ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 грудня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 804/1543/17	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,       
розглянувши в порядку письмвогопровадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року у справі №804/1543/17 за позовом  Державного підприємства "Придніпровська залізниця"  до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків     про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

01.03.2017 року Державне підприємство «Придніпровська залізниця» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (правонаступником якого являється Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення відповідача від   19.10.2016 року № 0000281402.
Позов обґрунтовано тим, що прийняте відповідачем рішення, згідно якого позивачем в порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України не відображено операції з Державним підприємством «Український транспортно-логістичний центр» у звіті про контрольовані операції за 2013-2014 роки, позивач вважає протиправним, вважаючи необґрунтованим висновок відповідача про пов`язаність позивача та його контрагента в розумінні підпункту 14.1.159 Податкового кодексу України. Також зауважив, що податкове законодавство не ставить у залежність подання звіту про контрольовані операції від способу формування ціни продажу товарів, робіт, або послуг.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.06.2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 року, у задоволенні позову відмовлено у повному обсязі.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року касаційну скаргу Державного підприємства «Придніпровська залізниця» задоволено частково. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2017 року скасовано, справу № 804/1543/17 направлено на новий судовий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Оцінка Верховного Суду свідчить про таке.
Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000281402 за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, а саме: за не відображення операції по взаємовідносинам з ДП «Український транспортно-логістичний центр» у звіті про контрольовані операції за 2013 -2014 роки.
Як установлено судами попередніх інстанцій ДП «Придніпровська залізниця» подано звіт про контрольовані операції за 2014 рік (том 4 а.с. 116-130). Операції із ДП «Український транспортно-логістичний центр» у такому звіті не відображено, тоді як ДП «Український транспортно-логістичний центр» у звіті про контрольовані операції за 2014 рік відобразило спірні операції із ДП «Придніпровська залізниця» на суму 1 906 185 462 грн (том 3 а.с. 141).
Суди першої та апеляційної інстанції досліджуючи Статут Державного підприємства «Український транспортно-логістичний центр», зазначили, що воно є державним підприємством і діє як державне комерційне підприємство, що засновано на державній власності, входить до сфери управління Міністерства інфраструктури України і підпорядковане Державній адміністрацій залізничного транспорту України (Укрзалізниці).
Заявлені у цьому спорі контрагенти утворені Міністерством інфраструктури України, а з 17.10.2016 ДП «Український транспортно-логістичний центр» припинено, та його правонаступником є Укрзалізниця.
Отже, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що оскільки ДП «Український транспортно-логістичний центр» та ДП «Придніпровська залізниця» утворені Міністерством інфраструктури України, а тому є пов`язаними особами.
При цьому суд першої та апеляційної інстанції посилається на підпункт «ґ» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України (до пов`язаних осіб належать юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу).
Колегією суддів зазначено, що зміст підпункту «ґ» передбачає, що пов`язаними особами є юридичні особи, якщо: їх виконавчі органи є одноособовими; такі одноособові виконавчі органи повинні бути утворені за рішенням однієї і тієї особи.
Проте суди першої та апеляційної інстанції обмежилися загальним посиланням на норми статті 73 Господарського кодексу України та преамбули Статуту Державного підприємства «Український-логістичний центр» без аналіза: установчих документів юридичних осіб; порядку формування виконавчих органів та прийнятих рішень щодо утворення таких юридичних осіб.
Тобто судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не досліджено належним чином докази, які необхідні для доведення факту пов`язаності юридичних осіб. Обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів та надання оцінки всім важливим доводам сторін виконано не було.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2021 року прийнято справу до провадження.
Ухвалою суду від 30.08.2021відповідача - Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби замінено на правонаступника - Східне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43005393). Залучено до участі у справі у якості третьої особи, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області як відокремлений територіальний підрозділ   (код ЄДРПОУ ВП 44118658).
Позивачем до суду першої інстанції подані додаткові пояснення, згідно яких податковим органом не доведено, що Державне підприємство «Український транспортно-логістичний центр» застосовувало спеціальні режими оподаткування та сплачувало податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна). Крім того, позивач не володіє корпоративними правами вказаного контрагента, а відтак, не може визнаватися пов`язаною особою у відношенні до останнього.
Представником Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків надані додаткові пояснення, в яких зазначено, що з урахуванням норм Господарського кодексу України Державне підприємство «Придніпровська залізниця» та Державне підприємство «Український транспортно-логістичний центр» є пов`язаними особами. Позивачем було подано звіт про контрольовані операції за 2014 рік, в якому операції з ДП «Український транспортно-логістичний центр» не відображено. В той час, як ДП «Український транспортно-логістичний центр» у звіті про контрольовані операції за 2014 рік вказано спірні операції з позивачем на загальну суму 1 906 185 462 грн.
Представником третьої особи - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області подані пояснення, згідно з якими ДП «Український транспортно-логістичний центр» та ДП «Придніпровська залізниця» утворені Міністерством інфраструктури України та є пов`язаними особами виходячи із цього критерію, а операції між ними у відповідності до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України визнаються контрольованими.
За результатами розгляду справи судом першої інстанції прийняте рішення, яким позовні вимоги задоволено та оскаржуване податкове повідомлення-рішення визнане протиправним і скасоване.
Під час дослідження обставин справи судом першої інстанції проаналізовано Статут Державного підприємства «Український транспортно-логістичний центр», затвердженого наказом Державної адміністрації залізничного транспорту України від 14.10.2011 № 563-Ц ДП «УТЛЦ»; встановлено, що воно є державним підприємством і діє як державне комерційне підприємство, що засновано на державній власності, входить до сфери управління Міністерства інфраструктури України і підпорядковане Державній адміністрацій залізничного транспорту України (Укрзалізниці) (т.4, а.с 62 звор.бік).
Підприємство створене з метою одержання прибутку від діяльності, пов`язаної з організацією залізничних вантажних перевезень усіма видами сполучення, з застосуванням логістичних схем за міжнародними стандартами якості, проведення розрахунків за перевезення та послуги, що надаються залізницями у єдиному технологічному транспортному процесі (п.2.1 Статуту).
Згідно з пунктами 3.1, 3.5 Статуту, ДП «УТЛЦ» підприємство є юридичною особою, є власником відокремленого майна, веде самостійний баланс, має поточний, валютний та інші рахунки в установах банків для зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів поточних, кредитних та курсових операцій.
Відповідно до пункту 3.9. Статуту, ДП «УТЛЦ» підприємство не несе відповідальності за зобов`язаннями держави і уповноваженого органу управління майном та навпаки, останні не несуть відповідальності за зобов`язаннями підприємства.
В силу пункту 6.1 Статуту, ДП «УТЛЦ» самостійно планує свою діяльність, визначає стратегію та основні напрямки свого розвитку відповідно до галузевих науково-технічних прогнозів та пріоритетів, кон`юнктури ринку продукції, товарів, робіт, послуг та економічної ситуації.
За змістом пунктів 7.1-7.2 Статуту, управління Підприємством здійснюється відповідно до цього Статуту на основі поєднання прав Уповноваженого органу управління майном та Укрзалізниці щодо господарського використання державного майна і участі в управлінні трудового колективу. Уповноважений орган управління майном є представником держави як власника і виконує його функції в межах, визначених законодавством; він не має права втручатися в господарську діяльність Підприємства, крім випадків, передбачених законодавством України. Управління Підприємством здійснює його керівник, що призначається на посаду та звільняється з посади генеральним директором Укрзалізниці згідно з номенклатурою посад.
Зважаючи на зміст підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, суд зауважив, що ДП «Придніпровська залізниця» не володіє корпоративними правами ДП «УТЛЦ», а відтак, не може визнаватися пов`язаною особою у відношенні до останнього.
Крім цього, суд проаналізував відповідь філії «Центр транспортної логістики» ПАТ «Укрзалізниця» від 09.11.2017, наданої на запит ДП «Придніпровська залізниця», згідно якої повідомлено, що за 2013-2014 роки ДП «УТЛЦ» задекларовано позитивне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток; не використовувались спеціальні режими оподаткування; податок на прибуток оподатковувався за основною ставкою оподаткування, податок на додану вартість - за ставками 20% та 0%.
Посилаючись, зокрема, на положення ст. 195 ПК України (пп. 195.1, 195.2), відповідно до якої  за нульовою ставкою оподатковуються операції, в тому числі з вивезення товарів за межі митної території України, суд дійшов висновку про відсутність додаткових умов для віднесення операцій із ДП «УТЛЦ» до статусу контрольованих. При цьому врахував, що декларування ДП «УТЛЦ» таких операцій у декларації з ПДВ у рядку 2.2 як окремо інших операцій не підтверджує того факту, що зазначена ставка не є базовою для конкретного виду операцій.
За висновком суду, податковим органом не доведено того, що ДП «УТЛЦ» застосовувало спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року та сплачувало податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до ПК України, станом на початок податкового (звітного) року.
Вказані обставини судом враховані як підстава для задоволення адміністративного позову.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції, оскільки останнє не ґрунтується на вимогах податкового законодавства. Зокрема, судом не надано оцінку аргументам відповідача щодо пов`язаності позивача та ДП «УТЛЦ» з урахуванням підпункту «ґ» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України (до пов`язаних осіб належать юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу). Водночас суд обмежився лише аналізом обставин стосовно того, що ДП «Придніпровська залізниця» не володіє корпоративними правами ДП «УТЛЦ», пославшись на зміст підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Такий висновок відповідачем розцінений як помилковий, оскільки обставин справи не стосується.
Судом апеляційної інстанції дану справу розглянуто за правилами ст. 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Аналізуючи обставини справи, в тому числі враховуючи висновки і мотиви Верховного Суду у цій справі, що є обов`язковими при новому розгляді в силу положень ч.5 ст.353 КАС України, колегія суддів вважає рішення суду першої інстанції необґрунтованим, виходячи з такого.
Зокрема, наявними у справі доказами підтверджується, що у період з 29.03.2016 по 16.09.2016 на підставі наказу від 16.03.2016 року №118, згідно з пунктом 75.1 статті 75, пунктами 77.1, 77.6 статті 77, пунктом 82.1 статті 82 Податкового кодексу України Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України проведена документальна планова виїзна перевірка Державного підприємства «Придніпровська залізниця» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 роки відповідно до затвердженого плану перевірки.
За результатами перевірки складено акт №174/28-01-48-001073828 від 30.09.2016 року (т.1 а.с.15-250 т.2 а.с.1-221), згідно висновків якого встановлено порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, а саме, не відображено операції по взаємовідносинам з ДП «Український транспортно-логістичний центр» (ДП «УТЛЦ») у звіті про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки (пункт 5 висновків акту).
Так, позивачем подано звіт про контрольовані операції за 2014 рік (том 4, а.с.116-130), проте операції із ДП «Український транспортно-логістичний центр» у такому звіті не відображено. В той час, як ДП «Український транспортно-логістичний центр» у звіті про контрольовані операції за 2014 рік відобразило спірні операції із ДП «Придніпровська залізниця» на суму 1 906 185 462 грн.
Згідно з додатком 9.1 до звіту про контрольовані операції за 2014 рік, ДП «УТЛЦ» задекларувало контрольовані операції із ДП «Придніпровська залізниця» по особовому рахунку НОМЕР_1 за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, у тому числі за 2014 рік суму нарахованих платежів (використаних коштів для оплати перевезень): усього в розмірі 2 159 296 173,39 грн. (з ПДВ), з них експорт-імпорт 649 230 028,86 грн., ПДВ   253   276 876,19 грн., плату за користування вагонами 62 467 грн., суму контрольованих операцій без ПДВ 1 906 019 297,20 грн. (т.3 а.с.142). 
Висновки щодо пов`язаності осіб відповідач обґрунтовує посиланням на підпункт «ґ» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України. 
На підставі акту перевірки від 30.09.2016 №174/28-01-48-001073828 контролюючим органом 19.10.2016 винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення №000281402, яким до платника податків на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та підпункту 120.3 статті 120 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 365400 грн.
27.10.2016 року ДП «Придніпровська залізниця» було подано до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби первинну скаргу щодо перегляду законності складання акту перевірки та винесення податкового повідомлення-рішення. 04.01.2017 року скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
На підставі пункту 56.6 статті 56 Податкового кодексу України 05.01.2017 року позивачем було подано скаргу до Державної фіскальної служби щодо відміни акту перевірки та податкового повідомлення-рішення. Розгляд зазначеної скарги було продовжено до 10.03.2017 року, але у зв`язку зі зверненням позивача у судовому порядку із позовною заявою, зареєстрованою 01.03.2017 року, адміністративне оскарження закінчилось.
Отже, оскаржуване рішення відповідача стосується накладення на позивача фінансової санкції (штрафу) за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, а саме: за не відображення у звіті про контрольовані операції за 2013 -2014 роки операцій по взаємовідносинам з ДП «Український транспортно-логістичний центр», яке відповідач визначив пов`язаною з позивачем особою. 
Правове регулювання спірних правовідносин здійснюється на підставі приписів податкового законодавства.
Так, пп. 14.1.159 ст.14 ПК України поняття «пов`язані особи» визначено наступним чином: це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.
При визнанні осіб пов`язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов`язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту.
Пов`язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються:
а) юридичні особи - у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
б) фізична та юридична особа - у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
в) юридичні особи - у разі якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків;
г) юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;
ґ) юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);
д) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);
е) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи;
є) юридична особа та фізична особа - у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи;
ж) юридичні особи, в яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна й та сама особа;
з) фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, малолітні/неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування.
Згідно з положеннями пункту 39.1 статті 39 податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1).
Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (підпункт 39.1.2).
Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку (підпункт 39.1.3).
Відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України ( в редакції, що діяла на час спірних правовідносин) для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема:
- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які:
- задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
- застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
- сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;
- не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року.
Господарські операції, передбачені у підпункті 39.2.1.1 вказаної статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік ( підпункт 39.2.1.4).
Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
При цьому, у разі коли територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, під час виконання функцій податкового контролю виявив факти проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України не подано, він надсилає повідомлення про виявлені контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за наявності обставин, визначених статтею 78 Податкового кодексу України, має право звернутися із запитом щодо подання документації про контрольовані операції до платників податків, які здійснювали контрольовані операції протягом звітного періоду.
Платники податків (крім великих платників податків) протягом місяця з дня, що настає за днем надходження запиту, зобов`язані подати первинну документацію щодо окремих контрольованих операцій, що зазначені в запиті, та іншу документацію (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі), якими вони можуть обґрунтувати відповідність договірних цін вказаної контрольованої операції рівню звичайних цін.
Неподання платниками податків документації, зазначеної інформації, у строки, встановлені для подання документації, або подання її з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 є підставою для проведення перевірки.
Відповідно до пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України податковий контроль за визначенням цін у контрольованих операціях здійснюється шляхом моніторингу цін у контрольованих операціях, а також проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).
Моніторинг цін у контрольованих операціях здійснюється шляхом спостереження центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу документації про контрольовані операції, поданої платником податків.
У разі подання платником податків такої документації не в повному обсязі та/або встановлення відхилення ціни контрольованої операції від звичайної ціни за результатами моніторингу цін у контрольованих операціях центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання документацію та/або обґрунтування визначення звичайної ціни такої операції.
Згідно з підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України підставами для перевірки контрольованих операцій є:
а) надсилання повідомлення про виявлені контрольовані операції відповідно до пункту 39.4 цієї статті;
б) виявлення за результатами моніторингу відхилення цін контрольованої операції від рівня звичайних (ринкових) цін відповідно до підпункту 39.5.1 цієї статті;
в) неподання платником податку звіту про контрольовані операції відповідно до пункту 39.4 цієї статті;
г) неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті документації про контрольовані операції.
Відповідно до пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) у разі неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції тягне за собою накладення штрафу у розмірі 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового звітного) року, - у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції.
Отже, пп. «г» пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пов`язаність осіб обумовлює ознакою, коли, одноособові виконавчі органи юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу).
З огляду на приведені вище висновки Верхового Суду у цій справі, колегією суддів досліджено зміст статутів ДП «УТЛЦ» та позивача, постанову КМУ № 200 від 25.06.2014 «Про утворення ПАТ «Українська залізниця».
Так, Статутом ДП «УТЛЦ» (т.4 ар.с.62-67) передбачено, що вказане підприємство є державним підприємством і діє як державне комерційне підприємство, що засновано на державній власності, входить до сфери управління Міністерства інфраструктури України  (Уповноважений орган управління майном) і підпорядковане Державній адміністрації залізничного транспорту України (Укрзалізниця). Згідно п.п. 7.1-7.2 Статуту, управління підприємством здійснюється на основі поєднання прав Уповноваженого органу управління майном та Укрзалізниці щодо господарського використання державного майна і участі в управління трудового колективу. Управління Підприємством здійснює його керівник, що призначається на посаду та звільняється з посади генеральним директором Укрзалізниці.
В свою чергу, виходячи зі змісту правоустановчих документів, доданих позивачем до позову, засновником ДП «Придніпровська залізниця» є Міністерство транспорту та зв`язку України (з 09.12.2010 реорганізоване в Міністерство інфраструктури України). Як вбачається з акту перевірки (т.1 ар.с.32-33) керівник ДП «Придніпровська залізниця» призначений на посаду наказом Державної адміністрації залізничного транспорту України (Укрзалізниця).
Згідно даних ЄДР керiвництво ДП "Приднiпровська залiзниця" здiйснює її начальник, який призначається на посаду Кабiнетом Мiнiстрiв України за поданням Органу управлiння - Мiнiстерства iнфраструктури України. 
Отже в обох розглядуваних випадках оперативне керівництво підприємств здійснюється їх керівниками, які призначались фактично за рішенням одного і того самого органу - Державної адміністрації залізничного транспорту України (Укрзалізниця).
Органом управління як позивача так і його контрагента є Мiнiстерство iнфраструктури України та підпорядковане Укрзалізниці.
Зміст постанови КМУ від 25.06.2014 № 200 також дає підстави для висновку щодо пов`язаності осіб, оскільки ПАТ «Українська залізниця» було утворене на базі Державної адміністрації залізничного транспорту (Укрзалізниця»), підприємств та установ залізничного транспорту загального користування, реорганізованих шляхом злиття, у переліку яких враховані ДП «Придніпровська залізниця» та ДП «УТЛЦ», отже на базі в тому числі і цих підприємств утворено ПАТ «Українська залізниця». Статутний капітал новоутвореного ПАТ сформований шляхом внесення до нього майна, в тому числі ДП «Придніпровська залізниця» та ДП «УТЛЦ».
Наведені обставин підтверджують висновок податкового органу щодо пов`язаності ДП «Придніпровська залізниця» та ДП «УТЛЦ» з огляду на приписи пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, зокрема і пп. «г» цієї норми. 
Висновок суду першої інстанції щодо того, що одна з юридичних осіб не володіє корпоративними правами іншої колегія суддів вважає безпідставним, оскільки ознаки, на які послався суд, передбачені пп. а) - в) пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, в той час як відповідач свій висновок обґрунтував  пп. «г» цієї норми.
Будь-якого аналізу даних обставин судом першої інстанції в своєму рішенні не приведено, хоча відповідний аналіз мав бути здійснений з огляду на висновки Верховного Суду у цій справі.
Наведене є порушенням принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи. 
Водночас, мотивуючи свій висновок щодо наявності підстав для задоволення позову, судом першої інстанції проаналізована обставина щодо задекларованих ДП «УТЛЦ» операцій, в тому числі таких, що оподатковані податком на прибуток за основною ставкою оподаткування, податком на додану вартість - за ставками 20% та 0%, та за даний декларанта ним не використовувались спеціальні режими оподаткування. 
Так, згідно пп.39.2.1.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які:
задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;
не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року. 
Друга ознака контрольованої операції передбачена пп. 39.2.1.4 вказаної норми: господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Позивач та його контрагент таким ознакам відповідають та при цьому суд апеляційної інстанції враховує, що доводи позивача зводились до того, що для визначення операцій контрольованими відповідач мав врахувати доходи, які належать залізницям за виконані перевезення і послуги після перерозподілу надходжень доходу; що надходження грошових коштів від ДП «УТЛЦ» на поточний рахунок зі спеціальним режимом використання єдиного технологічного центру з обробки перевізних документів, відкритий на виконання умов договору №ПР/М-11717/НЮ/017-2011 від 13.12.2011 не впливають на фінансовий результат ДП «Придніпровська залізниця» на відміну від доходів, отриманих після здійснення перерозподілу надходжень доходу від перевезень; щодо відсутності ознак пов`язаності осіб.
Отже, з огляду на мотиви позову, а також підстави скасування Верховним Судом рішень судів першої та апеляційної інстанції в даній справі, колегія вважає, що суд першої інстанції помилково вдався до аналізу інших обставин, які не є предметом розгляду у цій справі.
Щодо висновку відповідача про наявність ознак пов`язаності осіб між ДП «Придніпровська залізниця» та ДП «УТЛЦ», колегія вважає його обґрунтованим з підстав, приведених вище, що в свою чергу свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Статтею 317 КАС України передбачені підстави для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, якими є, зокрема: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення, з одночасним прийняттям рішення про відмову у задоволенні позову, з огляду на те, що судом неповно з`ясовано обставин, що мають значення для справи, а також порушено норми матеріального права, що призвело до помилкових висновків при прийнятті рішення по справі. 
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року у справі №804/1543/17 - скасувати.
Прийняти нове судове рішення.
В задоволені адміністративного позову Державного підприємства "Придніпровська залізниця" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко