ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 листопада 2022 року 	м. Дніпро	справа № 340/553/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАДОЛІЯ ФУДС» на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року 
   у адміністративній справі № 340/553/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАДОЛІЯ ФУДС" до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

          Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року відмовлено у задоволені адміністративного позову Товариство з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» про визнання протиправними та скасуванні винесених  06.10.2021 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області податкових повідомлень-рішень: №00043030702 (форма «Р»), яким  ТОВ «Градолія Фудс» донараховано грошове зобов`язання з ПДВ з урахуванням штрафних санкцій на загальну суму 638 774 гривень, а саме збільшено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 511 019 гривень та нараховано штрафні санкції на суму 127 755 гривень; а також № 00043040702 (форма «В4»), яким позивачу зменшено від`ємне значення суми ПДВ що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму 2 694 650 гривень. 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем з підстав неврахування доводів позивача та неправильного застосування до спірних правовідносин норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим вважає його незаконним, необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню, з ухваленням іншого рішення про задоволення вимог позивача у повному обсязі.
Апеляційна скарга позивача в частині порушення судом першої інстанції норм процесуального права мотивована тим, що висновки суду про ненадання позивачем належним чином засвідчених копій податкових накладних та доказів їх реєстрації в ЄДРПН, та обмеження в цій частині лише посиланням на дати та номера податкових накладних, якими обґрунтовується фактичне здійснення господарських операцій – є необгрунтованим, оскільки в позовній заяві зазначалося про складення та реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками насіння соняшника (стор.8 позовної заяви - щодо ТОВ «Агроукррегіон»; стор.19 позовної заяви - щодо ТОВ «Агро хвиля»; стор. 25 позовної заяви - щодо СФГ «Зоря» Дубик М.І.), а відповідач в свою чергу у відзиві від 22.02.2022 на позовну заяву підтвердив відображення позивачем у своїй звітності з ПДВ податкового кредиту, сформованого по операціям з: ТОВ «Украгрорегіон» на суму 1 466 504,16 грн. (стор.4 Відзиву); ТОВ «Агро хвиля» на суму 620 876, 62 грн. (стор.5 відзиву); СФГ «Зоря» Дубик М.і. на суму 437 181,52 грн. (стор.6 відзиву). Також, на переконання апелянта відповідач підтвердив а Акті перевірки факт того, що податковий кредит позивача: на суму 1 466 504,16 грн. було сформовано на підставі складених та зареєстрованих ТОВ «Украгрорегіон» ЄРПН податкових накладних (стор.10 Акту перевірки); на суму 1 474 727,21 грн. (який частково, а саме в сумі 620 876, 62 грн. віднесено до податкового кредиту за грудень 2020 року) було сформовано на підставі складених та зареєстрованих ТОВ «Агрохвиля» в ЄРПН податкових накладних (стор.21 Акту перевірки); а на суму 437 181,52 грн. було сформовано на підставі складених та зареєстрованих СФГ «Зоря» Дубик М.І. в ЄДРПН податкових накладних (стор.29 Акту перевірки).
Апелянт наголошує, що суд першої інстанції у цій справі обмежився лише дослідженням факту відсутності в матеріалах справи копій податкових накладних і не дослідив всіх належних та допустимих доказів, наданих позивачем з метою підтвердження реальності придбання позивачем насіння соняшника, тобто, як закупку позивачем насіння соняшнику, так і його економічної доцільності/ділової мети, а саме, наданих позивачем суду: договорів поставки позивача з постачальниками насіння соняшника; договору давальницької переробки № 01/2019-2022 від 08.08.2019 і договору комісії № 6Р/2020/3-01 від 25.09.2020 з «ОЕЗ Градолія»; первинних документів - видаткових накладних, складених між позивачем та постачальниками насіння соняшника; товаросупровідних та інших документів - рахунків-фактури, платіжних доручень позивача про оплату насіння соняшника; товарно-транспортних накладних; посвідчень про якість зерна, де детально визначались якісні характеристики соняшнику; актів перерахунку ціни по якості, де зазначались якісні характеристики поставленого соняшнику та відповідна ціна товару (можливість пропорційного зменшення ціни поставленого товару внаслідок його невідповідності обумовленим в договорах поставки якісним показникам передбачена у таких договорах): витягів з електронного реєстру приймання сировини ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ», де зазначались відомості про обсяги прийому вантажу (насіння соняшнику); договорів перевезення та актів приймання-передачі послуг перевезення між позивачем та перевізниками насіння соняшника (в частині, що стосується насіння соняшника від ТОВ «Агроукррегіон»); документів, пов`язаних з виконанням договору давальницької переробки (акти приймання-передачі наданих послуг, рахунки та інші документи); документів, що підтверджуються реалізацію позивачем готової продукції (олія соняшникова/шрот /фосфатидний концентрат) на користь покупців, серед яких були як резиденти, так і нерезиденти України: документів, пов`язаних з його виконанням договору комісії (звіти комісіонера, акти надання послуг комісіонера та інші документи), інших документів. 
Також на переконання апелянта суд не взяв до уваги доводи позивача про отримання останнім доходу від реалізації готової продукції покупцям в результаті переробки ТОВ «ОЕЗ Градолія» на давальницьких умовах частини придбаного насіння соняшника на користь позивачу; доходу позивача у вигляді винагороди за здійснення закупки насіння соняшника як комісіонером за рахунок ТОВ «ОЕЗ Градолія» як комітентом, а також підтвердження позивачем документально принципу «належної обачності» під час вибору контрагентів шляхом перевірки установчих, реєстраційних документів щодо ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро хвиля», СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , які підтверджують їх правоздатність і дієздатність на момент виникнення господарських відносин з позивачем, у тому числі належним чином засвідчені копії статутів, наказів про призначення директора, виписок з ЄДР і статистичної звітності про кількість зібраного врожаю, посівні площі та інші документи (копії в матеріалах справи); документів від ТОВ «Агро хвиля», що підтверджують факт закупки останнім товару у свого контрагента - ТОВ «Маспоресурсмиколаїв» і т.д. 
Ураховуючи викладене, апелянт вважає, що суд першої інстанції зробив безпідставний та необґрунтований висновок про відсутність податкових накладних як підставу для визнання нереальними операціями між Позивачем та його постачальниками насіння соняшника ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро хвиля», СФГ «Зоря» Дубик М.І. за наявності в матеріалах справи належних та допустимих доказів, які в своїй сукупності підтверджують реальність придбання позивачем насіння соняшника.
Крім того, апелянт вважає безпідставним  твердження відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ та завищення позивачем від`ємного значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду грунтуються лише на висновках про недостатність у постачальників позивача (ТОВ «Украгрорегіон», ТОВ «Агро хвиля», СФГ «Зоря» ОСОБА_1 ) чи їх контрагентів по ланцюгу трудових та матеріальних ресурсів необхідних для вирощування/збирання/постачання насіння соняшника у кількості фактично отриманій позивачем, а також на результатах попередньої перевірки аозивача відповідно до Акту перевірки від 24.03.2021 № 797/11-08-07002/40927511 (попередньої перевірки), і цьому суд першої інстанції не надав належної оцінки. Одночасно, апелянт наголошуючи на відсутності спору між позивачем та відповідачем в частині факту складення та реєстрації в ЄРПН з його постачальниками податкових накладних  в розумінні ч.1 ст.78 КАС України, надав суду апеляційної інстанції копії відповідних податкових накладних та квитанцій про їх реєстрацію з метою повного та всебічного розгляду даної справи судом апеляційної інстанції.
В частині неповноти з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, апелянт вказує на неврахування судом незаконності проведення відповідачем позапланової перевірки згідно з п.78.1.4. Податкового кодексу України, зокрема відсутності законних підстав для її проведення, що мало б бути враховано судом в першу чергу, і тільки після правової оцінки вказаного, суд повинен був переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, про що зазначалося Верховним Судом у  постанові від 21.02.2021 по справі № 826/17123/18 та у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18. Всупереч зазначеним правовим висновкам Верховного Суду, суд першої інстанції не надав жодної правової оцінки аргументам та доказам того, що відповідач направляв на адресу позивача запити від 15.02.2021 року вих.№412/12/11-28-07-08 та від 17.06.2021 року вих. №2615/12/11-28-07-02-08 про надання інформації та документів стосовно взаємовідносин ТОВ «Градолія Фудс» з ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро хвиля», СФГ «Зоря» Дубик М.І., а позивач в повній мірі надав відповідь на такі запити своїми листами з доданими копіями запитуваних документів від 12.03.2021р. № 267 та від 22.07.2021р. № 327, а суд в свою чергу не надавав належної оцінки наданим у відповідях позивача інформації і документам, які виключають наявність законних підстав для позапланової перевірки позивача відповідно до пп. 78.1.4 ПК Україні.
Також апелянт звертає увагу апеляційної інстанції на не врахування судом доводів та аргументів позивача щодо незаконності включення неузгоджених податкових зобов`язань з попередньої перевірки до оскаржуваного у цій справі ППР № 00043030702, прийнятого відповідачем з урахуванням результатів попередньої перевірки позивача, що підтверджується змістом Акту перевірки та доданим відповідачем детальним розрахунком штрафних санкцій. При цьому, суд першої інстанції не звернув увагу, що податкове повідомлення-рішення № 00013830702 від 22.04.2021, винесене відповідачем на підставі Акту попередньої перевірки на загальну суму 681 107 грн. (завищення від`ємного значення ПДВ за листопад 2020 року) було оскаржене позивачем до Кіровоградського окружного адміністративного суду в межах справи №340/4690/21, і було скасовано рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08.02.2022, а ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 у справі № 340/4690/21 було відмовлено у відкритті провадження за апеляцією ГУ ДПС у Кіровоградській області, і відповідно,  податкове повідомлення-рішення № 00013830702 від 22.04.2021 на суму 681 107 грн. є скасованим з 17.05.2022, тому вважає, що відповідач незаконно та необґрунтовано використав суму зменшеного від`ємного значення за листопад 2020 року (681 107 грн.) з попередньої перевірки під час винесення оскаржуваного ППР № 00043030702, хоча згідно пп.5 п.4 розд.V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 сума зменшеного податковим органом від`ємного значення з ПДВ відображається платником податків у рядку 16.3 лише в тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулось узгодження податкового повідомлення-рішення щодо збільшення/зменшення від`ємного значення ПДВ, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.
У відзиві відповідача на апеляційну скаргу в якій зазначається про відсутність підстав для її задоволення, оскільки за результатами перевірки ТОВ «Градолія Фудс» неспростовно встановлена нереальність (відсутність фактичного здійснення) господарських операцій позивача з придбання товарів від контрагентів ТОВ «Агро Хвиля»; ТОВ «Агроукррегіон»; СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , та відсутність реального руху задекларованих активів, що не спростовано наданими позивачем первинними документами, що як наслідок свідчить про допущення позивачем при декларуванні вимог Податкового кодексу України, і відповідно, про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та про відсутність підстав для їх скасування. Просить відмовити у задоволені апеляційної скарги позивача та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Обговоривши доводи апеляційної скарги позивача та відзиву відповідача, суд апеляційної інстанції переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи і долучених до матеріалів справи доказів, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права – дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апелянта виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі позивачем податкові повідомлення-рішення від 06.10.2021 р.: № 00043030702 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 511019 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 127755 грн. (т.5 а.с.98,99); і №00043040702 форми «В4» про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 2694650 грн. (а.с.100,101 т.5) - були прийняті Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області на підставі висновків Акту перевірки від 06.09.2021 № 3019/11-28-07-02/40927511 (а.с.63-92 т.5), складеного за результатом проведеної посадовими особами відповідача згідно наказу № 991-п «Про проведення відповідно до п.п.78.1.4. п.78.1. ст.78 ПКУ документальної позапланової перевірки позивача» (а.с.94 т.5) та направлення на проведення перевірки від 19.08.2021 №№ 1570, 1572, 1571 (а.с.95-97 т.5) в період з 19.08.2021 по 30.08.2021 документальної позапланової перевірки діяльності позивача за період жовтеня 2019, листопада 2019, грудня 2020 року, під час якої встановлено порушення п.198.1., п.198.3 ст.198 ПК України в результаті чого підприємством було: занижено податок на додану вартість за грудень 2020 року на суму 511 019 грн.; та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 2694650 грн., в тому числі: - за листопад 2019 року в сумі 1 466 504 грн., - і за грудень 2020 року в сумі 1 228 146 грн.
Наведені в Акті перевірки висновки посадових осіб відповідача ґрунтуються на встановлених контролюючим органом під час перевірки факта відсутності реальності господарських операцій з постачання товару (насіння соняшнику) на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» від ТОВ «Агроукррегіон» у жовтні, листопаді 2019 року, ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» ОСОБА_1 в грудні 2020 року, на підставі яких позивачем по цій справі неправомірно було віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ за жовтень-листопад 2019 року та грудень 2020 року суму у розмір 2 524 562,3 грн.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції правильно встановив предмет переданого на вирішення адміністративного суду спору, яким є правомірність та законність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 06.10.2021 р. № 00043030702 форми «Р» та №00043040702 форми «В4», а обговорюючи вказані питання суд правильно виходив із загальних правил перевірки формування доказової бази щодо документально оформлених господарських операцій з постачання (продажу)/одержання (купівлі) товарів між позивачем та його контрагентами на предмет їх реальності та обґрунтованості формування податкового кредиту у розумінні Податкового кодексу України, і для цього суд умотивовано здійснив оцінку конкретних фактичних обставин спірних правовідносин у цій справі, врахував повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення усіх наданих позивачем до перевірки контролюючого органу і до суду документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій у сукупності з первинними документами, які повинні підтверджувати їх виконання.
