ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2023 р.	Справа № 480/1168/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Курило Л.В.,
Суддів: Рєзнікової С.С. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021, головуючий суддя І інстанції: М.М. Шаповал, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 09.06.21 року по справі № 480/1168/21
          за позовом              ОСОБА_1  
          до             Головного управління ДПС у Сумській області                     
          про визнання протиправною та скасування податкової вимоги,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 ( далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області ( далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), у якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу форми "Ф" від 21.11.2018 року № 15903-17.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просив його скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, вказує, що оскаржувана податкова вимога в частині нарахування пені з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 164 881,13 грн є протиправною, оскільки контролюючим органом нараховано пені за період з 01.08.2015 року до 15.03.2018 року за обліковою ставкою НБУ 30 % за весь період, тобто, всупереч п. 129.4 ст. 129 ПК України нараховано пеню за однією обліковою ставкою НБУ. Нарахування пені із застосуванням статичної облікової ставки Національного банку України призводить до невірного розрахунку суми такої пені та завищення її розміру.
Відповідач не надав до суду відзиву на апеляційну скаргу.
Відповідно до ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 21.11.2018 року ГУ ДФС у Сумській області сформована податкова вимога № 15903-17, якою повідомлено позивача, що станом на 20.11.2018 року сума податкового боргу становить 383 614 грн.
Вважаючи оскаржувану податкову вимогу форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 протиправною в частині нарахування пені позивач звернувся до суду.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, виходив з того, що розмір пені нарахований позивачу автоматично, тому є правильним.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до п.п.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України (в редакції до 01.01.2017) після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Відповідно до п.п.129.3.1 п.129.3 ст.129 ПК України (в редакції до 01.01.2017) нарахування пені закінчується, зокрема, у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Згідно з п.129.4 ст.129 ПК України (в редакції до 01.01.2017) пеня, визначена підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Пунктом 129.4 ст. 129 ПК України (в редакції до 01.01.2017) передбачено, що пеня нараховується на суму податкового боргу із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою.
Відповідно до п.129.1 ст.129 ПК України (в редакції з 01.01.2017) нарахування пені розпочинається:
- 129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
- 129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
- 129.1.3. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Відповідно до п.п. 129.3.1 п. 129.3 ст. 129 ПК України (в редакції з 01.01.2017) нарахування пені закінчується, зокрема, у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Згідно з п.129.4 ст.129 ПК України (в редакції з 01.01.2017) на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Таким чином, розмір нарахування пені за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, відповідно до положень ПК України в редакції до 01.01.2017 становив 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, а після 01.01.2017 - 120 відсотків річних облікової ставки ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Відповідно до ч.1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Рішенням Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. N 1-рп/99 визначено, що положення ч.1 ст. 58 Конституції України про те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, треба розуміти так, що воно стосується людини і громадянина (фізичної особи). Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Таким чином, враховуючи відсутність прямої вказівки у ПК України на зворотну дію у часі попередньої редакції ст. 129 ПК України, до обставин, з якими закон пов`язує настання наслідків у вигляді нарахування пені, що виникли до 01.01.2017 застосовується редакція ст. 129 ПК України, чинна до 01.01.2017, відповідно, до підстав нарахування пені, які виникли пізніше, застосовується ст. 129 ПК України з 01.01.2017.
В цьому ж випадку, враховуючи те, що грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб визначене після 01.01.2017, згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0011831303 від 06.02.2018, а тому і до повного погашення такого боргу пеня має нараховуватись саме згідно ПК України в редакції після 01.01.2017 - із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
В той же час, суд звертає увагу на те, що відповідно до п.п.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2017) при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
У цьому ж випадку, грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб визначене ОСОБА_1 податковим повідомленням-рішенням №0011831303 від 06.02.2018.
Відповідно до п. 57.3 ст. 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Із наведеного слідує, що при визначенні грошового зобов`язання контролюючими органами, нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного після 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, тобто після узгодження суми податкового боргу за відповідним податком.
З розрахунку пені (а.с. 11) вбачається, що нарахування позивачу пені за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, визначеного податковим повідомленням-рішенням 0011831303 від 06.02.2018, розпочато з 01.08.2015, а не з першого робочого дня, наступного після 10 календарних днів з дня отримання даного рішення ОСОБА_1 , як того вимагали положення п. п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 ПК України.
Таким чином, нарахування позивачу пені з 01.08.2015 за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, визначеного податковим повідомленням-рішенням № 0011831303 від 06.02.2018, свідчить про те, що таке нарахування пені фактично розпочато контролюючим органом ще до виникнення самого грошового зобов`язання у ОСОБА_1 .
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про протиправність рішення відповідача при визначенні позивачеві пені до виникнення у нього узгодженого податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.
При цьому, відповідачем не надано достовірної інформації про отримання позивачем податкового повідомлення-рішення, що унеможливлює встановлення дати початку нарахування пені за правилами п.п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 ПК України.
Разом з цим, колегія суддів вважає відсутнім у суду обов`язок з обчислення розміру пені, який відповідач мав нарахувати позивачеві після узгодження сум податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.
Така позиція колегії суддів узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у справі № 810/4293/16, у якій оскаржувалося податкове повідомлення-рішення й Верховний Суду виходив з того, що суди не мають права самостійно виносити податкові повідомлення-рішення про донарахування позивачам податкових зобов`язань.
Вказане свідчить про наявність підстав для скасування спірної податкової вимоги форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 в частині визначення розміру пені у сумі 164 881,13 грн.
При цьому, колегія суддів зазначає, що в іншій частині спірної податкової вимоги форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 суми податкового боргу з основного платежу та штрафних санкцій по податку на доходи фізичних осіб та земельному податку з фізичних осіб були узгодженими, про що позивачем зазначено у позовній заяві та апеляційній скарзі, а тому в іншій частині спірна податкова вимога є законною, обґрунтованою та не підлягає скасуванню.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправною та скасування податкової вимоги форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 в частині визначення розміру пені у сумі 164 881,13 грн.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Враховуючи, що під час ухвалення рішення по справі судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, тому колегія суддів встановила наявність підстав для скасування рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 в частині нарахування пені за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 164881,13 грн з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог ОСОБА_1 в цій частині.
Керуючись ст. ст. 229, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 по справі № 480/1168/21 - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 в частині нарахування пені за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 164 881,13 грн.
У цій частині прийняти нову постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу форми "Ф" від 21.11.2018 № 15903-17 в частині нарахування пені за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 164 881,13 грн.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 по справі № 480/1168/21 залишити без змін.
Постанова набуває законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Л.В. Курило	
Судді	   	С.С. Рєзнікова    А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено  19.01.2023 року