ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/14633/22	
                                                                                          Суддя І інстанції – Дєєв М.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «АТБ-маркет»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022  року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «АТБ-маркет» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.09.2022 року №0203360707 на суму 17 000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у м.Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.09.2022 №0203350707 на суму 17 000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у м.Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.09.2022 №0201730707 на суму 17 000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у м.Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.09.2022 №0201740707 на суму 17 000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.09.2022 №0201760707 на суму 17 000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у м.Києві.
В обґрунтування заявлених позовних  вимог вказує на те, що відповідач не виявив безпосередньо під час перевірки наявності в магазині позивача алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, а висновки зроблені на підставі фіскальних чеків минулих періодів, тобто витягнутих з пам`яті РРО, крім того невірне зазначення  реквізитів марок акцизного  податку у різних фіскальних чеках пов`язане з невірним  введенням ручним методом реквізитів марок акцизного податку до РРО продавцями-касирами, а не з наявністю факту продажу  алкогольних напоїв, маркованих з порушенням вимог  Положення № 1251, як про це заначено контролюючим органом. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022  року у задоволенні позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись із судовим рішенням ТОВ «АТБ-маркет» подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення  суду першої інстанції  року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Апеляційна скарга мотивована тим, що відповідач, як контролюючий орган  обґрунтував оскаржені податкові повідомлення-рішення виключно  наявною в нього ще до перевірки податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки, але в розумінні чинного процесуального  законодавства за висновками Верховного Суду, викладеними у постанові Касаційного адміністративного суду від 02.04.2020  № К/9901/25783/19, така податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі  її наявність не може бути підставою для притягнення  платника податків до відповідальності, через що відповідач не впорався з покладеним на нього згідно з частиною другою статті 77 КАС України тягарем доказування, надаючи листам ДПС України всупереч частини другої статті 90 цього Кодексу наперед встановленої сили виявленого податкового правопорушення внаслідок недобросовісно проведеної податкової перевірки. 
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу контролюючий орган просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник відповідача просив відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «АТБ-маркет» зареєстровано як юридична особа 19.07.1999 року та має ідентифікаційний код юридичної особи 30487219.
Головним управління ДПС у м.Києві проведені фактичні перевірки господарських одиниць магазинів розташованих за адресами: м. Київ, бульвар Перова, будинок 8, м. Київ, вулиця Остафія Дашкевича, будинок 11, м. Київ, вулиця Прип`ятська, будинок 11 А, м. Київ, вулиця Прип`ятська, будинок 11 А, м. Київ, вулиця Прип`ятська, будинок 11 А.
Головним управлінням ДПС у м.Києві  було проведено фактичні перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет», за результатами яких складено акти перевірки №19842/26/1507/30487219 від 11.08.2022 року (бланк №003418), №19845/26/1507/30487219 від 11.08.2022 року (бланк 003420),  №19912/26/15/07/30487219 від 12.08.2022 року,          №№20505/26/15/07/30487219 від 18.08.2022 року (бланк 003522), 20509/26/15/07/30487219 від 18.08.2022 року (бланк 003621) (далі – акт).
Під час проведення фактичних перевірок встановлено реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка за адресою:
- під час перевірки магазину «Продукти - 969), за адресою: м. Київ, бульвар Перова, будинок 8 встановлено, що 04.01.2022 по чеку №1125290 акцизна марка на горілку код ЦО 4890 об`ємом 0,5 літра марки «Nemiroff особлива штоф с/б» пробита як акцизна марка на вино;
- під час перевірки магазину «Продукти - 736), за адресою: м. Київ, вулиця Остафія Дашкевича, будинок 11, встановлено, що 11.02.2022 відбулася реалізація товару ЦО 46645 горілки марки «Козацька Рада Класична 40% об ск/бут» (акциз ADDI262321), об`ємом 0,5 л. Акциз даного товару відповідає вину, а не горілці;
- під час перевірки магазину «Продукти - 1040), за адресою: м. Київ, вулиця Прип`ятська, будинок 11 А, встановлено, що 22.01.2022 відбулася реалізація товару ЦО 26254 горілки марки «Хортиця Платинум штоф» (акциз ADD8044094), об`ємом 0,7 л. Акциз даного товару відповідає вину, а не горілці;
- під час перевірки магазину «Продукти - 1040), за адресою: м. Київ, вулиця Прип`ятська, будинок 11 А, встановлено, що 22.01.2022 о 20 год. 18 хв. відбулася реалізація товару горілки марки “Nemiroff особлива штоф 40% об ск/бут» (акциз ADA0247399), об`ємом 1 л. Акциз даного товару відповідає вину, а не горілці;
- під час перевірки магазину «Продукти - 1040), за адресою: м. Київ, вулиця Прип`ятська, будинок 11 А, встановлено, що 30.01.2022 о 22 год. 34 хв. за номером чеку 525226 ФР3000784941 Ц072762 горілка об`ємом 370 мл. марки «Хлібний Дар ПшениНна 40% об, ск/бут» (акциз ACEG590959), акциз даного товару відповідає вину, а не горілці.
Висновками актів перевірки №19842/26/1507/30487219 від 11.08.2022 року (бланк №003418), №19845/26/1507/30487219 від 11.08.2022 року (бланк 003420),  №19912/26/15/07/30487219 від 12.08.2022 року,          №№20505/26/15/07/30487219 від 18.08.2022 року (бланк 003522), 20509/26/15/07/30487219 від 18.08.2022 року (бланк 003621) встановлені порушення позивачем: ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», ст. 226 Податкового кодексу України; Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» затверджене постановою КМУ від 27.12.2010 № 1251 (із змінами і доповненнями)».
На підставі висновків акту Головним управлінням ДПС у м.Києві було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення №003420 від 11.08.2022 року, №003418 від 11.08.2022 року, №003419 від 12.08.2022 року, №003621 від 18.08.2022 року та №003523 від 18.08.2022 року, на підставі висновків акту було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 02.09.2022 року №0203360707, від 02.09.2022 №0203350707, від 01.09.2022 №0201730707, від 01.09.2022 №0201740707 та від 01.09.2022 №0201760707  за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів.  
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з підтвердження факту виявленого порушення під час  фактичної перевірки щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з такими висновками суд першої інстанції виходячи з наступного. 
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів на території України визначено  Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»  (далі - Закон № 481/95-ВР).
Згідно з частиною четвертою  статті 11 вказаного Закону, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107).
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109).
Згідно з пунктом  226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ – «тютюн імпортний», ТВ – «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.
Відповідно до пункту  226.9 статті 226 Податкового кодексу України  вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття продавець марок акцизного податку вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.
Згідно з частиною другою  статті 17 Закону № 481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень.
Підставою для прийняття відповідачем спірного рішення про накладення штрафних санкцій став висновок про реалізацію позивачем алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Алкогольні напої, що було реалізовано позивачем, марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів та вважаються такими, що немарковані.
Склад правопорушення, за яке  статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Відповідно до абзацу 19 частини 2  статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 17 Закону  визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 №790.
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання та реалізацію тютюнових виробів, повинні додержуватись вимог абзацу 3 частини 4  статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»,  статті 226 ПК України  та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів. 
Виходячи з викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що доводи  позивача про те, що замість встановленої чинним законодавством акцизної марки, якими було промарковано пляшки, касиром було введено короткий літерний код, не спростовують виявлених порушень.
Крім того у постанові Верховного суду  від 02.04.2020 року у справі №160/93/19, провадження № К/9901/25783/19   на яку посилається апелянт, зазначається, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
При цьому колегія суддів зазначає, що спірним питанням у цій справі було реальність господарських операцій, а не порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», що є предметом спору у справі, яка розглядається, а тому ця постанова не є релевантною до спірних правовідносин.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду не спростовують, а лише зводяться до їх переоцінки.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «АТБ-маркет» -  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022  року – залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
          В повному обсязі постанова складена 16 березня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова