ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/25651/21	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Рівної В.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 року (суддя Конєва С.О., м. Дніпро, повний текст рішення складено 18.05.2022 року) в справі №160/25651/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСОН ЮК» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
14.12.2021 року ТОВ «ЕКСОН ЮК» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просило   визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.11.2021 року №0181310701 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму в розмірі 6383428 грн., №0181320701 щодо зменшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2219618 грн. та щодо зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2258038 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пн.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України, у зв`язку з включенням до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» винесено наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 13.09.2021 року. Наказ про призначення перевірки є індивідуальним актом суб`єкта владних повноважень, виданий на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг. Наказ про призначення перевірки  ТОВ «ЕКСОН ЮК» вичерпав свою дію, оскільки реалізований, як акт індивідуальної дії. Апелянт вказував, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Вказані позивачем процедурні порушення щодо призначення та проведення контрольного заходу на підставі наказу, не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків за результатами перевірки. Суд першої інстанції не вказує, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки ТОВ «ЕКСОН ЮК». Апелянт вказував, що суд першої інстанції при ухваленні рішення не враховував положення пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України па 2020 рік» та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постанова КМУ № 89 на час прийняття наказу на перевірку залишалася чинною та не була скасована, податковий орган зобов`язаний дотримуватися та викопувати положення цієї постанови та в межах компетенції прийняти рішення про проведення перевірки із дотриманням норм Податкового кодексу України. Заборона на проведення документальних перевірок негативно впливає на забезпечення додаткових надходжень до бюджету. Мораторій на проведення перевірок не пов`язаний із правильністю висновків акта перевірки. Апелянт вказував, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи. Тобто винести податкові повідомлення-рішення за результатами проведеної перевірки є обов`язком податкового органу у разі виявлення за результатами перевірки порушення вимог ПК України. Апелянт вказував, що суб`єкти господарювання  ТОВ «Укр Ойл Групп», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Грейд», ТОВ «Тенерджі», які є контрагентами позивача, які придбавали паливно-мастильні матеріали у позивача у своїй діяльності не створюють реальних дій по купівлі товарів. Наявна кредиторська заборгованість за поставлений товар, тобто позивач не отримав оплату за поставлений товар. Також апелянт вказував, що господарські операції позивача з продавцем нафтопродуктів ТОВ «Сотвіс», не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність купівлі-продажу товарів, ланцюг придбання товарів самим контрагентом обривається, контрагент не має виробничих потужностей, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Відсутній ланцюг по придбанню  ТОВ «Сотвіс» товару, який було начебто реалізовано ТОВ «ЕКСОН ЮК». Апелянт зазначив, що придбані позивачем товарно-матеріальні цінності не були реалізовані та використані у власній господарській діяльності, що свідчить про те, що вони і не були поставлені покупцю, відсутні дані використання придбаних нафтопродуктів у власній діяльності, як вказано позивачем. Апелянт вважав, що первинні документи, які повинні підтверджувати факт здійснення господарських операцій, складені з порушеннями, інші первинні документи взагалі відсутні. Апелянт вказував, що за податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, з огляду на те, що операції не відповідають основному принципу господарської діяльності, не призводять до отримання прибутку, такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок інших джерел. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 Кодексу. Із посиланням на пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 року № 89, якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Суд першої інстанції вказував, що має місце правова колізія між положеннями абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020 року № 533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020 року № 591-ІХ і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89, якою відновлено проведення документальних податкових перевірок. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення позапланових перевірок є діючою та не скасованою, жодних змін до неї законодавцем не вносилось, карантин на час проведення перевірки позивача також був діючим. Визнання протиправним наказу про призначення перевірки тягне протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не переходить.  Суд першої інстанції вказував, що за висновком акту перевірки, позивачем було допущено лише порушення вимог податкового законодавства в частині формування податку на прибуток за 2020-2021 роки на загальну суму 6383428 грн., який  і був підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення за №0181310701 від 17.11.2021 року про збільшення позивачеві грошового  зобов`язання з податку на прибуток на вказану вище суму, натомість  висновки акту не містять посилань на порушення позивачем вимог податкового законодавства у частині формування податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2219618 грн. Зі змісту акту перевірки та змісту оспорюваних податкових повідомлень-рішень, видно, що висновки акту перевірки ґрунтуються на нереальності господарських операцій здійснених позивачем із його контрагентами по ланцюгу постачання нафтопродуктів через недоліки у оформленні ТТН, знаходження контрагентів позивача у переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішеннями контролюючого органу, в той же час, оспорювані податкові повідомлення-рішення містять інші підстави їх прийняття, а саме: заниження доходу по нереальним господарським операціям через відсутність управлінського або технічного персоналу, що не відповідає висновкам, викладеним у акті перевірки та є порушенням вимог профільного Порядку №727 та  Податкового кодексу України. Суд першої інстанції визнав не підтвердженими порушення позивача щодо нереальності господарських операцій із його контрагентами ТОВ «Укр Ойл Групп», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Грейд», ТОВ «Тенерджі» та ТОВ «СОТВІС» по ланцюгу постачання ТМЦ, а також складених від імені контрагентів ТОВ «СОТВІС» в частині придбання ТМЦ та в частині подальшої реалізації ТМЦ на адресу суб`єктів господарювання, які відбулися у лютому, травні та червні 2021 року за договорами  поставки нафтопродуктів, наведених у акті перевірки від 28.10.2021 року через недоліки у оформленні ТТН, знаходження контрагентів позивача у переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішеннями контролюючого органу від 28.08.2021 року. У відповідності до вимог  ст.44 Податкового кодексу України  та  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  відповідальність за оформлення первинних бухгалтерських документів при  проведенні господарських операцій покладається на кожного платника податку окремо. Один платник податків (продавець) не може нести відповідальності за неналежне або неповне оформлення первинних бухгалтерських документів за свого контрагента (покупця), що також відповідає і приписам  статті 61 Конституції України. Суд першої інстанції вказував, що позивач за умовами договорів поставки нафтопродуктів у періоді  лютий, березень, травень, червень 2021 року не брав на себе зобов`язання з перевезення нафтопродуктів (таких доказів відповідачем суду не надано), поставка нафтопродуктів за цими договорами  здійснювалась позивачем на умовах - Інкотермс-2010 EXW, склад постачальника, тобто, фактично відбувався самовивіз нафтопродуктів  контрагентами зі складу позивача. Факт руху активів щодо отримання позивачем грошових коштів за реалізовані нафтопродукти  сплачені вищевказаними контрагентами  підтверджується копіями наданих платіжних доручень, де у складі вартості товару, контрагентами позивача, у тому числі,  сплачена і  сума ПДВ 20%. Суд першої інстанції прийшов до висновку, що позивач не здійснював перевезення нафтопродуктів, а відповідно, і не оформлював товарно-транспортних накладних на таке перевезення, таких обставин не встановлено, а відповідачем відповідних доказів на підтвердження вказаного суду не надано, тому позивач не може нести відповідальності за неналежне чи неповне  оформлення ТТН на перевезення нафтопродуктів за вказаними договорами поставки нафтопродуктів. Є безпідставними та необґрунтованими жодними доказами аргументи відповідача з приводу визнання нереальними господарських операцій позивача через те, що у подальшому 28.08.2021 року контрагенти позивача за рішенням контролюючого органу були віднесені до переліку ризикових суб`єктів господарювання, з огляду на те, що наведені обставини не можуть бути обґрунтованими підставами для визнання таких господарських операцій нереальними з урахуванням того, що вказані рішення не мають зворотної дії в часі, тобто, не можуть бути застосовані до взаємовідносин позивача з його контрагентами, які сталися раніше (у лютому, березні, травні та червні 2021 року), окрім того, посадовими  особами відповідача у ході проведення перевірки не встановлено  жодних фактів того, що у спірному періоді  лютий, березень, травень, червень 2021 року, контрагенти позивача були позбавлені можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, таких доказів суду не надано.
Відповідно до матеріалів справи, наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 4077-п від 02.09.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕКСОН ЮК» призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕКСОН ЮК» з 13.09.2021 року. Наказ прийнято на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України у зв`язку з включенням до плану – графіка  проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та введенням в дію постанови Кабінету Міністрів України  від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
У періоді з 13.09.2021 року по 22.10.2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЕКСОН ЮК» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів за період з 09.11.2018 року по 30.06.2021 року, за результатами якої був складений акт від 28.10.2021 року за №3817/04-36-07-01/42616474. Висновками акту встановлено порушення ТОВ «ЕКСОН ЮК» п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, яке призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 6383428 грн. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з ТОВ «Укр Ойл Групп», ТОВ «Енкол», ТОВ «Ліден Грейд», ТОВ «Тенерджі», ТОВ «Сотвіс», встановлено відсутність придбання та реалізацію товарів. 
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 17.11.2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0181310701, яким ТОВ «ЕКСОН ЮК» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 6383428,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями – 6383428,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 0 грн.; №0181320701, яким зменшено суму податкового кредиту за платежем з податку на додану вартість за лютий – березень 2021 року на суму 2219618 грн.
Згідно висновків акту перевірки від 28.10.202 року №3817/04-36-07-01/42616474 ГУ ДПС у Дніпропетровській області фіксує порушення з боку ТОВ «ЕКСОН ЮК» п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України щодо нарахування податку на прибуток приватних підприємств, проте виносить податкове повідомлення-рішення №0181320701, яким зменшено суму податкового кредиту за платежем з податку на додану вартість за лютий – березень 2021 року на суму 2219618 грн. за порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України. Висновки порушення позивачем нарахування та сплати ПДВ, завищення податкового кредиту у акті податкової перевірки від 28.10.202 року №3817/04-36-07-01/42616474 не робить. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.10.2022 року  зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надати пояснення та обґрунтування винесення податкового повідомлення-рішення від 17.11.2021 року №0181320701, враховуючи відсутність зафіксованого порушення податкового законодавства у акті податкової перевірки.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області повідомлено, що податкове повідомлення-рішення від 17.11.2021 року №0181320701 є обґрунтованим з огляду на виявлені порушення податкового законодавства, що зафіксовані у акті перевірки, натомість повідомлено, що податкове повідомлення-рішення є транзитним та не є донарахуванням платнику податків.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Згідно п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених  пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39  і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до Податкового кодексу України, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину на території України введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». 
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.
На час призначення, проведення документальної виїзної перевірки позивача діяли карантинні обмеження введені постановами Кабінету Міністрів України, діяли законодавчі обмеження на проведення перевірок (мораторій).
Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15,78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу.
Встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною  постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 залишено без змін. 
Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами  Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, фактичних перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог ПК України  щодо організації та проведення перевірки  призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Такої позиції системно дотримується Верховний Суд, зокрема, в постановах від    11.07.2019 року у справі № 804/8855/14, від 11.06.2019 року у справі №815/348/18, від 06.02.2020 року у справі № 821/543/16, від 07.02.2020 року у справі № 815/5748/15, від 02.09.2020 року у справі № 820/3426/16.
Суд вказує, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень ПК України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до п.  2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме  Податкового кодексу України. У справі, що розглядається позивачем у позовній заяві, поясненнях, визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
Порушення вимог  Податкового кодексу України  щодо проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Суд першої інстанції не залишив поза увагою, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Суд першої інстанції вірно надав оцінку, що призначення та проведення перевірки позивача відбулось під час дії законодавчо встановленого мораторію. 
Позиція відповідача зводить до того, що наказ про призначення перевірки є актом індивідуальної дії і після проведення перевірки вичерпав свою дію та є реалізованим. Акт перевірки є документом фіксуючим порушення. Позивач допустив перевіряючих до перевірки, отже погодився з її призначенням. Натомість у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Позивач у своїх доводах вказує на незаконність призначення та проведення перевірки щодо нього. 
У постанові від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд вказував, що, оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, не можуть слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 (Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що неправомірність призначення перевірки, незаконність її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Невиконання вимог Податкового кодексу України     щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
При прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції враховує правові позиція Верховного Суду, викладені у постановах від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21, від 22.09.2020 року  у справі № 520/8836/18, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 року в справі №160/25651/21 – залишити без змін. 
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова