ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

31 січня 2023 року 
справа № 160/4350/22
адміністративне провадження № К/990/35913/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В. В., Шишова О. О.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року (суддя Юхно І. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року (судді: Олефіренко Н. А., Білак С. В., Шальєва В. А.)
у справі №160/4350/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет»
до Державної податкової служби України
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

УСТАНОВИВ:

І. Рух справи

01 березня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Державної податкової служби України (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій позивач просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26 серпня 2021 року №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06, зобов`язати Державну податкову службу України надати Товариству нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду відповідно до постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року по справі №160/10955/20.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року адміністративний позов Товариства задоволено частково, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26 серпня 2021 року №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06, зобов`язати Державну податкову службу України надати Товариству нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, викладених в цьому рішенні. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року у справі 160/4350/22 апеляційну скаргу Товариства залишено без задоволення, апеляційну скаргу Державної податкової служби України задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову  відмовлено.

21 грудня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року у справі №160/4350/22.

Ухвалою Верховного Суду від 22 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства, справу витребувано з суду першої інстанції.

30 грудня 2022 року справа №160/4350/22 надійшла до Верховного Суду.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи адміністративний позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню в подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач як контролюючий орган зобов`язаний вживати заходів до уникнення можливих податкових спорів, в тому числі, шляхом надання податкових консультацій з конкретних питань, що ним в даному випадку зроблено не було. Дніпропетровський окружний адміністративний суд дійшов висновку про необхідність визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 26 серпня 2021 року №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про відмову в задоволенні позову, дійшов висновку про те, що запит позивача (платника податків) не містить чітко сформульованого питання про застосування саме конкретної норми права, а також не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування такої конкретної норми права. Третій апеляційний адміністративний суд зауважив, що позивач з тих самих питань вже отримав індивідуальну податкову консультацію №1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК від 05 травня 2020 року, яка ним не оскаржувалася.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що 16 червня 2020 року за вих. № М-2020-2943 Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось з листом «Щодо надання податкової консультації по оподаткуванню макулатури» до Державної податкової служби щодо надання податкової консультації з приводу того, чи необхідно повторно нараховувати податок на додану вартість у зв`язку з продажем макулатури (на підставі пункту 199.1. чи 198.5 ПК України), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з податком на додану вартість, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування податку на додану вартість за статтею199 ПК України щодо товарів/послуг подвійного призначення.

30 липня 2020 року за вих. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06 ДПС України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію, в якій відповідач вказав про те, що як зазначено у зверненні, підприємство придбаває товар в картонній упаковці, яка не має відокремленої вартості (її вартість включена до собівартості товару). Надалі товар, до собівартості якого включено вартість його придбання (в тому числі і упаковки) реалізується кінцевим споживачам з податком на додану вартість. При цьому картонна упаковка продається окремо як макулатура без нарахування податку на додану вартість (звільнення від оподаткування відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України). Роз`яснення з порушеного у зверненні питання надано Товариству у податкових консультаціях від 28 листопада 2019 року та 05 травня 2020 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових консультацій за №№ відповідно 1637/6/99-99-07-03-02-15/ІПК та 1806/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, на попередні звернення платника податку з цього ж питання від 29 жовтня 2019 року № М-2019-5229 (вх. ДФС № 9119/6 від 31 жовтня 2019 року) та від 24 березня 2020 року № М-2020-172ГБ (вх. ДПС № 12355/6 від 25 березня 2020 року). Такі роз`яснення надано платнику відповідно до статті 52 ПК України з урахуванням обставин, викладених у зверненнях платника податку (а саме, що картонна упаковка при придбанні товару не має відокремленої вартості (вартість товару визначається разом з упаковкою), та надалі продається окремо від товару як макулатура). Зокрема, в зазначених податкових консультаціях чітко роз`яснено, що оскільки в описаній у зверненні ситуації платником податку здійснюється придбання товарів/послуг, які в подальшому використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від оподаткування операціях, то за такими операціями платник податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість відповідно до статті 199 ПК України. В доповнення до вищевказаних податкових консультацій слід зазначити, що оскільки товар, про який йдеться у зверненні, придбавається в упаковці, яка не має відокремленої вартості (товар та його упаковка мають єдину вартість, тобто є єдиним цілим товаром), а надалі товар продається з податком на додану вартість, а упаковка реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування податком на додану вартість, то у зазначеній ситуації має місце використання придбаного товару одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних податком на додану вартість операціях, що передбачає нарахування податкових зобов`язань згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України. При цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, про що зазначено платником у зверненні, оскільки при нарахуванні податку на додану вартість відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК України за іншими товарами/послугами, які використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (зокрема, касове, стелажне, вантажопідйомне обладнання; комунальні послуги, послуги зв`язку, оренди приміщень, тощо) вартість макулатури враховується виключно з метою визначення обсягів неоподатковуваних операцій. Щодо визначення бази оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України за товарами, про які йдеться у зверненні , слід зазначити, що база оподаткування у даному випадку визначається відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України виходячи з вартості придбання таких товарів (а саме виходячи з вартості придбаного товару, до складу якої входить вартість картонної упаковки). Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Крім того, податковою консультацією від 10 травня 2019 року № 2064/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, на яку посилається платник у своєму зверненні, відповідно до статті 52 ПК України роз`яснення щодо практичного застосування норм податкового законодавства надано іншому платнику податку на його звернення виходячи з конкретних обставин, викладених у такому зверненні, і які по своїй суті не відповідають обставинам, що є предметом розгляду в індивідуальній податковій консультації на звернення ТОВ «АТБ-маркет». Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Не погодившись із вказаною податковою консультацією, 10 вересня 2020 року Товариство звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України, в якій позивач просив суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30 липня 2020 року №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року у справі №160/10955/20 в задоволенні позовної заяви Товариства відмовлено повністю. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20 апеляційну скаргу Товариства на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року задоволено, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року в адміністративній справі №160/10955/20 скасовано, позов Товариства задоволено, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30 липня 2020 року №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.

05 липня 2021 року Товариство звернулось до Державної податкової служби України з листом №М-2021-2869 «Про надання індивідуальної податкової консультації по оподаткуванню операцій з макулатурою за результатами судового оскарження», в якій просив надати податкову консультацію в письмовій формі.

В якості практичної необхідності отримання податкової консультації позивач у вказаному листі посилався на те, що така податкова консультація необхідна з метою забезпечення дотримання норм податкового законодавства при веденні податкового обліку з податку на додану вартість, з урахуванням позиції суду. Крім того, ТОВ «АТБ-маркет» було зазначено, що скасування судом податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

У листі від 05 липня 2021 року №М-2021-2869 позивач просив, з урахуванням постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/52, надати індивідуальну податкову консультацію з питання: чи необхідно повторно нараховувати податок на додану вартість у зв`язку з продажем макулатури у вищенаведеній ситуації (на підставі пункту 199.1 чи пункту 198.5 ПК України), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з податком на додану вартість, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування податку на додану вартість за статтею 199 ПК України щодо товарів/послуг подвійного призначення? В якості практичної необхідності отримання податкової консультації позивачем вказано: консультація необхідна з метою забезпечення дотримання норм податкового законодавства при веденні податкового обліку з податку на додану вартість, з урахуванням позиції суду.

В наведеному листі також зазначено, що Товариство оскаржило в суді індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 30 липня 2020 року №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року по справі №160/10955/20 позов Товариства задоволено, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30 липня 2020 року №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06, а в самому рішенні зазначено, що трактування відповідачем положень законодавства, яке викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПК України нараховувати податкові зобов`язання внаслідок реалізації макулатури, є хибним.

Державною податковою службою України позивачу надано індивідуальну податкову консультацію від 26 серпня 2021 року №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06, у якій, зокрема, зазначено наступне:

- правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України;
- відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України. Правила нарахування податкових зобов`язань та формування податкового кредиту визначено статтями 201 та 198 ПК України;
- згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПК України термін та надати покупцю за його вимогою. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг (підпункт «е» пункту 201.1 статті 201 ПК України);
- податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України);
- пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду;
- датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України);
- згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях;
- частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 ПК України);
- пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України;
- таким чином у ситуації, описаній у зверненні, якщо картонна упаковка, у якій покупцю поставляється продукція, не є окремим товаром (така картонна упаковка не має відокремленої від продукції вартості, та при постачанні продукції в упаковці не складаються податкові накладні окремо на номенклатуру «продукція» та окремо на номенклатуру «картонна упаковка», а складається одна податкова накладна на продукцію (яка поставляється в упаковці)), то у даному випадку продукція і її картонна упаковка є єдиним товаром;
- надалі частина такого товару використовується в оподатковуваних ПДВ операціях (продукція, яка реалізується з ПДВ), а частина - в неоподатковуваних операціях (картонна упаковка, яка згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX ПК України реалізується без ПДВ);
- отже, якщо платником податку здійснюється придбання товарів (продукції в упаковці), які в подальшому використовуються як в оподатковуваних операціях (реалізація продукції), так і в звільнених від оподаткування операціях (реалізація упаковки як макулатури), то за такими операціями статтею 199 ПК України передбачено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України (а саме виходячи з вартості придбання товару (продукції та її упаковки, які мають єдину вартість)), і частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, та складання відповідної зведеної податкової накладної;
- при цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, як зазначено платником у зверненні, оскільки за операцією з постачання макулатури податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються (така операція звільнена від оподаткування), а вартість макулатури враховується виключно для визначення обсягів неоподатковуваних операцій з метою розрахунку частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, відповідно до якої нараховуються податкові зобов`язання за придбаними з ПДВ товарами/послугами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, як це передбачено статтею 199 ПК України.

Вважаючи протиправною індивідуальну податкову консультацію відповідача від 26 серпня 2021 року, позивач звернувся за захистом своїх прав та законних інтересів до суду з адміністративним позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що наразі відсутній висновок щодо питання застосування норм абзацу 2 пункту 53.2 статті 53 ПК України у подібних правовідносинах. Також позивач зазначає про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.

Відносно твердження суду апеляційної інстанції, що запит позивача на отримання консультації не дає змогу надати відповідь про застосування конкретної норми права, а тому відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці, скаржник наголошує, що формулювання запиту відбувалося в нерозривному зв`язку із попереднім запитом, на який було надано індивідуальну податкову консультацію, яка була визнана протиправною та скасована постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20. Позивач не змінював обставини запиту та формулювання питання, а лише просив надати відповідь на те саме питання з урахуванням висновків суду, оскільки саме такі наслідки - надання нової індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду - має скасування індивідуальної податкової консультації в судовому порядку відповідно до абз.2 пункту 53.2 ПК України.

Заявник касаційної скарги зазначає, що Товариство звернулося з запитом надати нову ІПК з урахуванням висновків суду лише тому, що в строк, передбачений Податковим кодексом (30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації - абз.3 пункту 53.2 ПК України) ДПС України не надала нової ІПК з урахуванням висновків суду. Тому позивач мав законні сподівання отримати відповідь (нову ІПК) з урахуванням висновків суду у справі №160/10955/20. 

Скаржник стверджує, що Третій апеляційний адміністративний суд, розглядаючи справу №160/10955/20, дослідив як запит, так і відповідь на нього, не відмовив в задоволенні позову через недоліки запиту, більш того, задовольнив позовну заяву, тобто інформації суду для з`ясування обставин справи було достатньо (рішення у справі є остаточним). Отже, фактично мова йде про обставини, які не підлягають доказуванню, оскільки такі обставини вже були встановлені рішенням суду, яке набрало законної сили.

Позивач в касаційній скарзі заперечує проти висновку суду апеляційної інстанції про те, що Товариство вже отримало ІПК №1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК від 05 травня 2020 року з тих самих підстав і не оскаржив її. Так, скаржник зазначає, що податкова консультація від 05 травня 2020 року не була предметом судового розгляду ані в попередньому судовому спорі у справі №160/10955/20, ані в даному спорі у справі №160/4350/22. Отже, суд не може стверджувати, що мова йде про абсолютно аналогічну ситуацію, чи відповідь на те саме питання. Також позивач вказує на те, що Податковий кодекс України не ставить можливість оскарження індивідуальної податкової консультації в залежність від того, чи надавалася вже раніше платнику податків індивідуальна податкова консультація з того самого чи подібного питання. Податковий кодекс України не забороняє платнику отримувати індивідуальні податкові консультації з тих самих питань, або подібних питань, не забороняє уточнювати суть отриманих раніше роз`яснень податкового законодавства чи надсилати запити з метою з`ясування додаткових питань стосовно однієї ситуації. Отже, платника не може бути позбавлено права на судовий захист з наведеної підстави.

Позивач в касаційній скарзі звертає увагу на те, що висновки Верховного Суду, висловлені в постановах від 12 червня 2018 року № 814/2168/16 та від 11 грудня 2018 року № 826/9590/16, не повинні враховуватися судом апеляційної інстанції, оскільки правовідносини в наведених справах і у даній справі (№160/4350/22) не є подібними.

Скаржник погоджується з рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/4350/22, просить залишити без змін його резолютивну частину, однак просить з метою забезпечення ефективного захисту порушеного права позивача доповнити його мотивувальну частину висновком про те, що з урахуванням позиції, висловленої в постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20, а також обставин звернення до відповідача в зв`язку з необхідністю отримання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, відповідачем має бути надано нову індивідуальну податкову консультацію щодо відсутності обов`язку ТОВ «АТБ-маркет» нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість внаслідок реалізації макулатури відповідно до статті 199 ПК України.

Відповідач не надав суду відзив на касаційну скаргу позивача.

Касаційний розгляд справи проведено у письмовому провадженні відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ 

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Індивідуальна податкова консультація в розумінні підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2. статті 52 ПК України).

Наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. За нормами цієї статті у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

У випадку якщо в судовому порядку було визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію (рішення набрало законної сили), Податковий кодекс покладає на контролюючий орган обов`язок надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з яких було скасовано попередню консультацію. 

Як зазначив суд першої інстанції матеріали справи не містять доказів надання Державною податковою службою України такої податкової консультації в порядку та у строки, визначені статтею 52.3 ПК України, у зв`язку із чим Товариство звернулось до відповідача з листом від 05 липня 2021 року №М-2021-2869 про надання індивідуальної податкової консультації, за результатами розгляду якого Державною податковою службою України надано спірну в межах даного провадження індивідуальну податкову консультацію від 26 серпня 2021 року №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06. Зворотнього відповідачем під час розгляду справи судом доведено не було.

Суд першої інстанції надав оцінку наявності у спірній індивідуальній податковій консультації всіх обов`язкових складових і дійшов висновку, що відповідач у податковій консультації фактично відтворив зміст податкової консультації від 30 липня 2020 року за вих. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06, яка скасована судовим рішенням, яке набрало законної сили у справі №160/10955/20.

При цьому, суд першої інстанції врахував положення частини четвертої статті 78 КАС України, за якою обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Зокрема, окружний адміністративний суд зауважив, що у постанові від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20 Третім апеляційним адміністративним судом було встановлено, що «трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПК України нараховувати податкові зобов`язання внаслідок реалізації макулатури, є хибним, а надана позивачу індивідуальна податкова консультація складається фактично лише з переліку правових норм, не роз`яснюючи при цьому порядку їх практичного використання в ситуації, що склалась з позивачем».

Натомість суд апеляційної інстанції не надав оцінку змісту індивідуальної податкової консультації від 26 серпня 2021 року №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06, не з`ясував чи усунуто спірною консультацією недоліки податкової консультації від 30 липня 2020 року за вих. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06, яка скасована судовим рішенням у справі №160/10955/20, не спростував в цій частині висновки суду першої інстанції, а  обмежився висновком про те, що роз`яснення контролюючого органу надане платнику податків щодо практичного використання саме окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.          

Висновки суду апеляційної інстанції здебільшого стосуються оцінки запиту позивача на отримання консультації, вказують на його недоліки. Зокрема, суд зазначає, що запит Товариства не містить чітко сформульованого питання про застосування саме конкретної норми права, а також не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування такої конкретної норми права.

Колегія суддів Верховного Суду вважає висновки суду апеляційної інстанції безпідставними, оскільки формулювання запиту відбувалося в нерозривному зв`язку із попереднім запитом, на який було надано індивідуальну податкову консультацію, і яка була визнана протиправною та скасована постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20. Товариство не змінило обставини запиту та формулювання питання, а лише просило надати відповідь на те саме питання з урахуванням висновків суду, оскільки саме такі наслідки - надання нової індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду - має скасування індивідуальної податкової консультації в судовому порядку відповідно до абз.2 пункту 53.2 статті 53 ПК України.

Податковий кодекс України не зобов`язує платника податків надсилати новий запит у разі скасування індивідуальної податкової консультації в судовому порядку, проте зобов`язує контролюючий орган надати відповідь на те саме питання, яке було предметом розгляду в тій індивідуальній податковій консультації, яка була скасована. Як з`ясовано судом першої інстанції, позивач звернувся із запитом надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду лише тому, що в строк, передбачений Податковим кодексом (30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації - абз.3 пункту 53.2 статті 53 ПК України) ДПС України не надала нової консультації з урахуванням висновків суду.

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що позивач мав законні сподівання отримати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду у справі №160/10955/20, оскільки претензій до попереднього запиту той самий суд (та сама судова колегія), яким (якою) розглянуто справу №160/10955/20, не було висловлено. Третій апеляційний адміністративний суд, розглядаючи справу 160/10955/20, дослідив як запит, так і відповідь на нього, не відмовив в задоволенні позову через недоліки запиту, більш того, задовольнив позовну заяву, тобто інформації суду для з`ясування обставин справи було достатньо. Отже, фактично мова йде про обставини, які не підлягають доказуванню, оскільки такі обставини вже були встановлені рішенням суду, яке набрало законної сили.

Безпідставними також є висновок суду апеляційної інстанції про те, що з тих самих питань Товариством вже була отримана індивідуальна податкова консультація №1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК від 05 травня 2020 року, яка позивачем не оскаржувалася. Колегія суддів звертає увагу на те, що податкова консультація від 05 травня 2020 року не була предметом судового розгляду у справах №160/10955/20, №160/4350/22, суди не досліджували та не витребовували ані запит, на який було надано ІПК №1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК, ані саму податкову консультацію №1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК. 

Податковий кодекс України не ставить можливість оскарження індивідуальної податкової консультації в залежність від того, чи надавалася вже раніше платнику податків індивідуальна податкова консультація з того самого чи подібного питання, не забороняє платнику отримувати індивідуальні податкові консультації з тих самих питань, або подібних питань, не забороняє уточнювати суть отриманих раніше роз`яснень податкового законодавства чи надсилати запити з метою з`ясування додаткових питань стосовно однієї ситуації.

Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції стосовно відмови в задоволенні позовних вимог про зобов`язання відповідача надати нову індивідуальну податкову консультацію відповідно до постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20, оскільки це буде суперечити законодавчо визначеному інституту судового контролю, передбаченому статтями 382-383 КАС України, який належить до повноважень суду, який ухвалив судове рішення в адміністративній справі, а не в порядку окремого позовного провадження. 

Предметом розгляду цієї справи була перевірка належного виконання контролюючим органом вимог пункту 53.2 статті 53 ПК України щодо надання нової індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду. Суд першої інстанції за результатом аналізу оспорюваної податкової консультації дійшов правильного висновку про її протиправність та скасування, зобов`язавши Державну податкову службу України надати Товариству нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, викладених в цьому рішенні.

Натомість суд апеляційної інстанції дійшов помилкових висновків, при цьому не спростував висновки суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, оскільки оцінка наявних у розпорядженні суду доказів здійснена з дотриманням вимог процесуального закону.

При цьому, не підлягає задоволенню касаційна скарга Товариства в частині вимог про доповнення мотивувальної частини рішення суду першої інстанції висновком про те, що з урахуванням позиції, висловленої в постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №160/10955/20, а також обставин звернення до відповідача в зв`язку з необхідністю отримання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, відповідачем має бути надано нову індивідуальну податкову консультацію щодо відсутності обов`язку Товариства нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість внаслідок реалізації макулатури відповідно до статті 199 ПК України. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року ухвалено з правильним застосуванням норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому відсутні підстави для зміни судового рішення, визначені статтею 351 КАС України.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року у справі №160/4350/22 скасувати, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     О. О. Шишов

                                                                                                              В. В. Хохуляк