За вказаних обставин, а також виходячи з розуміння «первинних документів», які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та фактів підприємницької й іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів платника податків, як це прописано у ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2.1 Положення  про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 (далі – Положення № 88) - суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що надані позивачем документи не можуть в повній мірі підтвердити правомірність формування показників звітності з податку на додану вартість, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем за обумовленими ним господарськими договорами товарів, робіт (послуг), що саме і стало підставою для відмови у задоволені вимог позивача у цій справі. 
Вказані висновки суду першої інстанції зроблені як на підставі аналізу норм Податкового кодексу України (п.75.1. ст.75 і пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, статті 198, пункту 198.6 статті 198, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України), так і за результатом перевірки: правомірності процедури проведення контролюючим органом стосовно позивача позапланової перевірки згідно з п.78.1.4. Податкового кодексу України з питань формування позивачем податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у перевіряємий період; і обґрунтованості винесених відповідачем оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень з підстав порушення позивачем положень п.198.1., п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України.
Доводи апелянта стосовно необґрунтованості та незаконності висновків суду першої інстанції у цій справі, які на переконання апелянта зроблені без дослідження усіх наданих позивачем доказів на підтвердження реальності господарських операцій і економічної доцільності/ділової мети закупок насіння соняшнику, та  ґрунтуються тільки на тому, що позивач доводячи суду протиправність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень не надав належним чином засвідчених копій податкових накладних та доказів їх реєстрації в ЄДРПН по здійсненим позивачем господарським операціям з постачання товару (насіння соняшнику)  ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» від ТОВ «Агроукррегіон» у жовтні, листопаді 2019 року, від ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» ОСОБА_1 у грудні 2020 року – судова колегія розцінює як помилкове розуміння апелянтом норм матеріального та процесуального права та не приймає їх як підставу для скасування рішення суду першої інстанції.
Згідно положень ст.192 КАСУ завданням розгляду адміністративної справи по суті є розгляд та вирішення спору на підставі зібраних у підготовчому провадженні матеріалів та перевірених під час судового розгляду справи доказів і доводів сторін. При цьому, при ухваленні рішення суд відповідно до вимог п.1 п.2 ч.1 ст.244 КАСУ перш за все вирішує питання, які стосуються наявності/відсутності обставин (фактів), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, і підтвердження їх доказами, а також інших фактичних даних, які мають значення для вирішення справи, та доказів на їх підтвердження. 
Оскільки відповідно до вимог ст.242 КАСУ рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим, та має відповідати визначеному КАСУ завданню адміністративного судочинства, адміністративний суд зобов`язується законодавцем ухвалювати рішення по суті спору відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (ч.2), а також на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (ч.3).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати положення ч.1 ст.71 КАСУ, зі змісту якої випливає, що  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
З урахування вказаної норми та подання відповідачем до суду згідно абз.2 ч.2 ст.77 КАСУ всіх наявних у нього документів та матеріалів, які можуть бути використані як докази у справі, і саме за допомогою яких відповідачем доведено суду факт формування позивачем даних податкового обліку у перевіряємий період не на підставі та не у відповідності до даних первинних документів, а судом першої інстанції в свою чергу на підставі цих доказів було встановлено дійсні обставини у цій справі, колегія суддів акцентує увагу, що суд першої інстанції вирішуючи ініційований позивачем спір обґрунтовано виходив з процесуального обов`язку ТОВ "ГРАДОЛІЯ ФУДС" спростовувати покладені в основу оскаржуваних ним податкових повідомлень рішень факти і обставини належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами у розумінні ст.73, ст.74, ст.75, ст.76 КАСУ, оскільки законодавець зобов`язує адміністративний суд обґрунтовувати прийняте у спірних правовідносинах рішення з посиланням на докази, на підставі яких встановлено відповідні обставини, що мають значення для справи.
Оскільки відповідно до вимог ч.4 ч.5 ст.77 КАСУ докази суду повинні надаватися саме учасники справи, а суд може лише пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, але у той же час не може витребовувати у позивача докази на підтвердження протиправності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, тому, на переконання колегії суддів суд першої інстанції правильно визнав за можливе вирішити дану справу по суті на підставі наданих учасниками спору доказів, тобто, без витребування з власної ініціативи належним чином засвідчених копій податкових накладних та доказів їх реєстрації в ЄДРПН, які позивач не надав суду, а лише обмежився посиланням на дати та номера цих податкових накладних. При цьому, колегія суддів звертає увагу на  зміст позову ТОВ "ГРАДОЛІЯ ФУДС" (а.с.22-19 т.1) в якому відсутні будь-які обґрунтування порушення його прав та інтересів саме  внаслідок не взяття до уваги відповідачем податкових накладних, оформлених по взаємовідносинам з ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» Дубик М.І. Разом з тим, колегія суддів акцентує увагу, що позивачем самостійно було визначено та долучено до позову письмові докази (а.с.20-252 т.1, а.с.1-248 т.2, а.с.1-250 т.3, а.с.1-244 т.4, а.с.1-231 т.5), які позивачем було надано суду саме на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів, тобто, неврахування контролюючим органом обставин (фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» Дубик М.І.). Відповідно, у суду першої інстанції в даному випадку взагалі не було правових підстав витребувати чи пропонувати позивачу (ч.5, 6 ст.77 КАСУ) надати докази (податкові накладні та докази їх реєстрації в ЄДРПН) для підтвердження обставин, на які він посилається.
За наведених вище обставин та виходячи з прописаних у ст.308 КАСУ меж перегляду справи судом апеляційної інстанції, метою якого є саме перевірка законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 та ч.2), а також з огляду на застереження ч.5 ст.398 КАСУ та згідно положень ч.4 ст.308 КАСУ, колегія суддів не може визнати підставою для скасування рішення суду першої інстанції додатково надані позивачем під час розгляду справи апеляційним судом письмові докази (копії податкових накладних та докази їх реєстрації в ЄДРПН), на яких не ґрунтувалися вимоги позивача (підстава позову) і якими позивач не обґрунтовував свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу, а в апеляційному суді позивач та його представник не надали будь-яких пояснень з приводу неможливості подання цих доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від позивача. Колегія суддів також не вбачає підстав вважати винятковим випадок у цій справі факт не надання позивачем усіх наявних у нього доказів до суду першої інстанції, і відповідно, долучені позивачем в суді апеляційної інстанції копії податкових накладних і інформацію про їх реєстрацію в ЄДРПН не приймаються як належні та допустимі докази незаконності рішення суду першої інстанції, тим більш, що усі додатково долучені позивачем в апеляційному суді копії податкових накладних не ідентифікують операції постачання та не спростовують висновків контролюючого органу за результатом документальної перевірки про нереальність господарських операцій між ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» і його контрагентами ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» Дубик М.І.
Так, виходячи з правової позиції Верховного Суду, що викладалася зокрема у постановах: від 22 вересня 2022 року в рамках справи     № 826/3895/18, адміністративне провадження № К/9901/31147/20      (ЄДРСРУ № 106390305), від 19 вересня 2022 року у справі     № 640/19724/18, адміністративне провадження № К/9901/28163/20 (ЄДРСРУ № 106314890) та інш., в яких досліджувалося питання щодо наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій вбачається, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій, а у податковій накладній, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних тільки зазначається підтверджена первинними документами сума податку для включення до податкового кредиту.
Тобто, законодавець встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань,  передбачає, що ці документи є достовірними, а операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.Разом з тим, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку, і це відповідає вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постанові від 06.10.2020 (справа     № 826/13468/18), а також в постановах від 24.01.2018 (справа     №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа     №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа     №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа     №640/4687/19), та в інш. 
Отже, сам факт     наявності у позивача податкових накладних, і інших облікових та первинних (виписаних від імені постачальників) документів - не є безумовним доказом реальності господарських операцій якщо наявні певні обставини, які свідчать про недостовірність інформації в цих документах, оскільки для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Так, у постанові від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18) Верховним Судом наголошувалося, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.
Усі вищенаведені висновки Верховного Суду в силу норм частини п`ятої статті 242 КАС підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин, і відступу від такої правової позиції Великою Палатою Верховного Суду не зроблено.
Отже, з огляду на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій, як і суд першої інстанції колегія суддів спирається на положення: підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2 та 198.3, статті 198 Податкового кодексу України, в якому чітко прописано підстави виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту та дату його виникнення і правила визначення податкового кредиту звітного періоду; а також пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, яким прописано випадки при яких відсутня можливість віднести до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг. 
Виходячи з аналізу наведених норм та положень підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 і пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України у сукупності, в даному спірному випадку суд апеляційної інстанції погоджується з позицією суду першої інстанції, що при дослідженні факту здійснення позивачем господарських операцій оцінці підлягають саме:
- відносини безпосередньо між учасниками операцій, на підставі яких сформовано дані податкового обліку як позивача по справі, так і його контрагентів, які постачали товар (насіння соняшнику) ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС», але безпосередньо за місцезнаходженням ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ», засновником якого, як і у позивача є Компанія «Градойл Холдінгз САЙПРУС) ЛІМІТЕД». 
- відображені у податковому обліку позивача та його прямих контрагентів реальні витрати, понесені у зв`язку з придбанням, продажем, постачанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у господарській діяльності 
- а також взаємопов`язаність поведінки позивача і його контрагентів та злагодженість дій між ними, оскільки у разі встановлення фактів, які свідчать про обізнаність позивача щодо порушення вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності певним продавцем чи покупцем товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання, негативні наслідки у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за логікою законодавця мають зазнавати усі недобросовісні учасники господарської операції, а усі документи, що оформлювалися за результатом нереальної господарської операції - є недостовірними, тобто такими, що не відображають реальних подій (господарської операції), витрат які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, і відповідно, податковий кредит може вважатися не підтвердженим. 
З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарських операцій під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції у цій справі, колегією суддів перевірено як доводи позивача по справі, так і наведені в Акті перевірки від 06.09.2021 № 3019/11-28-07-02/40927511 доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарських операцій. При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що в зазначеному Акті № 3019/11-28-07-02/40927511 висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.198.1., п.198.3 ст.198 ПК України внаслідок  заниження податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 511 019 грн. та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 2694650 грн., в тому числі: за листопад 2019 року в сумі 1 466 504 грн., і за грудень 2020 року в сумі 1 228 146 грн., ґрунтуються на документах і інших даних, що спростовують реальність здійснення відображених в податковому обліку позивача господарських операцій за період жовтеня 2019, листопада 2019, грудня 2020 року, які оцінені з урахуванням специфіки кожної господарської операції (умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надавалися, тощо).
В даному спірному випадку, колегія суддів наголошує, що наявність у позивача податкових накладних є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту та від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, адже правові наслідки у вигляді виникнення у нього права на податковий кредит і формування від`ємного значення можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів. Разом з тим, недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Так, колегією суддів встановлено, що у звітності з податку на додану вартість ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» відображалися операції з придбання насіння соняшника (код УКТЗЕД 120600) у контрагентів-постачальників:
1) ТОВ «Агроукррегіон» (код ЄДРІІОУ 30800135) - жовтень 2019 року на загальну суму 3 085 124,22 грн., в т.ч. ПДВ 514 187,37 грн., листопад 2019 року на загальну суму 5 713     900,74 грн., в т.ч. ПДВ 952 316,79 грн.
2)  ТОВ «Агро Хвиля» (код ЄДРПОУ 42828604) - за грудень 2020 року на загальну суму 8 848 363,26 грн. в т.ч. ПДВ 1 474 727.21 грн. (при цьому, до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року віднесено суму ПДВ 620 876.62 грн.)
3) СФГ «Зоря» Дубик М.І. (код ЄДРПОУ 21395942) - грудень 2020 року на загальну суму 2 623 089,12 грн., в т.ч. ПДВ 437 181,52 грн.
Як вбачається з матеріалів адміністративної справи, під час доперевірочного аналізу ГУ ДПС у Кіровоградській області на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» направлявся запит від 15.02.2021 року №412/12/11-28-07-02-08 «Про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) по взаємовідносинах з: СФГ «Зоря» Дубик М.І. (код ЄДРПОУ 21395942) за грудень 2020 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року; ТОВ Агрофірма «Деметра» (код ЄДРПОУ З 798404) за грудень 2020 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року; ТОВ «Агро Хвиля» (код ЄДРПОУ 42828604) за грудень 2020 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року»; а також запит від 17.06.2021 року № 2615/12/11-28-07-02-08 «Про надання інформації (пояснень та к документального підтвердження) по взаємовідносинах з: ТОВ «Агроукррегіон» (код ЄДРПОУ 30800135) за жовтень, листопад 2019 року, то відображені у податкових деклараціях з податку па додану вартість за жовтень, листопад 2019 року; ТОВ «Кік-Агро» «код ЄДРПОУ 34336522) за жовтень, листопад 2019 року, що відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість за жовтень, листопад 2019 року; ФГ «Сапфір - М.М.» (код ЄДРПОУ 35274787) за жовтень 2019 року, що відображені у податковій декларації з податку' на додану вартість за жовтень 2019 року».
На вказані запити ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» надано контролюючому органу відповіді: від 12.03.2021 року № 267 (вхідний №5996/6 від 15.03.2021), яка не містить необхідної інформації та не спростовує встановлених порушень податкового законодавства по взаємовідносинах з СФГ «Зоря» Дубик М.І. (код ЄДРПОУ 21395942) та ТОВ «Агро Хвиля» (код ЄДРПОУ 42828604); та від 22.07.2021 року №327 (вхідний № 13420/6 від 23.07.2021), яка не містить необхідної інформації та не спростовує встановлених порушень податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Агроукррегіон» (код ЄДРПОУ 30800135), що згідно пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України є підставою для проведення позапланової документальної перевірки.
На спростування доводів апелянта з приводу незаконності призначення та проведення контролюючим органом позапланової перевірки відповідно до пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу Україні, колегія суддів акцентує увагу на зміст вказаної норми та наголошує, що контролюючий орган виявив недостовірність даних у поданих платником податків податкових деклараціях з додатками №1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість», №2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду», №5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагента», та даних підсистеми «Аналітична система» вкладки «Перегляд результатів співставлення» ІС «Податковий блок», а позивач в свою чергу на письмові запити контролюючого органу листами від 12.03.2021р. № 267 та від 22.07.2021р. № 327 не надав в повній мірі відповіді, інформацію та копій запитуваних документів, що саме і стало підставою для здійснення документальної позапланової перевірки ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС».
З метою перевірки доводів апелянта стосовно реальності здійснення ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у перевіряємий період та підтвердження цих операцій первинними документами, в тому числі і стосовно понесених витрат, використання придбаних товарів (робіт, послуг) у своїй господарській діяльності, колегію суддів проаналізовано як податковий облік позивача так і фактичний рух активів від його контрагентів, внаслідок чого встановлено наступні обставини.
   По взаємовідносинам ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» з ТОВ «Агроукррегіон» на підставі укладених Договорів поставки від 11.10.2019р. № ГФФ169, від 17.10.2019р. №ГФФ197, від 05.11.2019р. №ГФФ264, від 05.11.2019р. №ГФФ266 (а.с.221-236 т.2) колегією суддів встановлено, що між вказаними платниками податків була досягнута домовленість про постачання насіння соняшнику (українського походження врожаю 2019 року) продавцем (ТОВ «Агроукррегіон») покупцю (ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС») на умовах DAP (поставка в пункт), згідно «Інкотермс» в редакції 2010р., але з доставкою товару перевізником за адресою місцезнаходження ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» (Кіровоградська обл., м.Кропивницький, смт Нове, вул.Мурманська, 37- Г. 
Господарські операції за вказаними договорами поставки насіння соняшнику на підставі видаткових накладних і товарно-транспортних накладних були відображені позивачем по бухгалтерському обліку за перевіряємий період, а на підставі виписаних  ТОВ «Агроукррегіон» у період з 12.10.2019 по 11.11.2019 та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, позивачем було віднесено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту з податку на додану вартість, та відображено у звітності з податку на додану вартість за жовтень, листопад 2019 року операції на загальну суму 8 799 024,96 грн., в т.ч. ПДВ 1 466 504,16 грн. (жовтень 2019 року на загальну суму 3 085 124,22 грн., в т.ч. ПДВ 514 187,37 грн.; листопад 2019 року на загальну суму 5 713 900,74 грн., в т.ч. ПДВ 952 316,79 грн.).
Разом з тим, під час перевірки позивача контролюючим органом було встановлено, і в суді першої та апеляційної інстанцій підтверджено, що задекларований ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» обсяг реалізації сільськогосподарської продукції - є фізично неможливим з урахуванням: 
- загальної чисельності працівників ТОВ «АГРОУКРРЕПОН» відповідно до звіту про врахування єдиного внеску від 20.11.2019р. №9276132502 за жовтень 2019 року – 1 (одна) особа, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
-  відсутність придбання ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» (згідно даних єдиного реєстру податкових накладних) паливно-мастильних матеріалів в період придбання насіння соняшника, що є додатковим свідченням неможливості його фактичного посіву. 
- відсутності необхідних погодних умов, як для посіву у другій половині червня 2019 року, так і вирощування, збору культури соняшника у відповідних задекларованих ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» кількостях насіння соняшника. Зокрема, враховуючи високу температуру грунту та повітря, яка досягала 32 градуса і відсутність опадів, з огляду на відсутність у ТОВ «АГРОУКРРЕПОН» основних засобів у кількості, необхідної в т.ч. і для виконання умов договорів поставки з ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» - здійснення ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» операцій з посіву  соняшника було неможливим, оскільки  сівба соняшнику потребує не лише технічної можливості (техніки та людських ресурсів), а і певних агротехнічних заходів, які надають можливість отримання врожаю. Разом з тим, за усіма у сукупності звітами ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» беззаперечно встановленим контролюючим органом є те, що вказаним контрагентом позивача не проводилося ні внесення мінеральних добрив ні передпосівної підготовки ґрунту для засіву соняшника задля створення оптимальних умов розвитку рослин. 
- а також з урахуванням недотримання ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» усіх необхідних технологій сівби та вирощування соняшника, колегія суддів погоджується з наведеними в Акті перевірки висновками контролюючого органу про відсутність фізичної можливості вирощування на орендованих ТОВ «АГРОУКРРЕПОН» земельних ділянках загальною площею 831.6537 га у 2019 році: пшениці озимої на посівній площі 274 га, чміня озимого на посівній площі 79 га., кукурудзи на зерно на посівній площі 70 га, ріпака озимого на посівній площі 174 га., та соняшника на посівній площі 231 га (що загалом складає 828 га), а як наслідок  вважає обґрунтованими твердження податкового органу про невідповідності задекларованого ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» обсягу реалізації сільськогосподарських культур обсягам реалізації сільськогосподарських культур по наявним у цього товариства земельним ділянкам, зокрема: насіння соняшника у відповідних обсягах зазначених в податкових накладних та по бухгалтерському обліку позивача у кількості 1020,4 т; а також задекларованої ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» реалізації: культури соняшника протягом вересня 2019 року-квітня 2020 року в загальній кількості 3556,87 т, у тому числі на адресу ТОВ «ГАРДОЛІЯ ФУДС» у кількості 1020,4 т; протягом лютого 2020 року кукурудзи в загальній кількості 503,76 т; протягом липня 2019 року-лютого 2020 року пшениці в загальній  кількості 1794,5 т; протягом липня 2019 року-квітня 2020 року ячміня в загальній кількості 612.6 т; протягом липня-серпня 2019 року ріпака в загальній кількості 706,49 т. Тим більш, що відповідно до інформації Департаменту агропромислового розвитку ОДА середня врожайність з 2019 році по Маловисківському р-н Кіровоградської області становила: насіння соняшника – 2,83т/га.; кукурудзи - 6,46 т/га.; ячміня - 3,62 т/га.; ріпака - 2.72 т/га, а отже, розрахунково кількість земельних ділянок ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» за умови вирощування зазначеної кількості могла складати: соняшника загально 1260,38 га, кукурудзи - 77,98 га., пшениці - 390.11 га, ячміня - 169,23 га, ріпака - 259.74 га, що у сукупності підтверджує створення у даному спірному випадку передумов для викривлення відповідних показників податкової звітності як у ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» так і ТОВ «ГАРДОЛІЯ ФУДС», а саме, про безпідставне формування податкового кредиту на адресу останнього внаслідок обізнаних дій однієї до іншої сторони договору поставки (ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» і ТОВ «ГАРДОЛІЯ ФУДС»), які взаємно створювали умови для заниження податкових зобов`язань. 
Отже, навіть якщо й брати до уваги неймовірні (неправдоподобні) показники ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» стосовно посіву соняшника окрім як на площі 251 га ще й додатково на площі 527 га (після жниви озимих культур пшениці озимої на посівній площі 274 га, ячміня озимого на посівній площі 79 га, ріпака озимого на посівній площі 174 га), то і в цьому випадку задекларований ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» обсяг виробництва соняшника - 33664 ц не відповідає фактичним обставинам здійснення операцій з його вирощування з огляду на: 
1) відсутність необхідних погодних умов, як для посіву у другій половині червня 2019 року, так і вирощування, збору культури соняшника у відповідних кількостях; того, що вказана врожайність 33664 ц з 758 га є надто завищеною, оскільки така максимальність властива тільки для швидкостиглих культур соняшника (тунка, белла, купава, ласкала), посів яких не здійснювався ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» навіть виходячи із базових норм постачаємого позивачу соняшника, описаного у п.2 «якість товару» Договорів поставки № ГФФ169, №ГФФ197, №ГФФ264, №ГФФ266 (а.с.221,225,229,233 т.2); 
2) не підтвердження фактичного придбання у червні 2019 року в реальному просторі та часі посівного матеріалу насіння соняшнику в кількості 65 мішків у ТОВ «БУГНАНОІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 41590833), оскільки останній у 2019 року декларував тільки товарообіг цукру, м`яса, свинини, бекону, мінеральної води в асортименті, а вже 04.02.2020 рішенням Комісії регіонального рівня №15673 був внесений до переліку ризикових СГ відповідно в.8Критеріїв ризиковості платника податку, а саме, невідповідності кодів УКТ ЗЕД з даними ЄРПН. 
3) а також того, що вказаний постачальник ТОВ «БУГНАНОІНВЕСТ»: податкову декларацію з податку на прибуток за 2019 рік, також як і  фінансову звітність (баланс, звіт про фінансові результати) за 2019 рік не подавав; остання податкова  декларація з податку на додану вартість ним подавалася тільки а за березень 2020 (від 21.04.2020р); а згідно даних Єдиного реєстру судових рішень ТОВ «БУГНАНОІНВЕСТ» є фігурантом кримінального провадження № 32020060000000031 від 11.08.2020 р. порушеного слідчим управлінням ГУ ДФС у Житомирській області за фактом ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб шляхом не облікованої реалізації поварів за готівкові кошти та в подальшому документального відображення їх реалізації на об`єкти господарської діяльності із ознаками «фіктивності», зокрема ТОВ «БУГНАНОІНВЕСТ» (код ЄДР 41590833)».
Відповідно до наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується як з висновками контролюючого органу так і з висновком суду першої інстанції у цій справі стосовно відсутності у позивача права на формування податкового кредиту та від`ємного значення суми ПДВ що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по задекларованим в податкових та видаткових накладних, виписаним ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» на контрагента-покупця ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» операціям поставки сількогосподарської продукції з підстав відсутності реального руху товару саме від ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН», який не мав можливості фактичного здійснення цих господарських операцій з ідентифікованим товаром у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва, у тому числі і внаслідок з відсутністю майна та інших матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для його здійснення.
По взаємовідносинам ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» з ТОВ «Агро Хвиля», підставою виникнення яких був укладений 03.12.2020 р. Договір поставки №ГФ377 (а.с.204-207 т.2) насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020) на умовах DAP («поставка в пункт») згідно «Інкотермс» в редакції 2010 р, але знову ж таки не безпосередньо вказаній в Договорі особі покупця - ТОВ «ГАРДОЛІЯ ФУДС», а на адресу ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» по вул.Мурманська 37-Г смт.Нове м.Кропивницький Кіровоградської обл. - колегія суддів звертає увагу на те, що позивач на підставі даних бухгалтерського обліку та виписаних ТОВ «Агро Хвиля» в період грудня 2019 року і  зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних – частково відобразив у своїй звітності з податку на додану вартість за грудень 2020 року операції з ТОВ «Агро Хвиля» на суму 3 725 259,72 грн., та частково відніс до складу податкового кредиту в Декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року суму ПДВ 620     876,62 грн., яка і є спірною у цій адміністративній справі.
Під час обговорення питання правомірності формування позивачем податкового кредиту по відображеним ним операціям за грудень 2020 року з ТОВ «Агро Хвиля», колегією суддів перевірялася можливість вказаного контрагента позивача виконати умови Договору поставки насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020), в результаті чого встановлено, що: 
- за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна у ТОВ «Агро Хвиля» відсутнє будь-яке майно; згідно інформації Головного управління Держпродспоживслужби за ТОВ «Агро Хвиля» сільськогосподарська техніка не зареєстрована; а відповідно Звіту про нарахування єдиного внеску за грудень 2020 року, облікова кількість штатних працівників становила лише 4 особи.
Так, реалізоване позивачу у грудні 2020 року насіння соняшнику не вирощувалося безспоседньо ТОВ «Агро Хвиля», а було останнім нібито придбано в кількості 405.96т у ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» (код ЄДРПОУ 37748187), яке перебуває на обліку ГУ ДПС у Миколаївській області (Вітовська ДПІ) та розташоване за адресою: Миколаївська обл., Вітовський р.-н, с. Калинівка, вул. Польова, буд. 3-A, і яке маючи основний вид діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, дійсно декларував розташовані на території Миколаївської області земельні ділянки та автотранспорт сільськогосподарського призначення. 
Разом з тим, ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» використовуючи протягом 2020 року у своїй господарській діяльності земельні ділянки (рілля) загальною площею 905,6529 га, задекларував: вирощування культури насіння соняшника тільки на посівній площі 8.26 га (першочегово) та на посівній площі 761.18 га додаткову сівбу соняшнику (після жнивних озимих культур: пшениці та ячміню), з зазначенням про загальний збір соняшника на посівній площі 600,27 га, що у сукупності з кількістю земель, які фактично підприємство могло використати на посів соняшника, та існуючих на той час погодних умов і середньої врожайності соняшника у 2020 році по Миколаївській області - 1,9 т/га свідчать про реальну можливість ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» виростити та реалізувати соняшник лише у кількості 138 т, а також про невідповідність фактичним обставинам зазначених ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» показників щодо здійснення ним операцій з вирощування соняшника на площі 834,04 га і збору вражаю соняшника обсягом 28091,2 ц
Звертає на себе увагу також та обставина, що із усіх заделарованих ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» земельних ділянок категорії «землі сільськогосподарського призначення, 01.03 Для ведення особистого селянського господарства», виходячи із загальнодоступної інформації більша частина із задекларованих ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» земельних ділянок, в дійсності орендується і використовується іншими суб`єктами господарювання (зокрема, ТОВ «Ранок-Агро-Плюс» і інш.) 
Якщо навіть припустити можливість придбання контрагентом позивача ТОВ «Агро Хвиля» насіння соняшника у ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» для його подальшої реалізації ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС», то і в цьому випадку колегія суддів вважає, що позивачем не доведено факт постачання вказаного товару саме від ТОВ «Агро Хвиля», який зазначався у товарно-транспортних накладних як замовник перевезення насіння соняшнику автомобільними перевізниками ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ТОВ «Добро логістик» (код ЄДРГІОУ 40409467), ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_3 ), оскільки жодного доказу вказаному не існує, в тому числі і відсутня інформація в ЄРПН про придбання ТОВ «Агро Хвиля» транспортних послуг, зокрема, у платника податку на додану вартість ТОВ «Добро Логістик» (код ЄДРПОУ 40409467).
Наведене, з урахуванням даних податкової звітності, податкових накладних по ланцюгу постачання від СГ-контрагента на ТОВ «Агро Хвиля» та в подальшому по Договору поставки до ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» - є беззаперечним підтвердженням відсутності фактичної можливості постачання насіння соняшнику як позивачу від ТОВ «Агро Хвиля», так і ТОВ «Агро Хвиля» від ТОВ «Маслоресурмиколаїв» внаслідок відсутності необхідних умов для його виробництва та перевезення у всіх зазначених осіб. Відповідно, задекларовані ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» господарські операції з ТОВ «Агро Хвиля» із придбання за Договором поставки насіння соняшнику в кількості 478.58 га на суму 8 848 363,26 грн., з ПДВ 1 474 727,21 гри. (в т.ч. віднесеної до складу податкового кредиту в Декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року суми ПДВ 620 876.62 грн) - у дійсності не відбулися, в зв`язку з чим не повинні прийматися до уваги і первинні документи, оформленні по вказаним операціям, як такі, що не опосередковувалися реальним рухом активів по ланцюгу постачання
По взаємовідносинам ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» з СФГ «Зоря» Дубик МЛ. (код ЄДРПОУ 21395942) підставою виникнення яких були укладені 03.12.2020 р Договора поставки (а.с.208-209 т.2) насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020) на умовах DAP («поставка в пункт») також безпосередньо на адресу ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» по вул.Мурманська 37-Г смт.Нове м.Кропивницький Кіровоградської обл., колегія суддів звертає увагу на те, що позивач на підставі даних бухгалтерського обліку та виписаних СФГ «Зоря» ОСОБА_5 і зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, відобразив у своїй звітності операції з СФГ «Зоря» ОСОБА_5 за грудень 2020 на загальну суму 2 623 089.12 грн., в т.ч. ПДВ 437 181.52 грн.
Під час перевірки правомірності визначення позивачем податкового кредиту та реальної можливості отримання ним у грудні 2020 року насіння соняшнику від СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 згідно умов вищезгаданих договорів поставки, колегією суддів за матеріалами справи встановлено, що  СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 не декларувалися власні та орендовані об`єкти нерухомості, виробничі та матеріальні ресурси, технічні засоби та обладнання, чи інші товарно-матеріальні цінності (що потрібні в період посіву та повного циклу вирощування насіння соняшнику), відсутнє придбання посівного матеріалу та супутніх послуг для здійснення господарської діяльності, засобів захисту рослин, дизпалива тощо, також як і не декларувалися послуги транспортування або зберігання товарів за адресою пункту навантаження задекларованого виробництвом насіння соняшнику, що в свою чергу у сукупності свідчить про відсутність у СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 матеріально-технічної та технологічної бази здійснення посіву, вирощування, збору, та забезпечення їх зберігання, навантаження/розвантаження і транспортування оформлених обсягів реалізованого позивачу у цій справі насіння соняшника.
При цьому, неможливість достовірної ідентифікації ланцюгу постачання насіння соняшника позивачу безпосередньо від СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 , також як і відсутність трудових ресурсів, фактів і джерел законного введення в обіг насіння соняшника (відсутність придбання та можливість їх створення у зазначеній кількості) - свідчить лише на користь висновків контролюючого органу про відсутність у позивача фактичної можливості придбання у СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6  товару. 
Зокрема, колегія суддів звертає увагу, що основним видом діяльності СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 є вирощування зернових культур (крім рису), бобовими тур і насіння олійних культур, але нижче приведені факти свідчать про неможливість виконання СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 взятих на себе зобов`язань з реалізації ідентифікованого товару на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС», а саме: 
- за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, вказаним СФГ не обліковано жодного об`єкта на праві власності або оренди, в тому числ і таких, які б використовувалися для зберігання насіння для засіву чи зібранного врожаю; 
- відповідно інформації ГУ Держпродспоживслужби в Київській області (лист вх. №5978/5 від 28.04.2021) за даними уніфікованої автоматизованої котрольно-облікової системи в період 2019-2021 роки за СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 сільськогосподарська техніка в Чернігівській області не зареєстрована. При цьому, у поданому повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП від 23.12.2019, СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 зазначалося, що ним експлуатується на праві дострокового користування або оренди Комбайн Lexion 450R, проте аналізом ЄРПН з моменту реєстрації платником ПДВ не встановлено зареєстрованих податкових накладних на придбання послуг оренди вказаної сільгосптехніки.
- за повідомленням Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС у Кіровоградській області (лист №31/11-912) - Єдиний державний реєстр транспортних засобів МВС не містить інформації про зареєстровані за СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 транспортні засоби на території Кіровоградської області. Звертає також на себе увагу той факт, що СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 за 4 квартал 2020 року, стосовно осіб перевізників задекларовано нарахування доходів 6 фізичним особам за ознакою 157, однак в наданих до звірки ТТН не зазначено повну інформацію в рядку «Автомобільний перевізник», а саме зазначено жодного ІПН перевізника, що унеможливлює його ідентифікацію та обгрунтованність відображення в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб.
- відповідно інформації Крюківської міськради та Сахнівської сільради Менського району Чернигівської області, СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 у 2020 році не орендувалися земельні ділянки сільськогосподарського призначення, а орендованої вказаним СФГ у Березнянської селищної ради (власника) однієї земельної ділянки 7423085500:07:000:1008 площею 38.2996 га  є недостатньо для вирощування продукції сільськогосподарського виробництва у задекларованій до реалізації кількості (у тому числі і позивачу). Крім того, звертає на себе увагу, що в розрахунку земельного податку СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 зазначав 165 позицій земельних ділянки загальною площею 964,12 га (забраний вражай з яких поставлявся позивачу), проте: згідно даних кадастру стосовно 13 земельних ділянок (загальною площею 96.2455 га) кадастрові номери в Публічній карті України відсутні; 5 земельних ділянок (загальною площею 16.2667 га) зазначені повторно; а 137 земельних ділянок мають розбіжності (загальною площею 504,93га) площі зазначені у розрахунку земельного податку з площами відповідних земельних ділянок зареєстрованих та внесених до Публічної карти України. Відповідно до листів ОСОБА_7 від 29.04.2021 та ОСОБА_8 від 29.04.2021, що надсилалися вказаними особами на запити ГУ ДПС у Кіровоградській області, ними повідомлялося про відсутність укладених з СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 договорів оренди земельних ділянок, що підтверджує недостовірність відомостей внесених контрагентом позивача (СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 ) до податкової декларації з плати за землю.
- згідно звітності СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 по ЄСВ, у грудні 2020 року в його штаті числилося 8 працівників (середня заробітна плата 3000 грн.), сім з яких прийняті були на роботу тільки 07.10.2020 року (повідомлення про прийняття працівника на роботу №9255565525 від 07.10.2020) і місце реєстрації проживання яких є м. Харків, що значно віддалено від місця реєстрації підриємства, При цьому, в Державному реєстрі фізичних осіб з реєстраційним номером облікової картки платника податків № НОМЕР_4 зареєстрований   ОСОБА_9 , однак у повідомленні про прийняття працівника на роботу (№9255565525 від 07.10.2020) він вказаний як ОСОБА_10 , а вік двох працюючих жінок (зареєстрованих проживаючими у м.Харків) 67 та 74 роки, що у сукупності ставить під сумнів фізичну можливість найманих працівників виконувати роботу для СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 у с. Сядрине, Корюківського району Чернігівської області та свідчить про недостовірність поданої СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 інформації щодо власного трудового ресурсу. 
Наведене доказово підтверджує, що задекларовані ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» господарські операції із придбання насіння соняшнику в кількості 142,3 т на загальну суму 2 623 089,12 грн. в т.ч. ПДВ 437 181,52 грн. у СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 не відбулися у дійсності. Рух від СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 до ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» в дійсності не відбувся, в зв`язку з чим оформленні первинні документи по вказаним операціям не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_11 . 
Враховуючи вищевикладені обставини по взаємовідносинам позивача у цій справі з його контрагентами в перевіряємий період у сукупності, колегія суддів визнає, що беззаперечно встановлений факт неможливості виконання ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» ОСОБА_1 взятих на себе зобов`язань з реалізації товару на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС», та оформлення господарських операцій первинними документами, які є недостовірними та не відповідають вимогам Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітності в Україні» і Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704, що в свою чергу свідчить про неможливість брати їх до уваги при формуванні фінансової, податкової, статистичної та інших видів звітності, та складенні податкових накладних.
У даному спірному випадку, колегія суддів вважає, що ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» не тільки складено первинні документи всупереч норм частини 1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» пп.2.1 пп.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704, а й фактично здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з купівлі (придбання) товару (насіння соняшнику) у ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля» і СФГ «Зоря» ОСОБА_1 у розумінні абзацу п`ятого ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі яких має бути (дійсний рух певного активу). 
Отже, за відсутності реально здійснених операцій з постачання товару (наосіння соняшнику) на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» від ТОВ «Агроукррегіон» в жовтні, листопаді 2019 року, від ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» ОСОБА_1 у грудні 2020 р, які фактично не відбулися, а лише відображені в податковій звітності, позивачем (ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС») неправомірно було віднесено до складу податкового кредиту декларацій з ПДВ за жовтень-листопад 2019 року, грудень 2020 року суму ПДВ 2 524 562,3 грн.
Стосовно посилань апелянта сталу практику Верховного Суду про те, що визначальним фактором реальності господарської операції є рух товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника, що підтверджується належними первинними документами, необхідними для господарської операції, наявність ділової мети та економічної цілі господарських операцій, а також на те, що в матеріалах справи містяться належні та допустимі докази, які підтверджують як інформацію про господарські операції із закупки позивачем насіння соняшнику, так і його економічну доцільність/ділову мету – колегія суддів зазначає, що дійсно, відповідно до розповсюдженої судової практики, порушення вимог податкового а також той факт, що  з боку контрагента платника податків і його постачальників (товару, робіт, послуг) по ланцюгу, зазвичай не тягне негативних наслідки саме для цієї особи, а відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції (в даному випадку позивача), вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податку та його безпосереднім контрагентом. 
Разом з тим, означені у попередньому абзаці правила є застосовними тільки у випадку безумовного підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань достовірними первинними документами, які підтверджують реальність господарських операцій, в тому числі і постачання, здійсненим іншим платником ПДВ. При цьому відсутність постачання визначається саме з урахуванням неправдивості первинних документів про фактичне отримання платником податку-покупцем. Якщо зазначена в первинних документах господарська операція фактично не відбулася, то й об`єкту оподаткування ПДВ, немає, відповідно немає підстав стверджувати про операцію з придбання як юридичного факту, з яким закон пов`язує виникнення права на податковий кредит.
У даному спірному випадку колегія суддів вважає важливим акцентувати увагу на тому, що сама по собі наявність формально оформлених (складених) первинних документів також як і сплата грошових коштів (що у даній справі відбулося по усім трьом контрагентам позивача) - не може слугувати підставою для висновків про правомірність формування позивачем даних свого податкового обліку у перевіряємий період за відсутності встановленого факту придбання відповідних товарів (робіт та послуг), тим більш, що відображений позивачем товар нібито придбаний ним у ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля», СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 , одночасно відображений в бухгалтерському обліку ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» також як придбаний у ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля», СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 , а не у ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» (за договором комісії, або договором переробки – як стверджує позивач).
Доводи апелянта про те, що усі твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для вирощування насіння соняшника у відповідних обсягах і невідповідності обсягу реалізації насіння соняшника – є лише припущенням, зробленим особами, які не володіють профільними знаннями у сфері агрономії та не є спеціалістами з вирощування насіння соняшника, колегія суддів не приймає до уваги як підставу для скасування законного та обгрунтованого рішення суду першої інстанції, оскільки співставлення обсягу виробленої та придбаної продукції основними контрагентами ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС», також як і відсутність у них необхідної кількості земельних ділянок технічного та людського ресурсу, поданих звітів та витягів з відповідних Державних реєстрів  є неспростовним доказом неможливості у ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля», СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6  виростити (придбати) той заявлений обсяг сільськогосподарської продукції, щоб потім її реалізувати, і тим самим надати можливість ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» претендувати на відшкодування ПДВ по операціям, які саме для нього реально не відбулися.
Викладена позиція адміністративного суду повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладалася зокрема:
          - в постанові від 04.07.2022 року по справі № 816/4509/15 в якій зазначалося «встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
          - в постанові від 15.07.2022 року по справі №808/9004/15 де вказувалося, що суд, який розглядає адміністративну справу, не  звільняється від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. А про необґрунтованість податкової вигоди платника податків можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
          - в постанові від 17.12.2020 року по справі N° 826/6821/13-а Верховний Суд зазначив, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.                               Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
          Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже, підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів визнає, що суд першої інстанції у цій справі дійшов правильних висновків про відсутність у позивача в даному спірному випадку формувати податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «Агроукррегіон», ТОВ «Агро Хвиля», СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_6 , а тому, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції погоджується з висновками Кіровоградського окружного адміністративного суду щодо відсутності підстав для задоволення позову ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки поданими позивачем як до суду першої інстанції, так і до суду апеляційної інстанції доказами не підтверджено факти реального здійснення ним спірних господарських операцій з його контрагентами.
Таким чином, апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАДОЛІЯ ФУДС" підлягає залишенню без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду – без змін.
Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАДОЛІЯ ФУДС" – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року – залишити без змін. 
          Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов