ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 березня 2023 року           справа №200/3636/19-а 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача Геращенка І.В., суддів Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г.,
секретар судового засідання – Усенко Т.І.,
за участю: представника відповідача  – Качмарик Г.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги ОСОБА_1 в інтересах Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , Головного управління ДПС у Донецькій області - відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року у справі № 200/3636/19-а (головуючий І інстанції Мозгова  Н.А.) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Донецькій області - відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій,-

                                                             В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС  у Донецькій області, відповідач) про:
1. визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- № 0016931302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб у сумі 4697817,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174454,49 грн., всього -  на суму 5872272,43 грн.,
- № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу у розмірі 50% з ПДВ у сумі 811465,50 грн.,
- № 0016871302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з ПДВ у сумі 680 грн.,
- № 0016901302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з податку на доходи з фізичних осіб у сумі 510 грн.,
- № 0016941302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з військового збору  в сумі 787,88 грн. та нарахування пені в сумі 4,19 грн.,
- № 0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414309,49 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 103577,37 грн., всього на суму 517886,86 грн.,
2. визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних санкцій:
- № 0016771302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат (авансових платежів), на які нараховується єдиний внесок у сумі 1397 грн.,
- № 0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 2037 грн.,
- № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 85576 грн.,
- вимоги про сплату боргу від 05.10.2018 року №0016831302 у сумі 171151грн.
Позовні вимоги щодо визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу від 05.10.2018 року №0016831302 у сумі 171151грн. згідно ухвали суду від 21.05.2019 року виділено в окреме провадження.
Заявою від  31 березня 2021 року позивач відмовився від позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0016901302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з податку на доходи з фізичних осіб у сумі 510 грн., №0016941302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з військового збору  в сумі 787,88 грн. та нарахування пені в сумі 4,19 грн. та рішення №0016771302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат (авансових платежів), на які нараховується єдиний внесок у сумі 1397 грн. (т.103 а.с. 139).
З урахуванням вказаної заяви та виділення позовної вимоги в окреме провадження предметом розгляду даної справи є:
1. визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- № 0016931302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб у сумі 4697817,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174454,49 грн., всього -  на суму 5872272,43 грн.,
- № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу у розмірі 50% з ПДВ у сумі 811465,50 грн.,
- № 0016871302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з ПДВ у сумі 680 грн.,
- № 0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414309,49 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 103577,37 грн., всього на суму 517886,86 грн.,
2. визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних санкцій:
- № 0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 2037 грн.,
- № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 85576 грн.
Ухвалою суду від 20.07.2021 року замінено відповідача у справі ГУ ДПС у Донецькій області правонаступником –  ГУ  ДПС у Донецькій області (відокремлений підрозділ).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11.11.2021 року позов задоволено частково:
-  визнано протиправним та скасовано  податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Донецькій області  № 0016931302 від 05.11.2018 року в частині визначення  грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб у сумі 4696593,79 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174148,46 грн.;
- визнано протиправним та скасовано  податкове повідомлення – рішення Головного управління ДФС у Донецькій області  № 0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414201,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 103550,49 грн.;
- визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Донецькій області №0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 2037 грн.;
- визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 85576 грн.;
- у задоволенні решти частини позовних вимог відмовлено;
- стягнуто з Головного управління ДПС у Донецькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача витрати на проведення судової економічної експертизи в сумі 139958 грн.
Представник позивача не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволені вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу, прийняти нове про задоволення позову в цій частині, посилаючись на порушення норм матеріального права. Апелянт зазначив, що суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову про скасування ппр № 0016861302 від 05.11.2018 року, посилався на постанови Верховного суду в постановах від 07.02.2019 року у справі № 808/3250/17, від 04.09.2018 року у справі № 816/1488/17. При цьому, до моменту прийняття цих рішень, тобто до тлумачення Верховним судом приписів ст. 120-1 ПК України, у податкового органу були відсутні підстави для прийняття рішення всупереч п. 56.21 ст. 56 ПК України.
Крім того, податковий орган має доступ до інформації про рух коштів за реєстраторами розрахункових операцій до ЄРПН, тому не міг не знати, що позивач не реєструє накладні на певний обсяг коштів, проте протягом 3 років не реагував на це. Невжиття відповідачем відповідних заходів впевнило позивача в правильному трактуванні нею і застосуванні приписів ст.ст. 201, 120-1 ПК України(т. 104 а.с. 19-22).
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове про відмову у задоволенні позову, посилаючись на неповне з`ясування обставин, порушення норм матеріального, процесуального права. Апелянт зазначив щодо визнання протиправним та скасування  податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Донецькій області  № 0016931302 від 05.11.2018 року в частині визначення  грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб у сумі 4696593,79 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174148,46 грн., що позивачем не надано до перевірки накладні на реалізовані фармацевтичні товари та податкові накладні на реалізацію. Водночас, судом визнано правомірним ппр № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу у розмірі 50% з ПДВ в сумі 811465,50 грн. в частині нескладання податкових накладних в електронній формі. 
На думку, апелянта, дві зазначені події - нескладання податкових накладних та встановлення взаємозв`язку між фактично отриманим доходом від реалізації товару та витратами є пов`язаними між собою, тому суд зробив висновки, які протирічать один одному. Апелянт вважає, що висновками акту перевірки підтверджено правомірність ппр№ 0016931302 від 05.11.2018 року.
Щодо рішень ГУДФС у Донецькій області № 0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 2037 грн. та № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 85576 грн., апелянт вважає, що законодавством не передбачено особливих умов виконання зобов`язань з єдиного внеску платниками, які перебувають на обліку у контролюючих органах, розташованих на території населених пунктів, де проводилася АТО, позивач не звільняється від виконання обов`язків за ч. 2 ст. 6 Закону № 2464 щодо своєчасності, повноти сплати єдиного внеску.
Щодо ппр ГУДФС у Донецькій області  № 0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414201,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 103550,49 грн. зазначив, що в порушення пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, п. 163.1 ст. 163 ПК України позивачем занижено військовий збір від провадження господарської діяльності за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року в сумі 414309,49 грн., на підставі ч.1 п. 123.1 ст. 123 ПК України податковим органом застосовано штрафну санкцію в розмірі 25%.
Також, вважає завищеною суму витрат на проведення судово-економічної експертизи об`єму досліджених доказів та якості експертного дослідження.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи своєї апеляційної скарги, заперечував проти апеляційної скарги представника позивача.
Інші учасники в судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, вивчив доводи апеляційних скарг, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про відсутність підстав для скасування рішення, виходячи з наступного.
Позивач зареєстрована в якості фізичної особи – підприємця, знаходиться на обліку в ГУДПС у Донецькій області.
ГУ ДФС у Донецькій області  на підставі наказу № 1430 від 15.08.2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено акт від 01.10.2018 року № 1117/05-99-13-02/ НОМЕР_1 (т.1 арк.с.21-95).
Перевіркою встановлено, що згідно наданих ФОП ОСОБА_2 первинних документів  (книги обліку доходів та витрат, чеків РРО, банківських виписок, видаткових накладних від постачальників, товарно-транспортних накладних) до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, включених до додатку Ф4 (2015 рік), Ф2 (2016 – 2017 роки) податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015 – 2017 роки віднесені витрати на придбання фармацевтичних товарів, реалізацію яких не вбачається можливим ідентифікувати, а саме: у видаткових накладних, отриманих позивачем від постачальників на придбані фармацевтичні товари вказані конкретні найменування лікарських засобів та медичних виробів, які не співпадають з номенклатурою реалізованих фармацевтичних товарів ФОП ОСОБА_3 , які вказані в чеках РРО щодо реалізованих  фармацевтичних товарів за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року (при цьому позивачем до перевірки не надано виписані накладні на реалізовані фармацевтичні товари та податкові накладні на реалізацію), внаслідок чого встановити взаємозв`язок між фактично отриманим доходом від реалізації фармацевтичних товарів та витратами, безпосередньо пов`язаними з їх отримання не вбачається можливим на загальну суму 27941676,16 грн. Заниження суми чистого оподатковуваного доходу за результатами перевірки за  2015 – 2017 роки становить 27620632,63 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 4697817,94 грн., що є порушенням п.п.20.1.6 п.20.1 ст.20, п.85.2 ст.85, п.п. 163.1.1 п.163.1 ст.163, ст..164, ст..167, п.177.1 та п.177.2 ст.177, п.п. 177.4.1, 177.4.2, 177.4.3, 177.4.4 та п.п.177.4.5 п.177.4 ст177, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, п.6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 року № 859 та заниження об`єкту оподаткування військовим збором на суму 414309,49 грн., чим порушено п.п.1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України та до заниження бази нарахування єдиного внеску, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини, на загальну суму 643692 грн., внаслідок чого сума єдиного внеску занижена на 171151,42 грн., чим порушено вимоги пункту 2 частини 1 статті 7, частини 3 статті 7 та частини 5 статті 8 Закону України № 2464- VI.
Крім того, на підставі наданих до перевірки позивачем документів, а саме: трудових договорів, відомостей нарахування заробітної плати, звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб  та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за перевіряємий період встановлено, що ФОП ОСОБА_2 найманим працівникам   ОСОБА_4 та ОСОБА_5 , які фактично перебували у трудових відносинах повний календарний місяць, при нарахуванні доходу з травня 2015 року по грудень 2015 року  база нарахування визначена у розмірі менше мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), що призвело до заниження суми, на які нараховується єдиний внесок. Таким чином, перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок, а також утримання єдиного внеску з сум заробітної плати, нарахованої особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) встановлено, що позивачем занижена сума єдиного внеску з сум заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок та з добутку до мінімальної заробітної  плати, на який нараховується єдиний внесок, на загальну суму 4074,6 грн., чим порушено п.7 ст.8, п.1 ч.2 ст.6, ч.5 ст.8 Закону України № 2464-VI, абз. 1 п.9 розділу ІІІ Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 року № 449, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 року за № 508/26953, п.3.5 розділу ІІІ Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженої наказом Міндоходів України від 09.09.2013 року № 455, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19.09.2013 року за № 1622/24154.
Позивач здійснювала операції з постачання лікарських засобів та медичних виробів за нижчою від основної ставкою оподаткування, а саме за ставкою 7%, при цьому в порушення п.п.16.1.6 п.16.1 ст.16, п.46.1 статті 46, п.п. 49.18.2 п.49.18 статті 49 Податкового кодексу України, п.3 Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27 грудня 2010 року №1233, ФОП ОСОБА_2 не подавала звіт про суми податкових пільг за 1 квартал 2015 року, за 1 півріччя 2015 року, за 3 квартали 2015 року, за 2015 рік, за 1 квартал 2016 року, за 1 півріччя 2016 року, за 3 квартали 2016 року, за 2016 рік, за 1 квартал 2017 року, за 1 півріччя 2017 року, за 3 квартали 2017 року, за 2017 рік.
Також, перевіркою встановлено, що позивач в порушення п.201.1, 201.4, 201.10 ст.201, п.11 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України не складала податкові накладні в електронній формі з дотриманням умов щодо їх реалізації при реалізації фармацевтичних товарів кінцевому споживачу на підставі даних щомісячних Z-звітів та юридичним особам на підставі даних банківських виписок, відсутня їх реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.02.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 2045513 грн.
На підставі наведеного акту перевірки податковим органом прийнято: 
- податкове повідомлення – рішення № 0016931302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб у сумі 4697817,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174454,49 грн., всього -  на суму 5872272,43 грн. (т.1 арк.с. 102);
- податкове повідомлення – рішення № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу у розмірі 50% з ПДВ у сумі 811 465,50 грн. (т.1 арк.с. 103);
- податкове повідомлення - рішення № 0016871302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з ПДВ у сумі 680 грн. (т.1 арк.с. 104);
- податкове повідомлення – рішення № 0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414309,49 грн. та застосовано штрафну санкцію в  сумі 103577,37 грн., всього на суму 517886,86 грн. (т.1 арк.с. 107);
- рішення № 0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 2037 грн. (т.1 арк.с.109);
- рішення № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 85576 грн. (т.1 арк.с.110).
Зазначені рішення оскаржені позивачем до ДПС України, які рішеннями від 18.01.2019 року № 2671/6/99-99-11-05-02-25 та від 14.02.2019 року № 7406/6/99-99-11-05-01-25, №7417//6/99-99-11-05-02-25 залишені без змін (т.1 арк.с. 113-130).
Щодо рішень № 0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в  сумі 2037 грн., № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в  сумі 85576 грн.
За ч. 2 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464) виключно цим Законом визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, платники єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, розмір єдиного внеску, орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність, склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування, порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно п. 1 ч. 2 статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
За ч. 8 ст. 9 Закону № 2464 платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Згідно ч. 1 ст. 25 Закону № 2464-VІ рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
За п. 3 ч. 11 цієї ст. 25 Закону № 2464 орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який нараховано таку суму, але не більше як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
За п. 3 частини 2 розділу VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449,  для розрахунку зазначеного штрафу кількість звітних періодів розраховується, починаючи з місяця, на який припадає термін подання звітності за період, за який донараховано (обчислено) суми єдиного внеску, та закінчується місяцем, на який припадає отримання таким платником акта перевірки від органу доходів і зборів або в якому він подав звітність, де зазначено такі донараховані суми.       
Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII від 2 вересня 2014 року (далі - Закон № 1669-VII), який набрав чинності з 15 жовтня 2014 року, визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції.  
За пп. 8 пункту 4 статті 11 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 1669-VII внесено зміни до Закону № 2464-VІ, а саме підпункт «б»  розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доповнено пунктом 9-3 (пункт 9-4 в редакції Закону з 13 березня 2015 року) такого змісту:
«9-4.  Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.
Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.
Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.
Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу».
Указом Президента України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України».
На виконання абзацу третього пункту 5 статті 11 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція (дію розпорядження зупинено згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 5 листопада 2014 року № 1079-р), яке втратило чинність.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України» м. Торецьк віднесено до населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що перебування платників єдиного внеску на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, є підставою для зупинення застосування до таких платників заходів впливу та стягнення і відповідальності за порушення Закону № 2464-VІ.
Місто Торецьк Донецької області, на території якого розташовано податковий орган (Торецьке відділення Константинівської ОДПІ), де перебуває на обліку позивач як платник єдиного внеску, м. Маріуполь Донецької області, де розташований податковий орган, який прийняв спірні рішення входять до Переліків населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, затверджених розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р (втратило чинність) і розпорядженням Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року № 1275-р (чинне).
Враховуючи дію абзацу третього пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VІ (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.
Таким чином, позивач звільняється від відповідальності за ненарахування сум єдиного внеску з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції за умови перебування його на обліку органу доходів і зборів, розташованому на території населеного пункту, де проводилася така операція (протягом спірного періоду згідно редакції Закону №2464 VІ, чинної на момент виникнення спірних правовідносин).  
За матеріалами справи спірні рішення податкового органу прийняті 5 листопада 2018 року відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VІ, яка передбачає накладення штрафу, зокрема за несвоєчасне ненарахування сум єдиного внеску.
Накладення штрафу відбулося за період з грудня 2015 року по жовтень 2018 року, тобто за період проведення антитерористичної операції, за наявності умови перебування позивача як платника єдиного внеску на обліку в органі доходів і зборів, розташованому в місті проведення цієї операції, без врахування положень Закону, який прямо забороняє притягнення до відповідальності за невиконання обов`язків платника єдиного внеску, що прямо передбачено пунктом 9-4 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2464-VІ.
Отже, застосування до позивача штрафних санкцій за недонарахування єдиного внеску за період з грудня 2015 року по жовтень 2018 року  є протиправним.
При цьому, Закон № 2464-VІ не скасовує обов`язків платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а надає можливість на період антитерористичної операції не виконувати їх у встановлені строки (своєчасно) та в повному обсязі.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у справі № 812/292/18. 
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку в частині визнання протиправними та скасування рішень № 0016791302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в  сумі 2037 грн., № 0016801302 від 05.11.2018 року про застосування штрафних санкцій  з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 85576 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0016931302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб в сумі 4697817,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174454,49 грн., всього -  на суму 5872272,43 грн.
Перевіркою встановлено, що згідно наданих позивачем первинних документів (книги обліку доходів та витрат, чеків РРО, банківських виписок, видаткових накладних від постачальників товарів, товарно – транспортним накладних)  до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, включених до податкової звітності – податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015 – 2017 роки, віднесені витрати на придбання фармацевтичних товарів, реалізацію яких не вбачається можливим ідентифікувати на загальну суму 27941676,16 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 9228515,89 грн., за 2016 рік на суму 9500555,14 грн., за 2017 рік на суму  9212605,13 грн.
Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, встановлено, що у зв`язку з заниженням суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 27620632,63 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 9129864,58 грн., за 2016 рік на суму 9387155,31 грн., за 2017 рік на суму 9103612,74 грн., сума остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за вказаний період занижена на загальну суму 4697817,94 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 1369479,69 грн., за 2016 рік на суму 1689687,96 грн., за 2017 рік на суму 1638650,29 грн.
Згідно акту перевірки висновок щодо виключення зі складу витрат позивача витрат по придбанню товарів зроблений на підставі того, що ці витрати не пов`язані з отриманими доходами, та зроблений він не в результаті співставлення документально підтвердженого складу доходів та витрат, а в результаті неможливості ідентифікувати номенклатуру доходів з номенклатурою витрат, оскільки:  відомості Книги обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_2 не прийняті до увагу у зв`язку з невідповідністю її веденням вимогам Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи – підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481; структура доходів визначена витягом з інформаційної бази даних 1С «Податковий блок» по чекам РРО щодо реалізованих фармацевтичних препаратів ФОП ОСОБА_2 , яка містить загальне призначення товару («анальгетики», «витамини», «антибіотики» та інше) не відповідає відомостям щодо структури витрат на придбання товару, які отримані, які отримані у вигляді витягу з інформаційної бази даних 1С «Податковий блок» по контрагентам – постачальникам та містить назву товару «клотрисал мазь 15 г туба», «Фуросемід, табл., 40мг, блістер, №50», «дигоксин р-н д/ін., 0,025 мг/мл, 1 мл, №10».
За ст. 177 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пп. 177.1 статті 177 ПК України).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця (підпункт 177.2 статті 177 ПК України).
За пп. 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт  177.4.2 пункту 177.4 ст.177 ПК України); суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи – підприємця (підпункт  177.4.2 пункту 177.4 ст.177 ПК України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4 пункту 177.4 ст.177 ПК України).
Згідно пп. 177.4.5.  пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачені витрати, які не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення; документально не підтверджені витрати.
На підставі аналізу норм ПК України суд дійшов висновку, що неможливість проведення співставлення номенклатури товарів, що формують доходи з номенклатурою товарів, що формують витрати не є нормативно визначеною підставою для твердження про відсутність витрат, або про документальне непідтвердження розміру витрат платника.
Судом досліджені наявні в матеріалах справи видаткові накладні, товарно – транспортні накладні, платіжні доручення, накладні, рахунки, звіти РРО.
Первинні документи, які підтверджують правильність формування позивачем витрат, складені у відповідності до вимог ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 року зі змінами і доповненнями.
Ухвалою суду першої інстанції від 22 липня 2019 року призначено судову економічну експертизу, проведення якої доручено судовому експерту Машиніченку О.А.. На вирішення експерту поставлено наступне питання: чи підтверджується первинними документами позивача висновки Головного управління ДФС в Донецькій області, викладені в акті документальної перевірки №1117/05-99-13-02/1944707081 від 01.10.2018 року. 
Судового експерта попереджено про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок відповідно до статті 384 Кримінального кодексу України та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків відповідно до статті 385 Кримінального кодексу України.
Згідно висновку експерта № 11/04-12019 від 18.01.2021 року (з урахуванням пояснень вх.№ 55678/21 від 2 листопада 2021 року) дослідженням наданих експерту документів частково підтверджуються висновки акта документальної перевірки №1117/05-99-13-02/1944707081 від 01.10.2018 року, а саме: щодо заниження зобов`язання зі сплати податку на доходи в загальній сумі 1224,15 грн., у тому числі за 2015 рік в сумі 332,26 грн., за 2016 рік в сумі 891,89 грн. та заниження зобов`язання зі сплати військового збору в загальній сумі 107,55 грн., у тому числі за 2015 рік в сумі 33,23 грн., за 2016 рік в сумі 74,32 грн.
Крім того, експертом підтверджено заниження позивачем зобов`язання зі сплати військового збору в сумі 107,55 грн., а саме: за 2015 рік в сумі 33,23 грн., за 2016 рік в сумі 74,32 грн.
Так, експертом при дослідженні первинних документів позивача встановлено завищення витрат на придбання ТМЦ за 2015 рік в сумі 2215,07 грн., за 2016 рік в сумі 4954,94 грн., що призвело до заниження об`єкту оподаткування на доходи фізичних осіб в сумі 7170,01 грн. (т.101 арк. с.56-98).
Відповідачем 16.03.2021 року надано заперечення на висновок експерта, в яких посилається на те, що експертом досліджено крім первинних документів ще й обліковий регістр бухгалтерського обліку, який не надавався позивачем під час проведення перевірки. Крім того, не є зрозумілим, чи включені витрати на оплату праці найманих працівників до підтверджених витрат позивача. У зв`язку з чим, вважає висновок за №11/04-12019 від 18.01.2021 року неповним  (т.103 арк.с. 127-130).
Позивачем надано відповідь від 25 березня 2021 року на заперечення на висновок експерта, згідно якої вказує на те, що облікові регістри складаються для контролю та впорядкування перинних документів та не є первинними документами, отже у позивача відсутній обов`язок надавати його під час перевірки  (т.103 арк.с. 135-136). 
Судовим експертом надані пояснення від 14 квітня 2021 року відносно заперечення про неможливість врахування при проведенні експертизи регістрів бухгалтерського обліку позивача та відносно зауважень щодо неповноти дослідження (т.103 арк.с.159-161).
Експертом зазначено, що позиція відповідача порушує вимоги п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з яким бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Отже, за наявності  у експерта облікових регістрів, відомості яких відповідають первинним документам, експерт зобов`язаний провести повне та об`єктивне дослідження з врахуванням всіх наданих документів, що відповідають вимогам вказаного Закону. Крім того, вказує на те, що дослідження по поставленому судом питанню проводиться в частині порушень, які заперечуються позивачем та надає відповідне обґрунтування в позові.
З урахуванням наявних в матеріалах справи первинних документів, висновку експерта, суд першої інстанції дійшов висновку про завищення позивачем витрат на придбання ТМЦ за 2015 рік в сумі 2215,07 грн., за 2016 рік в сумі 4954,94 грн., що призвело до заниження об`єкту оподаткування на доходи фізичних осіб в сумі 7170,01 грн.
Ураховуючи ставку податку на доходи фізичних осіб, що встановлена статтею 167 ПК України позивачем занижено податок  в сумі 1224,15 грн. (2015 рік – 332,26 грн. (15% від 2215,07 грн., 2016 рік – 891,89 грн. (18% від 4954,94 грн.).
За ч. 1 пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу – тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% суми визначеного податкового зобов`язання, завищення суми бюджетного відшкодування.
З урахуванням висновку суду щодо заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб в сумі 1224,15 грн., застосування штрафної санкції в сумі 306,04 грн. згідно спірного податкового повідомлення - рішення  є правомірним.
На підставі викладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог в цій частині, а саме про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0016931302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи з  фізичних осіб у сумі 4696593,79 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1174148,45 грн., всього -  на суму 5870742,24 грн.     
Щодо податкового повідомлення-рішення  №0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414309,49 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 103577,37 грн.,  всього на суму 517886,86 грн.
Перевіркою встановлено, що заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 27620632,63 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 9129864,58 грн., за 2016 рік на суму 9387155,31 грн., за 2017 рік на суму 9103612,74 грн. призвело до заниження об`єкту оподаткування військовим збором на загальну суму 414309,49 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 136947,97 грн., за 2016 рік на суму 140807,33 грн., за 2017 рік на суму 136554,19 грн.
За пп. 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За пп. 1.1. пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу, зокрема фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно пп. 1.2. пункту  16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
За пп. 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного  підпунктом 1.2 цього пункту.
Враховуючи висновки суду щодо правомірно встановленого відповідачем завищення позивачем витрат на придбання ТМЦ за 2015 рік в сумі 2215,07 грн., за 2016 рік в сумі 4954,94 грн., сума заниженого військового збору становить 107,55 грн., а саме: за 2015 рік в сумі 33,23 грн. (1,5 % від 2215,07 грн.), за 2016 рік в сумі 74,32 грн.(1,5 % від 4954,94 грн.).
За ч. 1 пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу – тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% суми визначеного податкового зобов`язання, завищення суми бюджетного відшкодування.
З урахуванням висновку суду щодо заниження позивачем військового збору  на  суму 107,55 грн., застосування штрафної санкції в сумі 26,89 грн. згідно спірного податкового повідомлення-рішення  є правомірним.
На підставі викладеного, суд першої інстанції дійшов  вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог в цій частині, а саме про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0016951302 від 05.11.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 414201,94 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 103550,49 грн., всього на суму 517752,43 грн.
Також, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо правомірності податкового повідомлення - рішення № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу у розмірі 50% з ПДВ у сумі 811 465,50 грн., з таких підстав.
Податковим органом встановлено порушення позивачем пунктів 201.1, 201.4 та 201.10 статті 201, пункту 11 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України в частині нескладання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умов щодо їх реалізації при реалізації фармацевтичних товарів кінцевому споживачу на підставі даних Z- звітів та юридичним особам на підставі даних банківських виписок, відсутності їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.02.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 20455113 грн.
За п. 11 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування по податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За п. 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Крім того, податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
За п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають як податкові накладні, які надаються покупцю, так і ті накладні, які не надаються покупцю.
За п. 120-1.2 статті 120-1  ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованої за  операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Отже, відсутність реєстрації протягом граничного строку податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку відсутності реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.  
Таким чином, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Судом враховано правову позицію щодо застосування норм статті 120-1 ПК України, викладену Верховним судом в постановах від 07.02.2019 року у справі № 808/3250/17, від 04.09.2018 року у справі № 816/1488/17. 
Суд не бере до уваги посилання позивача на відсутність правових підстав для притягнення його до відповідальності за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, оскільки позивачем здійснювались операції з реалізації фармацевтичних товарів, які не звільнені від оподаткування, які не оподатковуються за нульовою ставкою.
При застосуванні спірного штрафу податковим органом дотриманий строк давності, передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, у зв`язку з чим розмір штрафу 50% визначений не від 20455113 грн., а від меншої суми – 1622931 грн. (не враховано період з 01.02.2015 року по вересень 2015 року). 
Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0016861302 від 05.11.2018 року про застосування штрафу у розмірі 50% з ПДВ в сумі 811465,50 грн.
Щодо судових витрат, пов`язаних із залученням експерта (проведення судової економічної експертизи).
За ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору..
Згідно ч. 3 ст. 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: пов`язані із залученням експертів та проведенням експертиз.
На виконання вимог ухвали суду експертом надано висновок щодо обґрунтованості (підтвердження первинними документами позивача) визначення зобов`язань з податку на доходи  фізичних осіб та зі сплати військового збору на загальну суму 6390159,29 грн. (податкові повідомлення – рішення від 05.11.2018 року  №0016931302, №0016951302 ).
Судом задоволено позовні вимоги в цій частині на загальну суму 6388494,68 грн., що складає 99,97% від загальної суми 2 вимог (99,97% від 6390159,29 грн.) 
Згідно рахунку-фактури №СФ-0006/04-2020 від 24.06.2020 року попередня оплата за проведення судової експертизи становить 95000 грн. (т.103 арк. с.98).
Згідно рахунку-фактури № СФ-0006/11-2020 від 11.11.2020 року оплата за проведення судової експертизи становить 45000 грн. (т.103 арк. с.96). Отже, загальна вартість експертизи становить 140000 грн.
Оплата позивачем проведення судової експертизи підтверджується чеками від 24.06.2020 року та від 17.11.2020 року (т.103 арк.с.100).
Апелянт вважає завищеною суму витрат на проведення судово-економічної експертизи об`єму досліджених доказів та якості експертного дослідження.
На підставі викладеного, враховуючи часткове задоволення позову, апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції, що сума витрат, пов`язаних з проведенням експертизи, яка підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача становить 139958 грн. (99,97% від 6390159,29грн.).   
В іншій частині рішення суду не оскаржене.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Отже,  спір за суттю вимог судом першої інстанції вирішений правильно, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, внаслідок чого відсутні підстави для скасування рішення суду.
Керуючись ст. ст. 195, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                               П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги ОСОБА_1 в інтересах Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , Головного управління ДПС у Донецькій області - відокремленого підрозділу ДПС України - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року у справі № 200/3636/19-а за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Донецькій області - відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій - залишити без змін.
Повний текст постанови складений 29 березня 2023 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий                                                                                                 І.В. Геращенко

            Судді:                                                                                              А.В. Гайдар

                                                                                                                     Е.Г. Казначеєв