ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3889/22                                                             Суддя першої інстанції: Лариса ТРОФІМОВА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                              Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.,
секретаря                                                  Височанської Н.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Тясмин» до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційними скаргами Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Тясмин» та Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2022, -

У С Т А Н О В И В:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Тясмин» (далі - позивач, СТОВ «Тясмин») звернулось у суд з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.01.2022 №699/23-00-07-01-01 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 8679721,25 грн (7340356,00 грн основного платежу та 1339365,25 грн штрафних санкцій), а також №700/23-00-07-01-01 та №701/23-00-07-01-01.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Наголошує, що перевірка проведена відповідачем у порушення встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) мораторію на їх проведення, водночас реальність спірних господарських операцій підтверджується первинною документацією.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2022 позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.01.2022 №701/23-00-07-01-01. У задоволенні решти позову відмовлено.
Не погоджуючись із судовим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.
Позивач, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції надана помилкова та неповна правова оцінка доводам позивача. 
Відповідач своєю чергою просить скасувати рішення місцевого суду та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Наголошує, що в межах спірних правовідносин діяв відповідно до вимог законодавства, на підставі повноважень, покладених на податковий орган, а тому ознаки протиправності в його діях відсутні.
У відзиві на апеляційну скаргу позивача ГУ ДПС у Черкаській області наголошує, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.
Відзиву на апеляційну скаргу відповідача не подано.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи скарг, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу відповідача потрібно залишити без задоволення, натомість апеляційну скаргу позивача - задовольнити, а рішення суду - скасувати в частині, з таких підстав.
Судом установлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 21.09.2021 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку СТОВ «Тясмин» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2019 по 30.09.2021, за результатами якої складено Акт перевірки від 15.12.2021 №9648/23-00-07-0105/03793768 (далі - Акт перевірки).
Згідно з Актом перевірки, з урахуванням рішення відповідача за результатами розгляду заперечень від 21.01.2022 №1024/6/223-00-07-01-04, встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п 188.1 ст. 188, п. 192.2 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.7 ст. 201 ПК України, пп. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.01.2016 №21, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 7342671 грн, у т.ч. за липень 2019 на суму 287405 грн, серпень 2019 на суму 221644 грн, вересень 2019 на суму 276043 грн, жовтень 2019 на суму 142302 грн, листопад 2019 на суму 510698 грн, квітень 2020 на суму 10 грн, березень 2021 на суму 1678155 грн, квітень 2021 на суму 599783 грн, травень 2021 на суму 277017 грн, червень 2021 на суму 3303334 грн, липень 2021 на суму 46280 грн;
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п 188.1 ст. 188, п. 192.2 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.7 ст. 201 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2021 на суму 49507 грн;
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п 188.1 ст. 188, п. 192.2 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.7 ст. 201 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість за жовтень 2019 на суму 92859 грн;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України, у результаті чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 209119 грн.
26.01.2022 на підставі Акту перевірки, з урахуванням рішення відповідача від 21.01.2022 №1024/6/223-00-07-01-04, ГУ ДПС у м. Києві у відношенні позивача прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №699/23-00-07-01-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 8682615,00 грн, в т.ч. 7342671,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 1339944,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- податкове повідомлення-рішення №700/23-00-07-01-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 142366,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №701/23-00-07-01-01, яким у зв`язку з відсутністю складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 206804,18 грн застосовано штраф у розмірі 103402,09 грн.
За результатами адміністративного (досудового) оскарження зазначені рішення залишено без змін.
Не погоджуючись із указаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позов, місцевий суд виходив з того, що намагання позивача самостійно виправити помилку та не сприяння контролюючого органу через механізм сервісного обслуговування ефективно забезпечити виконання платником податкового обов`язку на підґрунті інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності та здійснення податкового контролю без надмірного формалізму, враховуючи превалювання змісту над формою з допущенням недоліків оформлення податкового повідомлення-рішення від 26.01.2022 №701/23-00-07-01-01 через формальне не зазначення у ньому конкретного абзацу ст. 120-1.2 ПК України є достатніми підставами для визнання його протиправним і скасування. Водночас позивачем не доведено реальність господарських операцій із Фермерським господарством «Віконт» (далі - ФГ «Віконт»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Маслодар 2019» (далі - ТОВ «Маслодар 2019»), Фермерським господарством «Агроднестер» (далі - ФГ «Агроднестер») та Товариством з обмеженою відповідальністю «Миколаївський хлібзавод №1» (далі - ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1»).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення документальних планових перевірок визначений ст. 77 ПК України, відповідно до п.п. 77.1 - 77.4 якої документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Водночас Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», що набув чинності 02.04.2020, внесено зміни до ПК України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено п. 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.пп. 78.1.7 та 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених пп.пп. 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Так, дію карантину було введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Надалі постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» було продовжено дію карантину з 19.12.2020 до 28.02.2021, а постановами Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 №104, від 21.04.2021 №405, від 16.06.2021 №611, від 11.08.2021 №855, від 22.09.2021 №981, від 15.12.2021 №1336, - до 31.03.2022. 
Апеляційним судом установлено, що наказ про проведення перевірки, перевірка, Акт перевірки та оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті (проведена) в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Водночас, приймаючи (вчиняючи) указані вище рішення (дії) ГУ ДПС у Черкаській області керувалося, зокрема, постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 №89.
Указаною постановою було вирішено скоротити строк дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24.04.2020 №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.пп. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Кодексу.
Таким чином, положеннями п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України та постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 встановлено різні правила проведення планових перевірок в період дії карантину. 
Для правильного вирішення спору, що виник між сторонами цієї справи, належить встановити яку норму права належить застосовувати у спірних правовідносинах. 
При вирішенні вказаного питання необхідно виходити з того, що відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Згідно з п. 5.2 ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Отже, норми, встановлені ПК України, зокрема, щодо строків дії мораторію на проведення документальної планової виїзної перевірки, можуть бути змінені лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до ч. 3 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Ураховуючи, що кодекс є актом вищої юридичної сили у порівнянні з постановою Кабінету Міністрів України, колегія суддів дійшла висновку, що застосуванню у спірних правовідносинах підлягає саме п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена, зокрема, в постановах від 15.04.2022 у справі №160/5267/21 та від 06.07.2022 у справі №360/1182/21. Судом касаційної інстанції наголошено на тому, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Згідно з ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Ураховуючи те, що перевірка СТОВ «Тясмин», за результатами якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, проведена після набрання чинності п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України та в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому є такою, що проведена протиправно.
За змістом ч. 1 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
За наведеного правового регулювання та встановлених у справі обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що недотримання відповідачем порядку здійснення перевірки нівелює наслідки такої.
Згідно з усталеною правовою позицією, неодноразово висловленою як Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05.02.2019 у справі №821/1157/16, від 13.03.2023 у справі №640/21172/18, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. Своєю чергою порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
З матеріалів справи вбачається, що висновок відповідача про заниження податку на додану вартість та завищення від`ємного значення по указаному податку (за виключенням визнаного позивачем податкового зобов`язання за грудень 2020 року на суму 2315,00 грн внаслідок на вартість переданих новорічних подарунків ЗДО «Світанок» Медведівської сільської ради та ОЗО «Медведівський ЗЗСО І-ІІІ ступенів ім. М. Залізняка») ґрунтується на виявленому в ході перевірки факті відсутності реального здійснення господарських операцій за участю позивача та його контрагентів - ФГ «Віконт», ТОВ «Маслодар 2019», ФГ «Агроднестер» та ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1».
Отже, у межах даного спору потрібно, зокрема встановити факт здійснення (реальність) господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, обставини виконання умов договору, ділову мету в його укладанні, встановити спеціальну податкову правосуб`єктність учасників господарської операції (зокрема, чи були платниками податку на додану вартість).
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач здійснює такі види діяльності, зокрема: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); виробництво олії та тваринних жирів; виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
На час існування спірних правовідносин і позивач, і його контрагенти (ФГ «Віконт», ТОВ «Маслодар 2019», ФГ «Агроднестер» та ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1») володіли належним рівнем правосуб`єктності, були зареєстровані платниками ПДВ, протилежного відповідачем не доведено.
18.07.2019 між СТОВ «Тясмин», як покупцем, та ФГ «Віконт», як постачальником, укладено Договір поставки №П-18/07-2019 (далі - Договір №П-18/07-2019), відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити та передати покупцю за плату сільськогосподарську продукцію (пшеницю 4-го класу українського походження врожаю 2019 року); сторони погодили, що товар передається на умовах СРТ (Інкотермс 2010) ваги: морський торговий термінал Південний ТОВ «ТІС Зерно».
Відповідно до специфікації №1 від 18.07.2019 до Договору №П-18/07-2019 ФГ «Віконт» зобов`язувалося поставити сільськогосподарську продукцію вагою 500 тон +/- 10%.
На виконання умов указаного договору постачальником поставлено відповідний товар на загальну суму 3410768,00 грн, у т.ч. ПДВ 568461,30 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими та товарно-транспортними накладними, у зв`язку з чим на зазначену суму складені податкові накладні. 
На підтвердження оплати поставленого за Договором №П-18/07-2019 товару позивачем надані суду відповідні платіжні доручення.
Позивач стверджує, а відповідачем не спростовано, що поставлена за Договором №П-18/07-2019 сільськогосподарська продукція придбана СТОВ «Тясмин» з метою виконання власних господарських зобов`язань перед Компанією Республіки Кіпр Coraleni Trading Ltd за Договором №Р-18/07-19 від 18.07.2019 по поставці пшениці 4-го класу українського походження врожаю 2019 року.
На підтвердження виконання умов цього договору позивачем надано суду копії договору №Р-18/07-19 від 18.07.2019, видаткової накладної та митної декларації.
Крім того 02.09.2019 між СТОВ «Тясмин», як покупцем, та ТОВ «Маслодар 2019», як постачальником, укладено Договір поставки №14/09-19 (далі - Договір №14/09-19), відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити та передати покупцю за плату насіння соняшника українського походження вагою 400 тон.
На виконання умов цього договору ТОВ «Маслодар 2019» поставило позивачу відповідний товар на загальну суму 3300000,00 грн, у т.ч. ПДВ 550000,00 грн, що підтверджується видатковими та податковими накладними.
Водночас 02.10.2019 між СТОВ «Тясмин» та ТОВ «Маслодар 2019» укладено угоду про розірвання Договору №14/09-19, у зв`язку з чим відповідний товар покупцем повернуто постачальнику, про що складено видаткову накладну, а також надіслано до податкового органу відповідний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
01.10.2019 між СТОВ «Тясмин», як покупцем, та ТОВ «Маслодар 2019», як продавцем, укладено Договір купівлі-продажу (далі - Договір від 01.10.2019), відповідно до умов якого продавець зобов`язувався передати покупцю за плату насіння соняшника вагою 700 тон.
Відповідно до специфікації №1 від 24.10.2019 до Договору від 01.10.2019 сторони погодили поставку вказаного товару на загальну суму 5775000,00 грн, у т.ч ПДВ 962500,00 грн; сторони погодили, що місцем передачі товару є Одеська обл., м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38, складські приміщення ТОВ «Оілпродакшен».
На виконання умов указаного договору ТОВ «Маслодар 2019» передано позивачу відповідний товар на загальну суму 5775000,00 грн, у т.ч ПДВ 962500,00 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими та актами прийому-передачі товару, у зв`язку з чим на зазначену суму складені податкові накладні. 
На підтвердження оплати поставленого за Договором від 01.10.2019 товару позивачем надані суду відповідні платіжні доручення.
Позивач стверджує, а відповідачем не спростовано, що поставлене за Договором від 01.10.2019 насіння соняшника придбане СТОВ «Тясмин» з метою здійснення власної господарської діяльності, а саме, 30.06.2016 між позивачем, як замовником, та ТОВ «Оілпродакшен», як виконавцем, укладено Договір №19/16, за яким останній зобов`язувався приймати від замовника та перероблювати насіння соняшника в готову продукцію. Факт передачі виконавцю насіння соняшника в жовтні 2019 року підтверджується наявними в матеріалах справи актами прийому-передачі сировини, реєстром прийнятого насіння та зведеним актом з переробки сировини та виробництва готової продукції за жовтень 2019 року.
Також 20.01.2021 між СТОВ «Тясмин», як покупцем, та ФГ «Агроднестер», як постачальником, укладено Договір поставки №20/01-21 (далі - Договір №20/01-21), відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити та передати покупцю за плату сільськогосподарську продукцію (кукурудзу 3-го класу врожаю 2020 року). 
Відповідно до специфікації №1 від 20.01.2021 до Договору №20/01-21 ФГ «Агроднестер» зобов`язувалося поставити сільськогосподарську продукцію вагою 2000 тон +/- 10%; сторони погодили, що товар передається на умовах DAP (Інкотермс 2010) ваги ТОВ «ТІС Зерно», порт Південний, 16 причал.
На виконання умов указаного договору постачальником поставлено відповідний товар на загальну суму 15881566,37 грн, у т.ч. ПДВ 2646927,73 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими накладними, у зв`язку з чим на зазначену суму складені податкові накладні. 
Факт оплати поставленого за Договором №20/01-21 товару відповідачем не заперечувався.
Позивач стверджує, а податковим органом не спростовано, що поставлена за Договором №20/01-21 сільськогосподарська продукція придбана СТОВ «Тясмин» з метою виконання власних господарських зобов`язань перед Компанією Республіки Кіпр Coraleni Trading Ltd за Договором №210121/Corn-1 від 21.01.2021 по поставці кукурудзи 3-го класу українського походження врожаю 2020 року.
На підтвердження виконання умов цього договору позивачем надано суду копії договору №210121/Corn-1 від 21.01.2021, видаткової накладної та митної декларації.
Крім того 10.06.2021 між СТОВ «Тясмин», як покупцем, та ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1», як постачальником, укладено Договір поставки (далі - Договір від 10.06.2021), відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити та передати покупцю за плату товар (олія соняшникова) кількістю 395 тон на загальну суму 19829000,00 грн, у т.ч. ПДВ 3304833,33 грн. 
На виконання умов цього договору ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1» поставило позивачу відповідний товар на загальну суму 19829000,00 грн, у т.ч. ПДВ 3304833,33 грн, що підтверджується видатковими та податковими накладними, а також актами прийому-передачі товару.
Однак 30.06.2021 відповідний товар покупцем повернуто постачальнику, про що складено видаткову накладну, а також надіслано до податкового органу відповідний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
При цьому посилання відповідача на не зазначення в деяких видаткових накладних ПІБ та посади підписанта від СТОВ «Тясмин» не є належним і достатнім доказом нереальності спірних правочинів. Більше того за вказаними вище договорами товар поставлявся безпосередньо до місця, з якого в подальшому відправлявся іншим контрагентам (порт), або до місця переробки, водночас реальність таких подальших правочинів податковим органом не ставилась під сумнів.
Наявну у відповідача податкову інформацію відносно контрагентів ФГ «Віконт», ТОВ «Маслодар 2019», ФГ «Агроднестер» та ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1» суд уважає також неналежними та недостатніми доказами нереальності господарських операцій позивача, оскільки згідно з ч. 1 ст. 61 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду, а відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Поряд з цим матеріали справи не містять, в т.ч. в Акті перевірки не зазначено доказів на підтвердження наявності обвинувального вироку або постанови суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, та/або інших судових рішень, в яких була б встановлена фіктивність спірних правочинів.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п.п. 198.1 - 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно зі ст. 1, ч. 3 ст. 8, ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Щодо оцінки доводів податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських правовідносин між позивачем та його контрагентами, то такі доводи ґрунтуються на припущеннях, не підтверджені належними доказами та спростовуються наданими позивачем доказами.
З наявних у матеріалах справи доказів убачається, що позивачем надано усі належним чином оформлені первинні документи, якими підтверджується реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ФГ «Віконт», ТОВ «Маслодар 2019», ФГ «Агроднестер», ТОВ «Миколаївський хлібзавод №1».
Ураховуючи вищезазначене, апеляційний суд уважає помилковим висновок суду першої інстанції, щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 26.01.2022 №699/23-00-07-01-01, №700/23-00-07-01-01 та відсутності підстав для визнання їх протиправними та скасування, а тому рішення суду підлягає скасуванню в цій частині.
Відносно правомірності податкового повідомлення-рішення від 26.01.2022 №699/23-00-07-01-01 №701/23-00-07-01-01 колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до Акту перевірки податковим органом установлено, що CTOB «Тясмин» складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунок коригування від 23.10.2019 №2 до податкової накладної від 31.08.2019, що не підтверджений первинними документами; заперечення позивача про не завищення податкових зобов`язань з ПДВ за серпень у сумі 50033 грн, заниження податкових зобов`язань з ПДВ за жовтень у сумі 50033 грн (256837-206804), не реєстрацію ПН з ПДВ у сумі 206804,18 грн відповідачем визнані необґрунтованими, оскільки перевіркою відображених у р.7 Декларації у сумі з від`ємним значенням 43772 грн мало вплив коригування податкових зобов`язань з 01.07.2019 до 30.09.2021 заниження за жовтень 2019 року ПДВ у сумі 50033 грн. Зменшення суми у разі зміни компенсації дозволяється лише при поверненні раніше поставленого товару, у т.ч. під час перегляду цін. ПДВ у сумі 50033 грн з від`ємним значенням включене до податкових зобов`язань за жовтень 2019.
Правила складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрація в ЄРПН регулюються ст. 201 ПК України та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом МФУ від 31.12.2015 №1307, і Порядком ведення ЄРПН, затвердженим постановою КМУ від 29.12.2010 №1246. 
У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані (п. 21 Порядку №1307). 
У разі допущення помилки в реквізитах заголовної частини податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка не заважає ідентифікувати здійснену операцію, постачальник (продавець) на дату виявлення такої помилки складає розрахунок коригування до податкової накладної, у якому всі правильно заповнені реквізити податкової накладної повторюються, а реквізит, у якому допущено помилку, заповнюється без помилок (п. 22 Порядку №1307). 
Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної, далі - розрахунок коригування) складає платник ПДВ у випадку: якщо відбувається виправлення помилок, допущених під час складання податкової накладної, у т.ч. не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
У загальному випадку розрахунок коригування надають покупцеві товарів/послуг, проте така потреба не виникає у разі оформлення додатка 2 до податкових накладних: складених на постачання неплатникам ПДВ, інших податкових накладних, що не видають покупцям (п. 8 Порядку №1307 під час складання податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 02 - складена на постачання неплатнику податку; 03 - складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 12 - складена на постачання неплатнику, де зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку)).
Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, що складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Кодексу №2755 в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - РК) - електронний документ, що складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу №2755 в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. 
До Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації (п. 4 Порядку №1246). 
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п. 14 Порядку №1246).
У індивідуальній податковій консультації №2213/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Щодо коригування ПДВ у разі помилково складеної і зареєстрованої податкової накладної» зазначається: виправлення помилки, допущеної в індивідуальному податковому номері (далі - ІПН) покупця податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, здійснюється таким чином: 1) продавець повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної з урахуванням особливостей; 2) такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН платником податку, чий "невірний" ІПН, був зазначений у графі "ІПН покупця" податкової накладної, до якої складається такий розрахунок коригування; 3) продавець повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН другу податкову накладну із урахуванням особливостей (http://icaap.org.ua/main/poslugi-dlya-chlenv/aktualn-profesjn-pitannya/yakij-poryadok-vipravlennya-pomilki-dopushheno-v-podatkovj-nakladnj-a-same-v-pol-ndivdualnij-podatkovij-nomer-pokupczya.html). У першому полі нижньої частини РК зазначають реквізити зареєстрованої правильної ПН, друге поле (щодо РК) не заповнюють (лист ДФСУ від 15.01.2019 №128/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Керуючись приписами п. 192.2 ст. 192 ПК України постачальник - платник ПДВ має право зменшити суму податкових зобов`язань у разі зміни суми компенсації вартості товарів, наданих особам - неплатникам ПДВ на дату такого постачання, лише у випадку повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачеві повної грошової компенсації їх вартості (коли: покупець отримав товари, але ще не сплатив за них; постачальник отримав аванс, але ще не відвантажив товар). Вичерпний перелік таких випадків наведено у пункті 201.4 Податкового кодексу України (ПК) та пункті 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок №1307).
30.08.2019 СТОВ «Тясмин» видано наказ №116 «Про ціноутворення», яким з метою підвищення лояльності та налагодження довгострокових відносин з орендодавцями землі при видачі сільськогосподарської продукції в рахунок орендної плати за земельні ділянки продукція відпускається за цінами з урахуванням натурального коефіцієнта: пшениця (1 т): Новоселиця 2833,33 грн; Медведівка без сінокосу 2833,33 грн; Медведівка з сінокосом 2833,33 грн; Залізняк 2833,33 грн; ячмінь (1 т): Новоселиця 3416,67 грн; Медведівка без сінокосу 3416,67 грн; Медведівка з сінокосом 3416,67 грн; Залізняк 3416,67 грн; Соняшник (1 т): Новоселиця 5240,67 грн; Медведівка без сінокосу 5240,67 грн; Медведівка з сінокосом 5240,67 грн; Залізняк 5240,67 грн; кукурудза (1 т): Новоселиця 2208,33 грн; Медведівка без сінокосу 2062,50 грн; Медведівка з сінокосом 1950,00 грн; Залізняк 2208,33 грн.
Згідно з відомостями про видачу зерна СТОВ «Тясмин» у серпні 2019 року здійснений розрахунок з орендодавцям землі пшеницею у кількості 239,098 т та ячменем у кількості 104,364 т, про що складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну від 31.08.2019 №28, відповідно до якої видано 239,098 т зерна пшениці за ціною 3625,00 грн та 104,364 т зерна ячменю за ціною 4000,00 грн у сумі 1541023,50 грн, у т.ч. ПДВ 256837,25 грн, тому ПДВ у сумі 256837,25 грн включено СТОВ «Тясмин» до складу податкових зобов`язань за серпень 2019 року. 
23.10.2019 позивачем з метою приведення у відповідність податкової звітності до первинних документів щодо податкової накладної від 31.08.2019 №28 з урахуванням наказу від 30.08.2019 №116 зареєстровано в ЄРПН розрахунок-коригування №2 до податкової накладної від 31.08.2019 №28, яким зменшує загальну суму на 300197,94 грн, у т.ч. ПДВ на 50032,99 грн.
Матеріали справи не містять доказів про право зменшити суму податкових зобов`язань у разі зміни суми компенсації вартості товарів, наданих особам - неплатникам ПДВ на дату такого постачання, позаяк не йдеться про повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника, який здійснив розрахунок у негрошовій формі з неплатниками ПДВ.
Відповідно до ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у строк. Згідно зі ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених під час її складання, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
З матеріалів справи вбачається, що позивач не склав і не зареєстрував у ЄРПН податкову накладну з правильною сумою ПДВ, позаяк уважав, що податкова накладна на більшу суму і розрахунок коригування з від`ємним значенням є достатніми для не застосування штрафу.
Колегія суддів звертає увагу, що вказаним вище податковим повідомленням-рішенням штраф застосовано на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України.
Так, відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України «Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 1201.1 цієї статті, не застосовуються».
Конструкція норми п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України має декілька абзаців, проте у спірному податковому повідомленні-рішенні не вказано конкретний абзац, що застосований контролюючим органом при визначенні позивачу штрафу. 
Водночас з матеріалів справи вбачається, що зареєстрована податкова накладна у операції 1541023,5 (239,098 х 3625 = 866730,25 + 104,364 х 4000 = 417456 / 1284186,25 х 20% = 256837,25) з наданням розрахунку коригування у сумі 50033 грн з урахуванням різниці (256837,25 - 206804,18 = 50033 грн), виходячи від установлених цін для розрахунку зерном - негрошова форма оплати із орендодавцями земельних ділянок 1240825,07 (239,098 х 2833,33 = 677443,54 + 104,364 х 3416,67 = 356577,35 / 1034020,89 х 20% = 206804,18).
Зважаючи на викладене, а також проаналізувавши зміст правового регулювання підстав застосування штрафу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що намагання позивача самостійно виправити помилку і не сприяння контролюючого органу через механізм сервісного обслуговування ефективно забезпечити виконання платником податкового обов`язку на підґрунті інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності та здійснення податкового контролю без надмірного формалізму, враховуючи превалювання змісту над формою з допущенням недоліків оформлення податкового повідомлення-рішення через не зазначення конкретного абзацу п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України є достатніми підставами для визнання такого рішення протиправним і його скасування.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення і ухвалити нове судове рішення.
За змістом ч. 1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та неправильно застосовано норми матеріального права, що зумовило неправильне вирішення справи в частині.
Частинами 1, 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Частиною 6 цієї правової норми закріплено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Правові засади справляння судового збора, платники, об`єкти та розміри ставок судового збора, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збора визначені положеннями Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI у відповідній редакції (далі - Закон).
Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 4 Закону у редакції, чинній на момент подання позову до суду першої інстанції, ставка судового збора за подання адміністративного позову майнового характера, який подано юридичною особою, складала 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Судовий збір за подання апеляційної скарги обраховується, виходячи із положень статей 3 та 4 Закону - в розмірі 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Оскільки апеляційним судом ухвалено нове судове рішення, відповідно розподіл судових витрат підлягає зміні, а саме, позивачу мають бути відшкодовані понесені судові витрати у розмірі 62025,00 грн, з яких 24810,00 грн - сплачений судовий збір за подання позову, а 37215,00 грн -за подання апеляційної скарги.
Керуючись статтями 33, 34, 139, 243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Тясмин» задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2022 в частині відмови в задоволенні позову та стягнення судових витрат скасувати.
Позов у цій частині задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.01.2022 №699/23-00-07-01-01 у частині збільшення суми грошового зобов`язання на загальну суму 8679721,25 грн  (вісім мільйонів шістсот сімдесят дев`ять тисяч сімсот двадцять одна гривня двадцять п`ять копійок), з яких 7340356,00 грн (сім мільйонів триста сорок тисяч триста п`ятдесят шість гривень нуль копійок) - за податковими зобов`язаннями, та 1339365,25 грн (один мільйон триста тридцять дев`ять тисяч триста шістдесят п`ять гривень двадцять п`ять копійок) - за за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.01.2022 №700/23-00-07-01-01.
Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Тясмин» понесені ним судові витрати у розмірі 62025,00 грн (шістдесят дві тисячі двадцять п`ять гривень нуль копійок).
У решті рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                                     О.Є. Пилипенко 

                                                                                                              Л.Т. Черпіцька  

Повний текст постанови складений 22.03.2023.