ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/15188/22	
(суддя Савченко А.В., м. Дніпро) 

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Панченко О.М., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у справі № 160/15188/22 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                             ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» 27 вересня 2022 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, згідно з яким, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.09.2022 р. № 0214450707 на суму 17 000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що відповідач безпідставно дійшов до висновку про те, що позивач реалізував у власних магазинах алкогольні напої, які немарковані, з підробленими марками акцизного податку, з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням вимог Положення № 1251. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року позов задоволено повністю. 
Рішення суду мотивовано тим, що відповідачем, не доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач оскаржив його в апеляційному порядку з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права, не з`ясування всіх обставин справи, не дослідження та не врахування наданих до суду доказів. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі відтворює зміст акта перевірки, зазначає норми права, що регулюють спірні правовідносини, не погоджується з оцінкою наданою судом першої інстанції доводам позивача.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить взяти до уваги цей відзив.  
Посилається на те, що з доводами викладеними в апеляційній скарзі не погоджується, вважає рішення суду об`єктивним та правомірним.  
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідно до акта фактичної перевірки від 17.08.2022 р. (далі – акт перевірки) Головним управлінням ДПС у м. Києві було проведено перевірку магазину Продукти  923, що розташована за адресою м. Київ, Харківське шосе, 201/203 суб`єкта підприємницької діяльності ТОВ «АТБ-МАРКЕТ». Додатками до акта є: витяг з баз даних в підтвердження порушення, фіскальні чеки, звіт направлення, копія наказу, запит про надання документів.
Під час перевірки було виявлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого  Постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1251  (реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку).
Обґрунтовуючи такі висновки, відповідач зазначає про, що згідно з відомостями з фіскального чеку РРО, реквізити марок акцизного податку, які не відповідають (серія та номер) маркам наклеєним виробником на пляшки з алкогольною продукцією: Продукти-923 (фіскальний номер РРО 3000153295), чек № 1508372 від 19.01.2022 р. - реалізовано горілку «Green Day», 0,7 л, марковану МАП ADCH 263302 (лікеро-горілчана продукція), вид марки АВ ЛГП (алкоголь вітчизняний лікеро-горілчана продукція).
Не погоджуючись зі стверджуваним порушенням, позивач звернувся до Головного управління ДПС у м. Києві із запереченнями від 22.08.2022 р. вих.№М-2022-3063 до Акта фактичної перевірки від 17.08.2022 р. в якому зазначив, що із акта перевірки не вбачається, що в магазині ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», що перевірявся, безпосередньо під час перевірки було виявлено зберігання або реалізацію алкогольних напоїв, які б не були марковані марками акцизного податку. Висновок про те, що алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого  Постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1251  ґрунтується виключно на припущеннях, приводом для чого стало інформація з фіскальних чеків, яка ніяким чином не перевірена.
Крім того, позивачем на адресу Головного управління ДПС у м. Києві були направлені додаткові пояснення до заперечень від 25.08.2022 р. вих.№М-2022-3095 до Акта фактичної перевірки від 17.08.2022 р. в яких зазначено, що керуючим магазину, який перевірявся ГУ ДПС, було проведено опитування працівників магазину, які повідомили, що штрих-код на марках акцизного податку алкогольних напоїв іноді не сканується, тому доводиться вводити його реквізити вручну. З пояснень працівників магазину вбачається, що іноді, через скупчення черги та неадекватної поведінки покупців у черзі, останні починають ображати касирів, висловлювати голосно невдоволення чергою, порушувати громадський порядок. Продавці, з метою якнайшвидше усунути підстави, через які черга виникає, вводили перші, що спадали їм на думку, комбінацію літр та цифр, які складали реквізити марок акцизного податку, але вони не усвідомлювали, що це є порушенням законодавства. З огляду на наведені обставини, неправильне зазначення реквізитів марки акцизного податку у фіскальному чеку слід кваліфікувати, як невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (п. 1 ч. 1  ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР).
Розглянувши заперечення від 22.08.2022 р. вих.№М-2022-3063 та додаткові пояснення до заперечення від 25.08.2022 р. вих.№М-2022-3095, Головне управління ДПС у м. Києві повідомила позивача, що за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» в частині зіставлення виданими виробникам та імпортерам марок акцизного податку, встановлено реалізацію алкогольного напою без наявності марки акцизного податку встановленого зразка по РРО фіскальний номер 3000153295 (зазначена невідповідна місткість тари лікеро-горілчаної продукції), а саме: згідно фіскального чека від 19.01.2022 р. № 1508372 о 21:43 реалізовано горілку «GREEN DAY» 0,7 мл., марковану МАП ЛГП серія ADCН 263302 по ціні 125,20 грн. Зазначений алкогольний напій маркований з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону (п.  228.9. ст. 228 ПКУ). Враховуючи вищевикладене, за результатами розгляду заперечення та додаткових пояснень до заперечення, висновки акта залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення - рішення від 09.09.2022 р. № 0214450707 на суму 17 000,00 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаного рішення відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірне рішення відповідача прийнято не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Відповідно до абзацу 3 частини четвертої  статті 11 Закону України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі – Закон №481/95-ВР), алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
За приписами підпункту  14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України  марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом  14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України  маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За правилами пункту  226.1 статті 226 ПК України  у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт  226.2 статті 226 ПК України).
Згідно з пунктом  226.9 статті 226 ПК України  вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Також, згідно з пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України 27.12.2010 №1251, маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до частини 2  статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 №790  (надалі - Порядок).
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Отже враховуючи положення зазначених нормативних актів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку відносно того, що склад правопорушення, за яке  Законом №481/95-ВР  передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Проте необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до частини другої Закону №481/95-ВР склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Перелічені норми права свідчать про те, що контролюючому органу під час проведення перевірки необхідно було встановити факт наявності у суб`єкта господарювання у продажу алкогольних напоїв, факт відсутності марок акцизного податку встановленого зразка на цьому алкогольному напої (алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки) або наявність на алкогольному напої підробленої марки акцизного податку, здійснити купівлю алкогольного напою, отримати розрахунковий документ, здійснення фото та/або відеофіксації даних обставин, отримати пояснення від продавця та суб`єкта господарювання.
Враховуючи викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції відносно того, що склад стверджуваного податковим органом порушення утворює відсутність чи підробка акцизної марки на товарі, що реалізується, але не помилкове зазначення номеру акцизної марки у фіскальному чеку. Сам лише факт реалізації алкогольних напоїв з однаковими чи помилковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах, може лише слугувати підставою (припущенням) вважати, що здійснена реалізація алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку, з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням вимог Положення № 1251, чи такими, що взагалі немарковані. Тобто ці обставини можуть слугувати підставою для проведення перевірки позивача з боку відповідача.
Проте, вказані обставини не можуть слугувати єдиною та достатньою підставою для висновку про порушення позивачем вимог частини другої  статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»: реалізація алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка (алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки) або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому суд першої інстанції дослідивши зміст акта перевірки, та встановивши обставини справи які свідчать про прийняття оскарженого  податкового повідомлення-рішення виключно з підстав наявності у контролюючого органу, ще до перевірки податкової інформації, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки, дійшов обґрунтованого висновку, що така податкова інформація не є належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, через що відповідач не виконав покладеного на нього згідно з частиною другою  статті 77 КАС України, а саме обов`язку доказування, надаючи листам ДПС України всупереч частини другої  статті 90 цього Кодексу  наперед встановленої сили виявленого податкового правопорушення внаслідок недобросовісно проведеної податкової перевірки.
Суд  першої інстанції також правильно зауважим, що посадовими особами податкового органу не було відображено в акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення - маркування алкогольної продукції марками акцизного податку, які відсутні в реєстрі виданих виробником марок акцизного податку. Докази фотофіксації такого правопорушення матеріали справи також не містять.
Тому, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку відносно того, що  наявні у справі докази у своїй сукупності свідчать про те, що перевірка контролюючим органом проведена без урахуванням нормативних правил, порушення не містить детального опису, не описано з яких підстав марка акцизного податку не відповідає маркам встановленого зразка. Встановленими у цій справі доказами не підтверджено стверджуваний податковим органом факт реалізації позивачем продукції без акцизної марки.
Отже враховуюче раніше викладене колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності та необхідності скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в м. Києві від 09.09.2022 р. № 0214450707 на суму 17 000,00 грн.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідач зазначений обов`язок не виконав.
Щодо доводів відповідача про не з`ясування судом першої інстанції всіх обставин справи, не дослідження та не врахування наданих до суду доказів, слід зазначити, що ці доводи є безпідставними, оскільки позивач в апеляційній скарзі не зазначає які обставини справи не було з`ясовано судом першої інстанції та які докази надані до суду не було досліджено та не враховано, а отже суд апеляційної інстанції позбавлений можливості встановити наявність таких обставин, дослідити ці докази та надати їм оцінку.   
Відповідно до п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994 справа «Руїз Торіха проти Іспанії» суд наголосив на тому, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції і зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Між тим, інші аргументи викладені в апеляційній скарзі, які зводяться до непогодження з оцінкою доказів здійсненою судом першої інстанції на думку колегії суддів не є доречними і важливими аргументами, та вони не спростовують доводів позивача.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення  без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві – залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у справі №160/15188/22 –  без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 14 березня 2023 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов