П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 лютого 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/20803/21	
Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2022 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), третя особа публічне акціонерне товариство «Фідобанк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень  про збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб, військового збору та про застосування штрафних (фінансових) санкцій, 
В С Т А Н О В И В:
          Позивач, ОСОБА_1 звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 05.08.2019 року №0027031305 на суму 936701,61 грн.;
- від 05.08.2019 року №0027051305 на суму 170,00 грн.;
- від 05.08.2019 року №0027041305 на суму 70309,71 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказувала на те, що в Акті перевірки податковий орган посилається на лист публічного акціонерного товариства «Фідобанк» від 08.11.2018, який нібито підтверджує ознайомлення позичальника, тобто, позивача, про анулювання (прощення) основної суми боргу по кредиту. Проте, позивач зазначала, що цей лист не є доказом такого ознайомлення, оскільки адресований податковому органу, при цьому, позивач жодного повідомлення від банку не отримувала. Посилаючись на наказ Міністерства фінансів України №400 від 03.04.2018 року, позивач стверджує, що кредитор повинен сам виконати обов`язки податкового агенту. Вказані обставини, на думку позивача, є підставою для задоволення позову.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2022 року ухваленим за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження, задоволений в повному обсязі адміністративний позов ОСОБА_1 
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, просить скасувати оскаржуване рішення та увалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, з урахуванням уточненої апеляційної скарги, апелянт зазначає,  що суд першої інстанції  не надав належної правової оцінки обставинам справи у їх сукупності, внаслідок чого  оскаржуване рішення ухвалене з порушенням норм процесуального права в частині законності та обґрунтованості судового рішення.
Так, апелянт вказує, що задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції  послався на те, що лист ПУАТ «Фідобанк» від 08.11.2018 №1-3-1/2775 був направлений  на адресу податкового органу, а не позивача. Втім, апелянт звертає увагу, що вказаний лист  є відповіддю на запит контролюючого органу, а тому отримувачем вказаного листа є саме податковий орган, а не позивач, на що суд першої інстанції взагалі не звернув уваги. Також апелянт звертає увагу на те, що залучивши до участі у справі у якості третьої особи ПУАТ «Фідобанк», суд першої інстанції не вжив жодних заходів щодо витребування у вказаного учасника процесу, необхідних доказів для повного і всебічного розгляду справи, а саме доказів щодо інформування позивача щодо прощення боргу.
          У відзиві на апеляційну скаргу позивач посилається на, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, та додатково зазначає про безпідставність доводів апелянта стосовно обов`язку суду збирати докази правомірності дій та рішень суб`єкта владних повноважень. На думку позивача, апелянту, після відкриття судом першої інстанції провадження у справі, було надано достатньо часу для подання доказів на підтвердження доводів, викладених у відзиві на позов.
Третя особа у справі своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалася.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що 21 червня 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області складений Акт №1203/15-32-15/28867156 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу отриманого платником податку як додаткове благо (ознака 126) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 (а.с. 56-61).
Документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлені порушення: 
- п.п. 49.18.4 п.49.18 ст. 49, п.179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ із змінами та доповненнями - ненадання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку подання до 01.05.2016 року;
- п. 164.1, п.п. “д” пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п.п.167.1 ст. 167, п.п.168.2.1. п. 168.2 ст. 16, п.п.179.7 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ із змінами та доповненнями донарахована сума податку на доходи фізичних осіб у розмірі 674973,26 грн за період 01.01.2015 - 31.12.2015;
-  п.п. 1.2., п.1.4., п.1.5., пп.1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX, ст. 163, пп. 164.1.3. п. 164.1 ст. 164, п.168.4 ст. 168, пп. 168.2.1 п.168.2 ст. 168 Податкового кодексу України донараховано військового збору у розмірі 56247,77 грн.
В Акті №1203/15-32-15/28867156 від 21.06.2019 зазначено, що відповідно до отриманої інформації з ЦДБ Державного реєстру фізичних осіб платників податків ДФС України (ЦБД ДРФО ДФС України) про одержані доходи та сплачений податок з доходів фізичних осіб, у другому кварталі 2015 року ОСОБА_1 отримала доходи у вигляді додаткового блага “за ознакою 126” у розмірі 3750460,47 грн.
Підставою вказаного донарахування стала заборгованість ОСОБА_1 перед бюджетом внаслідок отриманого нею доходу у вигляді додаткового блага через прощення ПУАТ «Фідобанк» боргу за кредитним договором.
Матеріали справи містять не засвідчену нечитабельну ксерокопію договору іпотеки (а.с. 81-84); незасвідчену копію витягу про реєстрацію в Єдиному реєстрі заборон відчуження об`єктів нерухомого майна (а.с. 85) та витягу про реєстрацію у Державному реєстрі іпотек (а.с. 86, 87); незасвідчену ксерокопію кредитного договору від 09.11.2007 №014/1581/74/06501 (а.с. 88-97) про надання відкритим акціонерним товариством «Ересте банк» ОСОБА_1 кредиту в сумі 185000 доларів США, стоком дії до повного погашення заборгованості та відповідно до додатку до договору до 15.11.2027; незасвідчену копію договору поруки від 09.11.2007 3014/1581/74/06501/2 (а.с.  99-101) .
Також матеріали справи містять лист уповноваженої особи Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на ліквідацію публічного акціонерного товариства «Фідобанк» від 08.06.2021 №527, відповідно до якого позивачу в цій справі, на його запит, були надані копії документів кредитної справи позивача, які наявні у розпорядженні ПУАТ «Фідобанк (а.с. 98). У зазначеному листі повідомлено позивача в цій справі і про те, що на мережевому ресурсі банку зберігаються окремі відскановані копії документів кредитної справи позивача, серед яких міститься копія листа ПУАТ «Фідобанк» за вих. №1-3-1/2775-КЛ від 08.11.2018, адресованого Державній фіскальній службі України Головному управлінню ДФС в Одеській області «Щодо надання інформації та її документального підтвердження».
Апеляційний суд зазначає, що в Акті №1203/15-32-15/28867156 від 21.06.2019 вказано, що 02.10.2018 до ПУАТ «Фідобанк» був надісланий запит №14098/10/15-32-50-07-12 щодо отримання інформації та підтверджуючих документів про отриману суму доходу ОСОБА_1 у вигляді додаткового блага  в 2015 році на суму 3750460,47 грн. 
Вказано в акті і про те, що в отриманій відповіді ПУАТ «Фідобанк» від 08.11.2018 №1-3-1/2775 повідомлялось про  ознайомлення позичальника – фізичної особи ОСОБА_1 з повідомлення про анулювання (прощення) боргу основної суми боргу по кредиту за рішенням банку та зобов`язання самостійно подати річну податкову декларацію за підсумками роту та сплатити податок  на доходи фізичних осіб та військовий збір згідно вимог чинного законодавства. 
Апеляційний суд зазначає, що Акт №1203/15-32-15/28867156 від 21.06.2019 не містить відомостей або інформацію щодо надання ПУАТ «Фідобанк» до податкового органу доказів щодо повідомлення позивача про анулювання (прощення) боргу.
Також апеляційний суд зазначає, що копію вказаного листа ПУАТ «Фідобанк» апелянт не надав, а ні до суду першої інстанції, а ні до апеляційної скарги, причини неможливості подання вказаного листа не зазначив.
Відповідно до матеріалів справи, 05.08.2019 податковим органом були складені податкові повідомлення-рішення:
- №0027031305 за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 936701,61 грн (749361,29 грн. основний платіж + 187340,32 грн штрафна санкція) (а.с. 62);
- № 0027051305 за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 170,00 грн (штрафна санкція) (а.с. 63);
- №0027041305 за платежем: військовий збір, на суму 70309,71 грн (56247,77 грн основний платіж +14061,94 грн штрафна санкція) (а.с. 64).
Також відповідно до матеріалів справи (а.с. 22-25), постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2021 у справі №420/11987/20 було скасоване рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року та ухвалена нова постанова, якою відмовлено у задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС в Одеській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу на загальну суму 1007181,32 грн (заборгованість по податку, на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (11010500) на загальну суму 936871 грн. 61 коп.; по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (11011001) на загальну суму 70309 грн. 71 коп.
За змістом мотивувальної частини постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2021 у справі №420/11987/20 загальна сума боргу складається з податкових зобов`язань визначених податковими повідомленнями-рішеннями, які є предметом спору у справі №420/20803/21, судове рішення в якій переглядається апеляційним судом.
При цьому апеляційний суд зазначає, що, у справі №420/11987/20, відмовляючи податковому органу у задоволенні позовних вимог про стягнення податкового боргу, апеляційний суд виходив з того, що податковий орган не дотримався порядку складання та направлення платнику податків, як податкових повідомлень-рішень, так і податкової вимоги, що є передумовою набуття таким податковим органом, зокрема, процесуального права на звернення до суду з позовом про стягнення боргу, та свідчить про відсутність  у відповідного платника  обов`язку по сплаті  податкового зобов`язання.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті за відсутності належних та допустимих доказів повідомлення позивача – боржника про прощення боргу за кредитом, та з порушенням порядку їх прийняття, що також встановлено судовим рішенням в іншій адміністративній справі, яке набрало законної сили.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, обов`язки і повноваження посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пп.163.1.1, 163.1.2 п.163.1 ст.163 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), «об`єктом оподаткування резидента» є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абз.2 п.164.1 ст.164 ПК України).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (пп.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як “додаткове благо” (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) (пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України).
Додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) (пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України).
Перелік «додаткових благ», які включаються до оподатковуваного доходу, безпосередньо встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України і є вичерпним.
Так, у відповідності до пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Отже законодавець під додатковим благом фактично розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене, зокрема, підтверджується і змінами, які в подальшому були внесені до податкового законодавства Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, саме редакція підпункту 165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України була доповнена абзацом 2, у зв`язку з чим, сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Таким чином, у боржника, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом, та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, виникає зобов`язання відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. 
Але, у разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України.
Окрім цього, Міністерство фінансів України наказом №400 від 03.04.2018 затвердило узагальнюючі податкові консультації з деяких питань оподаткування податком на прибуток підприємства, податком на доходи фізичних осіб, серед яких Узагальнююча податкова консультація щодо належного повідомлення боржника - фізичної особи про анулювання (прощення) боргу.
Ця податкова консультація роз`яснює більш детально застосування підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Отже, умовою покладання на боржника обов`язку щодо сплати податку із доходу, отриманого в результаті анулювання (прощення) боргу, є включення кредитором суми такого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, та повідомлення кредитором боржника про анульований (прощений) борг одним з трьох способів:
а) направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення;
б) укладення відповідного договору;
в) надання повідомлення боржнику під підпис особисто.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає про відсутність в матеріалах справи належних та допустимих доказів того, що позивач була належним чином повідомлена банком про прощення (анулювання) боргу за кредитним договором.
Апеляційний суд зазначає, що надані учасниками справи копії документів не містять інформації щодо повідомлення позивача про анулювання (прощення) боргу саме у спосіб встановлений законом. При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, лист ПУАТ «Фідобанк» від 08.11.2018 №1-3-1/2775, про якій зазначено в акті перевірки, не є належим та допустим доказом повідомлення позивача про анулювання (прощення) боргу. Натомість сам акт перевірки не містить інформації про надання банком до податкового органу саме доказів на підтвердження повідомлення позивача про анулювання (прощення) боргу.
При цьому апеляційний суд відхиляє, як помилкові, доводи апелянта, які пов`язані із надісланням банком листа до податкового органу від 08.11.2018 №1-3-1/2775, оскільки вказаний лист був покладений в основу висновків акту перевірки, але не адресований, як правильно зазначив апелянт, позивачу, а отже не є належним і допустимим доказом в цій справі на підтвердження факту повідомлення позивача про анулювання (прощення) боргу.
За таких обставин суд першої інстанції правильно встановив та це підтверджено матеріалами справи і не спростовано доводами апеляційної скарги, що   ОСОБА_1 не була належним чином повідомлена про прощення (анулювання) боргу, а відтак, відповідно до закону, кредитор був зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України..
При цьому, апеляційний суд погоджується із посиланням суду першої інстанції на  правовий висновок з аналогічних спірних питань, який був неодноразово викладений у постановах Верховного Суду від 10.05.2018р. у справі №802/142/17-а, від 21.11.2018р. по справі №813/279/16, від 22.05.2019р. по справі №821/3224/15-а.
Діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу "заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом". Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.
Відтак, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень через порушення порядку та процедури їх прийняття, тобто за відсутності на те встановлених законом підстав.
Стосовно доводів апелянта про те, що суд першої інстанції не вжив жодних заходів щодо витребування у третьої особи в цій справі, необхідних доказів для повного і всебічного розгляду справи, а саме доказів щодо інформування позивача щодо прощення боргу, апеляційний суд зазначає, що вказані дії, в контексті цієї справи, має вчиняти (зобов`язаний вчинити) суб`єкт владних повноважень, зокрема податковий орган, до прийняття рішень про нарахування податкових зобов`язань, а не вказувати, під час апеляційного розгляду справи, на необхідність вчинення певних дій судом першої інстанції, за відсутності при цьому клопотання, поданого з дотриманням вимог ст. 80 КАС України.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням, не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 327-329 КАС України,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2022 року у справі №420/20803/21 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 07.02.2023

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.