувати всі свої процесуальні права (постанови Верховного Суду від 19 серпня 2020 року у справі № 200/9208/16-ц, провадження № 61-27481св19, від 18 січня 2021 року у справі № 754/5370/16-ц, провадження № 61-19099св19, від 07 липня 2021 року у справі № 521/8532/16-ц, провадження № 61-18841св20).
За таких обставин, колегія суддів вважає, що доводи ГУ ДПС про наявність обов`язкової підстави для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд не знаходять свого підтвердження.
Для вирішення ключових у цій справі питань, перевірці підлягає дотримання ГУ ДПС визначених ПК України умов для призначення планової виїзної перевірки позивача і оцінка наслідків допущення відповідного порушення.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. 
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
Більш того, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
Отже, висновки судів попередніх інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.
З огляду на зміст касаційної скарги ГУ ДПС цього не заперечує, однак, вважає, що наявні підстави для відступлення від вищенаведених висновків Верховного Суду.
Свою позицію мотивує таким: 
1) у разі неврахування норм постанови КМУ №89 відбудеться порушення норм Конституції України, а також конституційних повноважень Кабінету Міністрів України. Так, з урахуванням вимог статті 117 Конституції України постанова КМУ №89 є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом, однак, висновок Верховного Суду сформульований без урахування положень Конституції України в той час, як остання має вищу юридичну силу, ніж ПК України. Включенням до ПК України норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» з посиланням на «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину», який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-ІХ Верховна Рада України надала право Кабінету Міністрів України право по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, ні спеціальне законодавство не містить і не визначає;
2) постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, відповідно, зазначати про її невідповідність вимогам податкового законодавства немає підстав. Постанова не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її так звану «невідповідність нормам ПК України» та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту;
3) норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України є бланкетною нормою, яка містить поняття «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину» та відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», а також до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;
4) у разі відхилення і незастосування норм постанови КМУ №89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України «Про Кабінет Міністрів України», які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також статті 6 та статті 19 Конституції України. Постанова КМУ №89 є обов`язковою для її дотримання та виконання як податковим органом, так і платниками податків;
5) наділення КМУ відповідними повноваженнями щодо обмеження заходів, встановлених мораторієм, позбавляє необхідності вносити зміни до ПК України;
6) мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку;
7) між нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постановою КМУ №89 відсутня колізія, оскільки відсутні підстави вважати, що ці нормативно-правові акти по-різному регулюють питання завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок.
Надаючи правову оцінку таким доводам, колегія суддів виходить з того, що правомірність дій КМУ щодо прийняття постанови №89 не є предметом спору у цій справі, а тому доводи ГУ ДПС в цій частині виходять за межі предмета судового розгляду. Слід зазначити, що оцінка відповідним діям КМУ надавалася у справі № 640/18314/21, за наслідками розгляду якої Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі № 640/18314/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, визнав протиправною і нечинною Постанову КМУ №89.
Слід зазначити, що та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ №89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає ГУ ДПС.
Доводи ГУ ДПС про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постановою КМУ №89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм. 
Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України дійсно відсилає до актів Кабінету Міністрів України, однак, виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів КМУ, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
Посилання ж скаржника на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в даному випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.
У справі, у якій подано касаційну скаргу, судам слід було обрати шляхи подолання цієї колізії і суди дійшли висновку про пріоритетність норм ПК України, з чим неможливо не погодитися.
Згідно з частинами першою - третьою статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19). 
Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.
Переконливих аргументів для відступу від цієї правової позиції ГУ ДПС не наводить, а колегія суддів не вбачає.
Посилання скаржника на те, що постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України не знаходять свого підтвердження - у постанові КМУ №89 зазначено, що вона прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік». 
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також досліджував це питання і встановив, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у подібних правовідносинах у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21.
Отже, висновки судів попередніх інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині пріоритетності застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України над постановою КМУ № 89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах, і колегія суддів не вважає за необхідне від них відступати.
У питанні обрання наслідків допущеного контролюючим органом порушення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, як вже зазначалося, наявні висновки Верховного Суду (постанови від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21), відповідно до яких таке порушення тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень як таких, що прийняті за наслідками протиправної перевірки.
Щодо доводів ГУ ДПС про не врахування судами попередніх інстанцій висновків Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду, як і не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, у яких Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляли позивачі, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень. 
Посилання ж ГУ ДПС на постанови від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16, від 24 січня 2020 року у справі №127/26251/15-а та від 30 січня 2020 року у справі №599/1422/16-а є незмістовними, оскільки відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі їм суперечать. 
Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. 
Такий висновок не суперечить і зазначеним ГУ ДПС у касаційній скарзі постановам Верховного Суду від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15, від 21 липня 2020 року у справі №826/15346/16, від 13 серпня 2020 року у справі №826/7493/15, щодо індивідуального підходу при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб`єктів владних повноважень.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. 
Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що такий висновок Верховного Суду відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а наведені ГУ ДПС підстави для відступлення від нього зазначене не спростовує. 
Щодо клопотання ГУ ДПС про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів вважає, що підстави для його задоволення відсутні.
Відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми частини п`ятої статті 346 КАС України, у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі № 640/17296/19, від 27 квітня 2021 року у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.
Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.
Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
ГУ ДПС не навело належного правового обґрунтування того, що спірні правовідносини урегульовані законодавчими нормами, які допускають їх множинне тлумачення та породжують відповідну правову невизначеність. 
Позиція ГУ ДПС полягає саме у незгоді із сформульованими і вже усталеними висновками Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а обґрунтування такої позиції зводиться до власного тлумачення норм права.
Враховуючи, що Верховний Суд вже висловив правову позицію з питання застосування норм права у подібних правовідносинах і колегія суддів не встановила підстав для відступу від неї, підстави вважати, що зазначена справа містить виключну правову проблему відсутні.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2022 року у справі № 420/22374/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон О.О. Шишов   М.М. Яковенко