ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2023 року 
м. Київ
справа № 420/5098/20
адміністративне провадження № К/9901/27804/21, К/9901/29339/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю: 
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представників позивача                          Карпенка С.С., Рябченко Т.О.,
представників відповідача                     Тарановського Р.В., Ясніцької Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Державного підприємства "Служба місцевих автомобільних доріг" та Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року (судді: Градовський Ю.М., Крусян А.В., Яковлєв О.В.) у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Служба місцевих автомобільних доріг" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії,           
                                                 в с т а н о в и в :
Державне підприємство "Служба місцевих автомобільних доріг" (далі - ДП "Служба місцевих автомобільних доріг") звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), в якому просило:
- визнати протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення камеральних перевірок, за результатами яких були складені акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020, №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 та №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0032795104 від 24.03.2020, №0035745104 від 1.04.2020, №0041635104 від 08.04.2020, №0041655104 від 08.04.2020;
- зобов`язати ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674 304,51грн та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог щодо:
- визнання протиправними дій ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення камеральних перевірок, за результатами яких були складені акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020, №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 та №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020;
- визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0035745104 від 1.04.2020, №0041635104 від 8.04.2020, №0041655104 від 08.04.2020;
- зобов`язання ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674 304,51грн, та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ. В цій частині прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог.
В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 24.06.2020 по справі №640/18801/18, від 29.08.2019 по справі №808/818/15, від 19.02.2019 по справі №813/2817/17, від 01.10.2018 по справі №821/1648/17, від 15.05.2018 по справі №804/6286/17, від 20.03.2020 по справі №520/11692/18 та від 21.05.2021 по справі №640/14338/19, просить скасувати таке рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що в силу приписів податкового законодавства перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків може бути предметом виключно документальної перевірки, що свідчить про порушення відповідачем способу реалізації владних управлінських функцій та, як наслідок, створює самостійну підставу для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Крім того, наголошує, що податкові зобов`язання з ПДВ, визначені ним у податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, повною мірою відповідають сумі податку, що містяться в складених ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" податкових накладних та розрахунках коригування, відтак, немає жодних підстав для визначення показника ?Перевищення та зменшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
В свою чергу, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, з касаційної скаргою також звернувся відповідач, в якій, посилаючись на застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові від 14.04.2020 по справі №803/1316/16, просив у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що у разі порушення термінів реєстрації/відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, складених при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, до платника податків застосовуються штрафні санкції у розмірах, визначених п. 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
У відзивах на касаційні скарги сторони підтримали свої правові позиції, викладені у касаційних скаргах, просили їх задовольнити, а в задоволенні касаційних скарг опонентів, - відмовити.
Ухвалою Верховного Суду від 21 вересня 2022 року за клопотанням позивача провадження у цій справі було зупинено до набрання законної сили судовим рішенням у справі №420/18420/21.
Ухвалою Верховного Суду від 01 березня 2023 року провадження у справі було поновлено та продовжено розгляд справи у відкритому судовому засіданні.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" засноване на державній  власності і належить до сфери управління Одеської ОДА.
Згідно з п.2.1 статуту підприємства, основною метою діяльності є забезпечення утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення; дотримання їх експлуатаційного стану відповідно до норматив но-правових актів, норм та стандартів; розвитку автомобільних доріг загального користування місцевого значення, сталого функціонування; створення умов для безперервного та безпечного руху на них.
Згідно з КВЕД основний вид діяльності позивача: регулювання та сприяння ефективному веденню економічної діяльності - 84.13.
Керуючись податковими консультаціями відповідача позивач зареєструвався платником податку на додану вартість, як наслідок, протягом травня-липня 2019 року нараховував податкові зобов`язання з ПДВ на кожне отримання бюджетних коштів та, відповідно, складав та реєстрував наступні податкові накладні: №1 від 08.05.2019, №2 від 11.05.2019, №3 від 14.05.2019, №4 від 08.05.2019, №5 від 08.05.2019, №6 від 11.05.2019, №7 від 14.05.2019, №8 від 16.05.2019, №9 від 24.05.2019, №1 від 12.06.2019, №2 від 12.06.2019, №3 від  12.06.2019, №15 від 12.06.2019, №16 від 12.06.2019, №19 від 12.06.2019, №24 від 13.06.2019, №27 від 25.06.2019, №14 від 12.06.2019, №17 від 12.06.2019, №28 від 25.06.2019, №25 від 21.06.2019, №4 від 12.06.2019, №5 від 12.06.2019, №6 від 12.06.2019, №7 від 12.06.2019, №8 від 12.06.2019, №9 від 12.06.2019, №10 від 12.06.2019, №11 від 12.06.2019, №12 від 12.06.2019,  №13 від 12.06.2019, №18 від 12.06.2019, №20 від 12.06.2019, №22 від 12.06.2019, №23 від 12.06.2019, №21 від 12.06.2019, №26 від 25.06.2019, №1 від 02.07.2019, №2 від 02.07.2019, №3 від 02.07.2019, №29 від 24.07.2019, №7 від 02.07.2019, №16 від 22.07.2019, № 6  від 02.07.2019, №4 від 02.07.2019, №23 від 22.07.2019, №19 від 22.07.2019, №25 від 26.07.2019, №22 від 22.07.2019, №26 від 26.07.2019, №21 від 22.07.2019, №20 від 22.07.2019, №5 від 02.07.2019, №8 від 02.07.2019, №9 від 02.07.2019, №10 від 02.07.2019, №12 від 02.07.2019, №11 від 02.07.2019, №13 від 02.07.2019, №14  від 17.07.2019, №17 від 22.07.2019, №18 від 22.07.2019, №28 від 17.07.2019, №24 від 25.07.2019; загальна сума обсягу операцій за ставкою 20%: усього 73 371 523,4грн, сума ПДВ: 14 674 304,51грн.
Зазначені податкові накладні зареєстровані позивачем в передбачені законодавством терміни.
В подальшому, на підставі індивідуальної податкової консультації (№3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), підприємство самостійно виявило та виправило помилки за звітні (податкові) періоди травень-липень 2019 року.
Позивач склав наступні розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних: №22 від 24.01.2020, №21 від 24.01.2020, №12 від 24.01.2020, №13 від 24.01.2020, №14 від 24.01.2020, №15 від 24.01.2020, №16 від 24.01.2020, №17 від 24.01.2020, №18 від 24.01.2020, №42 від 27.01.2020, №39 від 27.01.2020, №38 від 27.01.2020, №27 від 27.01.2020, №26 від 27.01.2020, №23 від 27.01.2020, №4 від 27.01.2020, №46 від 27.01.2020, №28 від 27.01.2020, №25 від 27.01.2020, №47 від 27.01.2020, №44 від 27.01.2020, №37 від 27.01.2020, №50 від 27.01.2020, №49 від 27.01.2020, №48 від 27.01.2020, №36 від 27.01.2020, №35 від 27.01.2020, №34 від 27.01.2020, №32 від 27.01.2020, №31 від 27.01.2020, №30 від 27.01.2020, №24 від 27.01.2020, №40 від 27.01.2020, №33 від 27.01.2020, №41 від 27.01.2020, №29 від 27.01.2020, №45 від 27.01.2020, №53 від 28.01.2020, №54 від 28.01.2020, №55 від 28.01.2020, №78 від 28.01.2020, №57 від 28.01.2020, №67 від 28.01.2020, №58 від 28.01.2020, №56 від 28.01.2020, №747 від 28.01.2020, №70 від 28.01.2020, №79 від 28.01.2020, №73 від 28.01.2020, №76 від 28.01.2020, №72 від 28.01.2020, №71 від 28.01.2020, №59 від 28.01.2020, №60 від 28.01.2020, №61 від 28.01.2020, №62 від 28.01.2020, №64 від 28.01.2020, №63 від 28.01.2020, №65 від 28.01.2020, №66 від 28.01.2020, №68 від 28.01.2020, №69 від 28.01.2020, №77 від 28.01.2020, №75 від 28.01.2020, загальний обсяг операцій за ставкою 20%: -73 371 523,4грн, загальна сума ПДВ: -14 674 304,51грн.
27.01.2020, 28.01.2020 та 29.01.2020 позивач зареєстрував зведені податкові накладні, складені з урахуванням висновків податкових консультацій, а також подав відповідачеві уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний (податковий) період травень-липень 2019 року №9029664729 від 19.02.2020, №9029664729 від 19.02.2020 та №9030425393 від 20.02.2020р.
В подальшому, податковим органом проведено камеральні перевірки зазначених уточнюючих розрахунків, перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами яких складені акти №1544/15-32-51-04/42641417 від 27.02.2020, №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020, №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020, №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020, у висновках яких встановлено низку порушень.
На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:
- за №0032795104 від 24.03.2020, яким за затримку реєстрації податкових накладних №№51, 80, 19 на 61 і більше календарних днів застосовано штраф в розмірі 40% на суму 5 455 952,93грн;
- за №0035745104 від 01.04.2020, яким було збільшено суму грошового зобов`язання за ПДВ 7 743 892,50 грн (у тому числі - за податковими зобов`язаннями 6 195 114грн, за  штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 25% - 1 548 778,5грн);
- за №0041635104 від 08.04.2020, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 9 455  025 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6 303 350грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 3 151 675грн);
- за №0041655104 від 08.04.2020, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 3 282  348 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 2 188  232 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 1 094  116 грн).
Також, внаслідок складення та реєстрації позивачем розрахунків коригування до податкових накладних, складених у податкових періодах травень, червень, липень 2019 року, відповідач збільшив значення показника ?Перевищення на суму 14 674 304,51 грн та на таку ж суму зменшив суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом передчасно зроблено висновки про заниження позивачем податкових зобов`язань, що зазначені в актах камеральної перевірки, оскільки протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є наслідком недоведеності складу податкового правопорушення та порушенням способу встановлення податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками суду першої інстанції, вказавши на те, що наявність розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН має бути наявна на час подання такої податкової декларації, при цьому відповідні розбіжності стали наслідком здійснення ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" реєстрації розрахунків коригування до вказаних податкових декларацій, а тому висновки суду першої інстанції про необхідність проведення податковим органом документальної позапланової виїзної перевірки, а також про визнання протиправними дій щодо проведення камеральних перевірок, за результатами яких були складені акти за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020,  №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020, №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 є помилковими.
Аналізуючи правомірність оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень та обґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем порядку реєстрації податкових накладних у період, що перевірявся, суд апеляційної інстанції встановив, що, оскільки вперше податкові накладні були подані позивачем вчасно та з дотриманням податкового законодавства, підстави для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації, - відсутні, тим самим підтримавши висновок суду  першої інстанції в цій частині.
Між тим, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позиції ДПС України в частині того, що сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем некоректної податкової звітності, яка може бути змінена шляхом внесення необхідних уточнень безпосередньо ДП "Служба місцевих автомобільних доріг", з огляду на що дійшов висновку про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень №0035745104 від 01.04.2020, №0041635104 від 08.04.2020, №0041655104 від 08.04.2020 та про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674 304,51грн та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ, оскільки саме позивачем допущено технічну помилку при заповненні відповідних розрахунків коригування податкових зобов`язань на додану вартість.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов наступних висновків.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в  межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут та далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Таким чином, камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Так, зокрема, абзац сьомий пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової   виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Отже, враховуючи наведені вище норми ПК України, перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 статті 75 ПК України.
Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області було проведено камеральні перевірки уточнюючих розрахунків та перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірок податковим органом були складені акти камеральних перевірок, в яких зазначено про виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних Єдиного реєстру податкових накладних, з посиланням на які були прийняті податкові повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання за ПДВ.
З урахуванням наведеного вище колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що встановлені відповідачем обставини щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних контрагентом в ЄРПН, на підставі яких позивачем включено до складу податкового кредиту суми ПДВ, а також декларування податкових зобов`язань не в повному обсязі, свідчать про наявність розбіжностей між даними, що містяться у податковій звітності позивача, та даними ЄРПН, що є підставою для вчинення дій з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Іншими словами, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань до податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку платника податків. Достовірність, повнота нарахування та сплати, зокрема, податку на додану вартість, є предметом виключно документальної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 15 травня 2018 року (справа №804/6286/17), від 1 жовтня 2018 року (справа №821/1648/17), від 29 серпня 2019 року (справа 808/818/15) та від 24 червня 2020 року (справа №640/18801/18).
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо того, що при збільшенні суми грошового зобов`язання ПДВ на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 01.04.2020 №0035745104, від 08.04.2020  №0041635104 та №0041655104 відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій, що, своєю чергою, доводить протиправність таких податкових повідомлень-рішень внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього.
Суд першої інстанції також здійснив аналіз відносин позивача із державними органами, які регулюються нормами бюджетного законодавства і мають характер бюджетних відносин, встановивши, що внаслідок проведення виключно камеральної перевірки, відповідач не врахував, що, отримання позивачем бюджетних коштів (у тому числі у вигляді субсидій та поточних трансфертів) не передбачає постачання товарів/послуг і такі кошти, відповідно, не є оплатою вартості товарів/послуг,-  а тому об`єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.
Відносини позивача як з розпорядником бюджетних коштів так і з постачальниками послуг/товарів існували в рамках виконання бюджетної програми, а отримані позивачем з бюджету грошові кошти за кодом бюджетної класифікації передбачалися виключно на цілі обумовлені бюджетною програмою, тобто, мають ознаки невідплатності і безповоротності, і за своїм характером для позивача не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачалися.
Крім  того, як встановлено судом першої інстанції, позивач склав розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних та зареєстрував зведені податкові накладні, керуючись висновками індивідуальних консультацій, з метою виправлення помилок.
Так, під час виправлення помилок у первинно зареєстрованих податкових накладних, позивач фактично змінив лише умовний індивідуальний податковий номер (ІПН) « 100000000000» на умовний ІПН - «600000000000». 
Відповідно, податкові зобов`язання з ПДВ, зазначені позивачем у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, повною мірою відповідають сумі податку, що міститься в складених позивачем податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто жодної події, яка визначена законом як підстава для виникнення податкових зобов`язань, у спірних відносинах не відбулося, база та об`єкт оподаткування за такими операціям залишилися незмінними, а, відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подання позивачем розрахунків коригування та нових (виправлених) податкових накладних не призвели до збільшення податкових зобов`язань.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов помилкових висновків, врахувавши лише сам факт декларування податкових зобов`язань.
Що стосується висновків судів попередніх інстанцій в частині протиправності податкового повідомлення-рішення від 24.03.2020 №0032795104, яким за затримку реєстрації податкових накладних за №51, 80, 19 на 61 і більше календарних днів до  ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" застосовано штраф в розмірі 40% на суму 5 455 952,93грн, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно вимог п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пп.120-1.3 ст.120-1 ПК України допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п.201.1 ст.201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки.
Поряд із цим судами враховано положення п.50.1 ст.50 ПК України, якими встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
Як вбачається із матеріалів справи, податковим органом встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування в ЄРПН, на яких відповідно до вимог ст.192, 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації.
При цьому, судами встановлено, що позивачем отримано індивідуальні податкові консультації, зокрема, за №3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 09.08.2019, що стало підставою для подання до контролюючого органу розрахунку коригування до податкових накладних, поданих раніше.
Тобто, позивачем було самостійно виявлено помилки у поданих деклараціях з ПДВ та подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ з метою виправлення самостійно виявлених помилок.
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що, оскільки вперше податкові накладні були подані позивачем вчасно та з дотриманням норм податкового законодавства, - підстави для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації відсутні, а тому суди передніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову в цій частині.
Поряд із цим суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в частині наявності правових підстав до зобов`язання ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, за рахунок зменшення показника УПеревищення у розмірі 14674304,51 грн, та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ, оскільки вирішення такої вимоги прямо залежить від наявності у позивача статусу платника податку на додану вартість.
В свою чергу, постановою 07 лютого 2023 року Верховним Суду прийнято постанову у справі №420/18420/21, якою підтверджено протиправність рішення ГУ ДПС в Одеській області від 15 червня 2021 року за №17306/6/15-32-18-03-09 про відмову в анулюванні реєстрації платником податку на додану вартість ДП "Служба місцевих автомобільних доріг", з огляду на те, що загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надавалися позивачем, за 12 місяців, які передували поданню 10 червня 2021 року заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, дорівнювала нулю. 
Однак, наведені вище обставини та фактичні дані в силу того, що відбулись хронічно пізніше розгляду справи по суті судами попередніх інстанцій, залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Наведене вище дає підстави для направлення справи в означеній частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів доходить висновку, що доводи касаційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не знайшли свого підтвердження в ході касаційного перегляду справи, поряд із цим доводи касаційної скарги ДП "Служба місцевих автомобільних доріг"  є частково обґрунтованими.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За таких  обставин, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 1.04.2020 №0035745104, від 8.04.2020 №0041635104 та №0041655104 із залишенням в цій частині в силі рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог,  а в частині вимог щодо зобов`язання ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, за рахунок зменшення показника УПеревищення у розмірі 14674304,51 грн та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ, - рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних у цій постанові недоліків шляхом дослідження усіх обставин справи, що мають значення для справи.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Державного підприємства "Служба місцевих автомобільних доріг" задовольнити частково.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року скасувати в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 1.04.2020 №0035745104, від 8.04.2020 №0041635104 та №0041655104 та залишити в цій частині в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021 року.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року в частині позовних вимог про зобов`язання ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних , за рахунок зменшення показника УПеревищення у розмірі 14674304,51 грн та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ, - скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська