ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2023 року	Львів	Справа № 140/12723/21 пров. № А/857/13532/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Носа С.П., Шевчук С.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року (ухвалене головуючим-суддею Валюхом В.М. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Карпо Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
                                                     в с т а н о в и в :
У листопаді 2021 року Фермерське господарство «Карпо-Агро» (далі – ФГ «Карпо-Агро», позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр) №2962710/37236298 від 09.08.2021, №2962709/37236298 від 09.08.2021, №3014403/37236298 від 25.08.2021 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані ФГ «Карпо-Агро» ПН №1 від 20.07.2021, №2 від 21.07.2021, №1 від 05.08.2021 датою первинного подання їх на реєстрацію.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.05.2022 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ФГ «Карпо-Агро» у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що оспорювані  рішення прийняті Комісією ГУ ДПС є правомірними, оскільки платник податку не надав копій всіх необхідних документів.
Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ФГ «Карпо-Агро» було складено та подано до реєстрації наступні ПН : №1 від 20.07.2021 (покупець - ТзОВ «Гранд Інвест Лімітед», товар - соя не ГМО, код згідно з УКТЗЕД 1201, кількість - 7,94 т, обсяг постачання - 131636,84 грн, ПДВ - 18429,1576 грн); №2 від 21.07.2021 (покупець - ТзОВ «Гранд Інвест Лімітед», товар - соя не ГМО, код згідно з УКТЗЕД 1201, кількість - 9,75 т, обсяг постачання - 161644,74 грн, ПДВ - 22630,2636 грн); №1 від 05.08.2021 (покупець - ТзОВ «Ожидівський млин», товар - пшениця урожаю 2021 року, код згідно з УКТЗЕД 1001, кількість - 35,08772 т, обсяг постачання - 203139,30 грн, ПДВ - 28439,502 грн).
Однак, відповідно до квитанцій від 27.07.2021 реєстрація ПН №1 від 20.07.2021, №2 від 21.07.2021 була зупинена з таких підстав : коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Відповідно до квитанції від 12.08.2021 реєстрація ПН №1 від 05.08.2021 була зупинена з таких підстав : коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
На виконання вимог зазначених в квитанції, позивачем на адресу контролюючого органу в електронному вигляді було надіслано пояснення та копії первинних документів щодо спірних ПН, реєстрацію яких було зупинено.
Однак за результатами розгляду вищевказаного пояснення та документів, Комісія ГУ ДПС прийняла рішення про відмову у реєстрації вищевказаних ПН в ЄРПН, а саме : №2962710/37236298 від 09.08.2021 - про відмову в реєстрації ПН №1 від 20.07.2021; підстава прийняття рішення - ненадання платником податку копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, у графі «додаткова інформація» зазначено - відсутня повна оплата, товаро-супроводжуючі документи (ТТН) без підпису водія; №2962709/37236298 від 09.08.2021 - про відмову в реєстрації ПН №2 від 21.07.2021; підстава прийняття рішення - ненадання платником податку копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, у графі «додаткова інформація» зазначено - відсутня повна оплата, товаро-супроводжуючі документи (ТТН) без підпису водія; №3014403/37236298 від 25.08.2021 - про відмову в реєстрації ПН №1 від 05.08.2021; підстава  прийняття рішення - ненадання платником податку копій : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, у графі «додаткова інформація» зазначено - відсутня подія під операцію.
Рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі скарги ФГ «Карпо-Агро» залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін.
Вважаючи оспорювані рішення протиправними, ФГ «Карпо-Агро» звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірних ПН.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що оспорювані рішення прийняті безпідставно, оскільки позивач надав письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у спірних ПН, реєстрація яких була зупинена, та копії документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, при цьому, такі документи складені з дотриманням вимог законодавства, відображають зміст господарських операції та підтверджують їх реальність. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України).
Відповідно до п.12 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За змістом п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (п.15 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019 (набрала чинності 01.02.2020) були затверджені Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За змістом п.11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З матеріалів справи видно, що згідно квитанцій від 27.07.2021, від 12.08.2021, реєстрація спірних ПН була зупинена з таких підстав, а саме : коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 та 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, зазначені квитанції про зупинення реєстрації ПН не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС для їх реєстрації в ЄРПН.
Тобто, сформована комісією регіонального рівня пропозиція про надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює положення п.п.3 п.11 Порядку №1165.
Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації ПН вбачається, що реєстрація зупинена через відповідність п.1 Критеріїв ризиковості платника податків (далі - Критерії).
У разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає хоча б одному критерію, реєстрація таких ПН/РК зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку таким критеріям. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.6 Порядку №1165).
У Додатку № 1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника ПДВ, згідно з якими:
1. Платника ПДВ зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та абз.1 п.49.2, п.49.18 ст.49 ПК України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та п.46.2 ст.46 ПК України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Як видно з матеріалів справи, на підставі п.1 Критеріїв було зупинено реєстрацію ПН №1 від 20.07.2021, №2 від 21.07.2021, №1 від 05.08.2021 в ЄРПН.
Відповідно до п.2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Тобто, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання, лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено.
За змістом п.5 Порядку №1165, питання про віднесення позивача до Критеріїв могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарської операції, якої стосується саме подана на реєстрацію ПН, а не будь-якої іншої операції, щодо якої вже прийняте рішення про віднесення платника податків до таких Критеріїв.
Як зазначено в оспорюваних рішеннях, підставою відмови у реєстрації ПН №1 від 20.07.2021 та №2 від 21.07.2021 слугувала відсутність повної оплати, відсутність підписів водіїв на товаро-супроводжуючих документах (ТТН), оскільки окремі недоліки в оформленні ТТН та факт часткової оплати контрагентом за поставлену продукцію (при цьому, специфікацією №1 від 20.07.2021 до договору купівлі-продажу передбачено умови оплати : 86% протягом 3-х днів та 14% після реєстрації ПН) не можуть бути самостійними підставами для відмови у реєстрації спірних ПН, позаяк господарські операції з поставки товару підтверджені іншими первинними документами.
З матеріалів справи видно, що ФГ «Карпо-Агро» займається вирощуванням зернових культур на землях, які взяті в оренду у юридичних та фізичних осіб, на земельній ділянці площею 23,51 га в 2020 році відбувся посів сої, збір урожаю здійснювався власними основними засобами та штатними працівниками. Поставка сої без ГМО урожаю 2020 року відбулася на підставі договору купівлі-продажу №76С/20-21 від 20.07.2021, укладеного з ТзОВ «Гранд Інвест Лімітед», підтверджується ПН та видатковими накладними, частковою оплатою.
На підтвердження вказаних обставин здійснення господарських операцій поставки сої без ГМО надано копію договору купівлі-продажу №76С/20-21 від 20.07.2021, укладеного з ТзОВ «Гранд Інвест Лімітед», специфікацію №1 від 20.07.2021 до вказаного договору, видаткову накладну №ФГ-000009 від 21.07.2021, банківську виписку, ТТН, довіреність.
Разом з тим, на підтвердження тієї обставини, що вирощування поставленого товару (соя без ГМО урожаю 2020 року) здійснювалося самостійно, позивачем надано докази щодо наявності земельних ділянок (копії договорів оренди, інформаційних довідок та витягів з Державного реєстру речових прав), насіння для посіву (копії актів витрат насіння та інвентаризаційного опису), автомобілів, сільськогосподарської техніки та виробничих приміщень (копії актів прийому-передачі, договорів купівлі-продажу, свідоцтв про реєстрацію машин, свідоцтв про право власності), щодо придбання паливно-мастильних матеріалів (копії договору поставки нафтопродуктів, рахунків, платіжних доручень, виписок по рахунку, ТТН, видаткових накладних, ліцензії на право зберігання пального, сертифікату відповідності).
Щодо рішення Комісії ГУ ДПС № 3014403/37236298 від 25.08.2021, яким відмовлено в реєстрації ПН №1 від 05.08.2021 з підстав відсутності події під операцію, колегія суддів зазначає наступне.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, позивач у скарзі вказав, що спірна ПН сформована по першій події на отриманий аванс в сумі 231578,80 грн згідно з платіжним дорученням №236 від 05.08.2021, з урахуванням пункту 2.2 специфікації №1 від 05.08.2021, сума оплати складає 86% від отриманого рахунку, а видаткова накладна та ТТН будуть сформовані по факту після відвантаження пшениці урожаю 2021 року. 
При цьому, колегія суддів враховує, що позивач надав копію договору поставки №270421 від 27.04.2021, укладеного з ТзОВ «Ожидівський млин», разом із специфікацією №1 від 05.08.2021 до договору (якою передбачено умови оплати : 86% протягом 1-2 банківських днів після отримання рахунку та 14% після реєстрації ПН), рахунок-фактуру №ФГ-0000026 від 05.08.2021, платіжне доручення №236 від 05.08.2021 на суму 231578,80 грн, в тому числі ПДВ 231578,80 грн, виписку. 
Крім того, матеріалами справи підтверджується фактична поставка товару після формування ПН №1 від 05.08.2021, про що надано видаткову накладну та ТТН, а також докази наявності у позивача матеріально-технічних ресурсів для посіву та збору пшениці. 
Відтак, суд першої інстанції вірно зазначив, що оскільки ПН №1 від 05.08.2021 була сформована за правилом першої події, тобто за фактом отримання авансу в сумі 231578,80 грн, про що надані первинні документи, тому були відсутні правові та фактичні підстави для прийняття комісією ГУ ДПС рішення №3014403/37236298 від 25.08.2021 про відмову в реєстрації ПН №1 від 05.08.2021.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій господарства та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію спірної ПН.
Проте, Комісія ГУ ДПС, незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та пояснення з доданими до них первинними документами, прийняла оспорювані рішення без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. Які саме документи було враховано, а які ні, в рішеннях комісії не зазначено.
Таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з підтверджуючими первинними документами
Також, колегія суддів вважає, що при прийнятті оспорюваних рішень контролюючим органом визначено загальні підстави та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення їх реєстрації чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Сформований у п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520) перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі зазначені у ньому документи.
При цьому, вказаний перелік є загальним і повинен дифенціюватися у залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати ПН в ЄРПН на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Відсутність конкретного переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН поставила платника податку у стан правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний у розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створило передумови для можливого прояву негативної дискреції шляхом прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.
На думку колегії суддів, загальними вимогами, які висуваються до будь-якого акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Проте, в ході судового розгляду як в суді першої, так і апеляційної інстанцій відповідач не надав жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оспорюваних рішень.
Таким чином, рішення комісії не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Крім того, затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-6 Критеріїв здійснення операцій, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.
Таким чином, доводи контролюючого органу повністю спростовуються матеріалами справи. Інших аргументів, у чому полягає незаконність рішення суду першої інстанції, апеляційна скарга не містить.
Зважаючи на недоведеність контролюючим органом наявності підстав для зупинення поданих для реєстрації позивачем ПН, а також наявність у ФГ первинних документів, які підтверджують викладену у ній інформацію та подання таких контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність у Комісії правових підстав для відмови у реєстрації спірних ПН.
Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно п.19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.
При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21.08.2019 перейшли повноваження ДФС України, як правильно вказав суд першої інстанції.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні ПН.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що виходячи із критеріїв, визначених частинами третьою, п`ятою статті 134, частиною дев`ятою статті 139 КАС України (зокрема, складність справи, яку розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження; час, який об`єктивно необхідно було витратити на підготовку позовної заяви та відповіді на відзив, зважаючи на сталу судову практику у справах цієї категорії; обсяг наданих адвокатом послуг), враховуючи заперечення представника відповідачів щодо стягнення витрат, на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати на професійну правничу допомогу в сумі 3000,00 грн.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які ґрунтуються на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,
                                                    п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року по справі №140/12723/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  
Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	С. М. Шевчук