ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 460/8029/20
адміністративне провадження № К/9901/46965/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  460/8029/20
за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, скасування вимоги, 
за касаційною скаргою  ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (суддя  Недашківська К. М.) від 23 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Матковської З. М., Кузьмича  С. М., Хобор Р. Б.) від 22 вересня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом,  в якому, з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог, просив визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо неповернення надміру сплаченої орендної плати з фізичних осіб у розмірі 176863, 64 грн; стягнути з Державного бюджету на користь позивача надміру сплачену орендну плату з фізичних осіб у розмірі 176863,64  грн; визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 02 грудня 2020 року №  18682/13.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі № 460/1880/19, яке набрало законної сили, позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги задоволено частково, зокрема: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року № 578/1-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб на суму 176863,64 грн. Позивач звернувся до Головного управління ДПС у Закарпатській області із заявою від 07 вересня 2020 року, в якій просив відповідно до статті 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу Міністерства фінансів України від 11 лютого 2019 року №60 повернути переплату по орендній платі з фізичних осіб в сумі 176863,64 грн. За результатами розгляду зазначеної заяви Головним управлінням ДПС у Закарпатській області було сформований лист від 05 жовтня 2020 року №9259 про те, що на виконання судового рішення Міжгірського районного суду Закарпатської області у справі № 302/1124/16-ц з позивача стягнуто у примусовому порядку суму боргу у розмірі 169062,94 грн та сплачено орендну плату в сумі 7800,70  грн згідно з договором оренди землі (разом - 176863,64 грн); сплачені кошти не являються помилковою та/або надмірною сплатою в силу вимог ПК України, а тому підстав для повернення такої суми немає. На думку позивача, такі дії контролюючого органу є протиправними, оскільки сума у розмірі 176863,64 грн є надмірно та/або помилково сплаченим платежем, який підлягає поверненню платнику податків. Також позивач зазначав про те, що 05 лютого 2021 року отримав податкову вимогу про сплату боргу від 02 грудня 2020 року №18682-13, якою визначена до сплати сума податкового боргу у розмірі 35021,29 грн. У розрахунку суми заборгованості бере участь сума, визначена податковим повідомленням-рішенням від 21 лютого 2019 року №578/1-5613-0715, яке скасоване судом. Тому така податкова вимога також підлягає скасуванню, оскільки боргу позивача зі сплати орендної плати немає.
3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2022 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 07 квітня 2022 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 березня 2021  року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі № 460/1880/19 позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги - задоволено частково: 
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року № 578/1-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб на суму 176 863, 64 грн; 
визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 21  травня 2019  року № 220589-56 на суму податкового боргу в розмірі 12 201,89 грн; 
в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21  лютого 2019 року №578/2-5613-0715 - відмовлено.
9. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року у справі №  460/1880/19 апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області залишено без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019  року у справі №460/1880/19 - без змін.
10. Позивач звернувся до Головного управління ДПС у Закарпатській області із заявою від 07  вересня 2020 року, в якій просив відповідно до статті 43 ПК України та наказу Міністерства фінансів України від 11 лютого 2019 року № 60 повернути переплату по орендній платі з фізичних осіб в сумі 176 863,64 грн, яка була сплачена на бюджетний рахунок №  НОМЕР_1 ; про прийняте рішення просив повідомити в установлений законом термін.
11. За результатами розгляду заяви позивача від 07 вересня 2020 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області сформований лист від 05 жовтня 2020 року № 9259 про те, що на виконання судового рішення Міжгірського районного суду Закарпатської області у справі №  302/1124/16-ц з позивача стягнуто у примусовому порядку суму боргу у розмірі 169 062, 94 грн та сплачено орендну плату в сумі 7800,70 грн згідно договору оренди землі (разом - 176 863, 64  грн); сплачені кошти не є помилковою та/або надмірною сплатою в силу вимог ПК України, а тому підстав для повернення такої суми немає.
11.1 Крім того, в листі зазначено, що станом на 30 вересня 2020 року Головним управлінням проводиться робота щодо приведення у відповідність ІКП. За її результатами позивача повідомлено про виникнення недоплати та рекомендовано забезпечити розрахунок по орендній платі у повному обсязі.
12. 02 грудня 2020 року контролюючим органом була сформована податкова вимога № 18682-13, відповідно до якої позивачу визначено до сплати суму боргу у розмірі 35021,29 грн з орендної плати з фізичних осіб станом на 01 грудня 2020 року.
13. Вважаючи протиправними дії контролюючого органу щодо неповернення суми надміру сплаченої орендної плати за землю в розмірі 176 863, 64 грн, а також щодо прийняття податкової вимоги від 02 грудня 2020 року №18682-13, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що сума податкового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення № 578/1-5613-0715 у розмірі 176 863, 64 грн, яке скасоване рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі № 460/1880/19, не сплачувалася позивачем взагалі, тому зазначена сума не є надміру сплаченим грошовим зобов`язанням в розумінні норм ПК України, а заявлені позовні вимоги в цій частині не підлягають до задоволення.
14.1 Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що в ході розгляду справи встановлена наявність у позивача не сплаченого податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб у розмірі 35021, 29 грн, а тому контролюючий орган мав усі правові підстави для формування податкової вимоги від 02 грудня 2020 року №18682/13.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у цій справі.
16. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
16.1 Так, скаржник зауважує, що Верховним Судом досі не сформовано обґрунтованої правової позиції стосовно застосування підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України в частині встановлення статусу надміру сплачених грошових зобов`язань у випадку скасування податкового повідомлення-рішення про нарахування зобов`язання, яке раніше було стягнуто з платника податків судовим рішенням. 
17. Скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що сума грошових коштів, сплачена скаржником у вигляді орендної плати з фізичних осіб, та яка сплачена до прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення про нарахування орендної плати, не є надміру сплаченими грошовими зобов`язаннями. Незважаючи на те, що своєчасне нарахування грошових зобов`язань не відбулося саме з вини податкового органу, та саме з цих підстав і було скасовано податкове повідомлення-рішення про таке нарахування.
18. На думку скаржника, якщо мала місце бездіяльність податкового органу, що проявилася в прийнятті податкового повідомлення-рішення з порушенням терміну його прийняття, що мало наслідком визнання його протиправним та скасування, а суми грошових зобов`язань сплачені платником до прийняття такого податкового повідомлення-рішення, такі сплачені грошові зобов`язання і є надміру сплаченими грошовими зобов`язаннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017  року), виходить з такого.
Щодо позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності відповідача щодо неповернення надміру сплаченої орендної плати з фізичних осіб у розмірі 176 863, 64 грн та стягнення з Державного бюджету на користь позивача надміру сплачену орендну плату з фізичних осіб у розмірі 176 863, 64 грн.
20. Відповідно до підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
21. Платник податків має право на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом (підпункт 17.1.10 пункту 17.1 статті 14 ПК України).
22. Помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу (пункт 43.1 статті 43 ПК України).
23. Обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання та пені є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які повертаються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік за результатами проведення перерахунку його загального річного оподатковуваного доходу) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми та/або пені (пункт 43.3 статті 43 ПК України).
24. Платник податків подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов`язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку (пункт 43.4 статті 43 ПК України).
25. Відповідно до пункту 43.5. статті 43 ПК України контролюючий орган не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення належних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
У разі якщо повернення сум податку на доходи фізичних осіб, які повертаються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік за результатами проведення перерахунку його загального річного оподатковуваного доходу, відповідне повідомлення надсилається контролюючим органом до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення шістдесятиденного строку з дня отримання відповідної податкової декларації.
На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом п`яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.
26. Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, та перерахування компенсації частини суми штрафних (фінансових) санкцій, визначених за даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» № 787 від 03 вересня 2013 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 вересня 2013 року №1650/24182) затверджено Порядок повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів (далі - Порядок № 787).
27. Відповідно до пункту 1 Порядку №787 цей Порядок розроблено на виконання статей 43, 45, 78 та 112 Бюджетного кодексу України, статті 43 Податкового кодексу України, статті 301 Митного кодексу України, статті 7 Закону України «Про судовий збір» та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375. У цьому Порядку терміни вживаються у значеннях, визначених Бюджетним кодексом України, іншими нормативно-правовими актами, що регламентують бюджетний процес.
28. Пунктом 2 Порядку №787 визначено, що цей Порядок визначає процедури повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, а саме: податків, зборів, пені, платежів та інших доходів бюджету, коштів від повернення до бюджетів бюджетних позичок, фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, та кредитів, у тому числі залучених державою (місцевими бюджетами) або під державні (місцеві) гарантії (далі - платежі). Дія цього Порядку не поширюється на операції з бюджетного відшкодування податку на додану вартість та безспірного списання коштів державного бюджету та місцевих бюджетів на підставі рішення суду.
29. Відповідно до пункту 5 Порядку №787 повернення помилково або надміру зарахованих до бюджету податків, зборів, пені, платежів та інших доходів бюджетів здійснюється за поданням (висновком) органів, що контролюють справляння надходжень бюджету, а при поверненні судового збору (крім помилково зарахованого) - за судовим рішенням, яке набрало законної сили.
У разі повернення помилково або надміру зарахованих до бюджету податків, зборів, пені, платежів, контроль за справлянням яких покладено на органи ДПС, органи Держмитслужби, до Казначейства подається висновок, погоджений з відповідним місцевим фінансовим органом, у випадках повернення податків, зборів, пені, платежів, що зараховані до місцевих бюджетів або підлягають розподілу між державним та місцевими бюджетами. Надання та погодження висновку здійснюється відповідно до Порядку інформаційної взаємодії Державної фіскальної служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11 лютого 2019 року №60, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08  квітня 2019 року за №370/33341, та Порядку повернення авансових платежів (передоплати) та помилково та/або надміру сплачених сум митних платежів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 липня 2017 року №643, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09  серпня 2017 року № 976/30844.
30. У ході розгляду справи встановлено, що заочним рішенням Міжгірського районного суду Закарпатської області від 21 лютого 2017 року у справі № 302/1124/16-ц стягнуто з ОСОБА_1 заборгованість за оренду земельної ділянки площею 0,38 га кадастровий номер 2122487200:01:002:0006, АДРЕСА_2, нараховану згідно договору оренди від 19 листопада 2013 року станом на 01 листопада 2016 року в сумі 169 062, 94 грн на користь Син. Полянської сільської ради Міжгірського району Закарпатської області.
31. Ухвалою Апеляційного суду Закарпатської області від 10 жовтня 2017 року у справі №  302/1124/16-ц апеляційну скаргу ОСОБА_1 відхилено, а заочне рішення Міжгірського районного суду від 21 лютого 2017 року - залишено без змін.
32. Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
33. Так, заочним рішенням Міжгірського районного суду Закарпатської області від 21 лютого 2017  року у справі №302/1124/16-ц було встановлено наступні обставини.
33.1 На підставі рішення с/ради №231 від 10  листопада 2013 року між с/радою (орендодавець) та ОСОБА_1 (орендар) було укладено договір оренди земельної ділянки від 19 листопада 2013  року, яка розташована за адресою: АДРЕСА_2, площею 0,38 га., з фіксованою оплатою 9% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка становить 509846 грн., в розрахунку 134,17 грн. - за 1 м.кв., землі комерційного використання. У розділі договору «орендна плата» передбачено, що орендна плата сплачується орендарем щороку, загальна плата становить 45886,14 грн., обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції. Орендна плата вноситься у такі строки: щомісячно у розмірі 3823,85 грн. не пізніше 10 числа наступного за звітнім місяця. У разі невнесення орендної плати у строки, визначені цим договором, справляється пеня у розмірі 0,2 % несплаченої суми за кожний день прострочення. Договір підписаний сторонами та зареєстровано РС Міжгірського РУЮ Закарпатської області у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно №3445836.
33.2 Згідно розрахунку заборгованості по орендній платі за користування земельною ділянкою складеного головним бухгалтером с/ради 17 листопада 2016 року заборгованість по орендній платі за користування земельною ділянкою площею 0,38 га становить: у 2013 р. - 5225,91 грн.; у 2014 р. - 38085,44 грн.; у 2015 р. - 57311,79 грн.; у 2016 р. - 68439,80 грн., всього станом на 01  листопада 2016 року сума заборгованості по сплаті орендної плати становить 169 062, 94 грн. 
34. Постановою державного виконавця Рівненського районного відділу Державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Рівненській області від 29 листопада 2018  року ВП №56034586 закінчено виконавче провадження з виконання виконавчого листа Міжгірського районного суду Закарпатської області від 21 лютого 2017 року №302/1124/16-ц про стягнення з ОСОБА_1 суми боргу у розмірі 169 062, 94 грн, у порядку пункту 9 частини 1 статті 39 Закону України «Про виконавче провадження» - борг погашено в повному обсязі.
35. Таким чином, у ході розгляду справи установлено, що саме на підставі зазначеного судового рішення позивачем сплачено суму заборгованості з орендної плати за землю у розмірі 169 062, 94  грн за періоди 2013-2016 років.
36. Крім цього, установлено, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30  жовтня 2019 року у справі № 460/1880/19, яке набрало законної сили 28 травня 2020 року, позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області задоволено частково: 
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року №  578/1-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб   на суму 176863,64 грн; визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 21 травня 2019 року № 220589-56 на суму податкового боргу в розмірі 12201,89 грн; в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21  лютого 2019 року №578/2-5613-0715 - відмовлено.
37. Зазначеним рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі №  460/1880/19 було встановлено наступні обставини.
37.1 19 листопада 2013 року між ОСОБА_1 (орендар) та Синевирсько-Полянською сільською радою Закарпатської області (орендодавець) було укладено договір оренди землі, яка розташована в АДРЕСА_2, площею 0,38 га, з терміном оренди - п`ять років (з 19 листопада 2013 року по 18 листопада 2018 року). Згідно з п.8 цього договору орендна плата сплачується орендарем щороку у розмірі 9 відсотків від нормативної грошової оцінки землі, що складає 134,17 грн за один кв.м землі комерційного використання. Загальна плата 45886,14 грн за рік. Орендна плата вноситься у такі строки: щомісячно у розмірі 3823,85 грн не пізніше 10 числа наступного за звітним місяцем (п.10). У разі невнесення орендної плати   у строки, визначені цим договором, справляється пеня у розмірі 0,2% несплаченої суми за кожний день прострочення (п.11). За змістом п.12 розмір орендної плати переглядається щорічно у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором; зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів тощо, у тому числі внаслідок інфляційних процесів; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документально; в інших випадках, передбачених законом. Вказаний договір зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно на підставі рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень від 19 листопада 2013 року №8103166».
37.2 Крім того, 19 листопада 2018 року між сторонами укладено додаткову угоду до договору оренди від 19 листопада 2013 року, згідно з якою до основного договору оренди землі внесено зміни: продовжено термін дії договору оренди строком на 4 місяці до 19 березня 2019 року; нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 927200,00 гривень; орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 9 відсотків від нормативної грошової оцінки землі. Загальна орендна плата 83448,00 грн за рік; орендна плата вноситься щомісячно у розмірі 6954,00 грн не пізніше 10 числа наступного за звітним місяцем; зобов`язано гр. ОСОБА_1 внести заборгованість до 19 березня 2019 року по орендній платі за земельну ділянку.
37.3 Синевирсько-Полянська сільська рада Закарпатської області листом від 21 лютого 2019 року №  02-05/19 звернулася до Хустського управління ГУ ДФС у Закарпатській області, в якому зазначила, що враховуючи надіслані копії документів (ухвали судів, договір оренди, додаткову угоду та ін.) просить провести нарахування орендної плати громадянину ОСОБА_1 , мешканцю АДРЕСА_1 , за період дії договору оренди землі від 19 листопада 2013 року (з 19 листопада 2013 року по 19 листопада 2018 року) та додаткової угоди до договору оренди землі від 19 листопада 2018 року (з 19 листопада 2018 року по 19 березня 2019 року). В тому числі: за 2013 рік - 5225,91 грн; за 2014 рік - 45886,14 грн; за 2015  рік - 57311,79 грн; за січень 2016 року - 68439,80 грн; за листопад - грудень 2016 року - 13687,96  грн; за листопад - грудень 2018 року - 9602,24 грн; за січень - лютий - березень 2019 року - 17604,10  грн.
37.4 21 лютого 2019 року ГУ ДФС у Закарпатській області прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Ф»: №578-5613-0715, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за період з 01 січня 2019 року по 18 березня 2019 року в сумі 7604,10 грн; №578/1-5613-0715, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік сумі 176 863,64 грн;  №578/2-5613-0715, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік в сумі 13 687,96 грн; №578/3-5613-0715, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за період з 19 листопада 2018 року по 31 грудня 2018 року в сумі 9602,24 грн.
37.5 На виконання вимог податкового законодавства ГУ ДФС у Закарпатській області прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення форми «Ф» від 21 лютого 2019 року №578/1-5613-0715, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік в сумі 176 863, 64 грн.
37.6 Разом з тим, дослідженням розрахунку до податкового повідомлення-рішення встановлено, що вищевказане податкове зобов`язання визначене за період з 19 листопада 2013 року по 31  грудня 2013 року в сумі 5225,91 грн, за 2014 рік - 45886,14 грн, за 2015 рік - 57311,79 грн, за період січень - жовтень 2016 року - 68439,80 грн.
37.7 Таким чином, грошове зобов`язання позивача з плати за землю визначене відповідачем у податковому повідомленні-рішенні від 21 лютого 2019 року №578/1-5613-0715 за період з 2013 по 2015 роки без врахування положень статі 102 ПК України, тобто поза межами 1095 днів.
37.8 Крім того, у розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року №578/1-5613-0715 зазначено, що сума 176 863, 64 грн визначена згідно із судовим рішенням за період з 19 листопада 2013 року по 31 жовтня 2016 року.
37.9 Водночас встановлено, що заочним рішенням Міжгірського районного суду Закарпатської області від 21 лютого 2017 року у справі № 302/1124/16-ц за позовом Хустської місцевої прокуратури Закарпатської області в інтересах держави в особі Синевирсько-Полянської сільської ради Міжгірського району до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості за оренду земельної ділянки, позов задоволено повністю. Стягнуто з ОСОБА_1 заборгованість за оренду земельної ділянки площею 0,38 га кадастровий номер 2122487200:01:002:0006, ур. «Красний», розташовану в с.Син.Поляна Міжгірський район Закарпатська область нараховану згідно договору оренди від 19 листопада 2013 року станом на 01 листопада 2016 року в сумі 169062,94 грн на користь Син.Полянської сільської ради Міжгірського району Закарпатської області. Вирішено питання про розподіл судових витрат.
37.10 Зазначеним судовим рішенням встановлено розмір заборгованості ОСОБА_1 по орендній платі за користування вказаною земельною ділянкою: у 2013 році - 5225,91 грн; у 2014 році - 38085,44 грн; у 2015 році - 57311,79 грн; у 2016 році (станом на 01 листопада 2016 року) - 68439,80  грн. Всього сума заборгованості становить станом на 01.11.2016 - 169062,94 грн.
37.11 Отже, визначені відповідачем суми орендної плати в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні від 21 лютого 2019 року №578/1-5613-0715 за 2013, 2015 та 2016 роки повністю відповідають сумам заборгованості з орендної плати, стягнутої з ОСОБА_1 судовим рішенням у справі №302/1124/16-ц. Відмінність складає лише сума, визначена відповідачем за 2014 рік (45886,14 грн), яка є більшою на 7800,70 грн від встановленої вказаним судовим рішенням (38085,44 грн).
З8. Ураховуючи зазначені обставини, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зауважили, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 21  лютого 2019 року №578/1-5613-0715 стало те, що визначені суми податкового зобов`язання за таким рішенням відповідали сумам заборгованості з орендної плати, стягнутої з ОСОБА_1 за судовим рішенням у справі №302/1124/16-ц. Тобто, стягнута за судовим рішенням у справі №302/1124/16-ц сума заборгованості не є надмірно та/або помилково сплаченим платежем.
39. Своєю чергою, суди попередніх інстанцій зауважили, що сума податкового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення №578/1-5613-0715 у розмірі 176863,64 грн, яке скасоване судом, не сплачувалася позивачем взагалі.
40. Отже, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що спірна сума у розмірі 176863,64 грн не є надміру сплаченим грошовим зобов`язанням в розумінні норм ПК України, а тому позовні вимоги у цій частині не підлягають задоволенню. 
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправною та скасування податкової вимоги від 02  грудня 2020 року №18682/13
41. Установлено, що 02 грудня 2020 року контролюючим органом було сформовано податкову вимогу №18682-13, відповідно до якої позивачу визначено до сплати суму боргу у розмірі 35021,29  грн з орендної плати з фізичних осіб станом на 01 грудня 2020 року.
42. Відповідно до статті 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
43. Відповідно до статті 15 Закону України «Про оренду землі» однією з істотних умов договору оренди землі між орендодавцем та орендарем є орендна плата із зазначенням розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
44. Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
45. Пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
46. Відповідно до пункту 286.5 статті 286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
47. Відповідно до підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
48. Як вже зазначалось, у ході розгляду справи встановлено, що 19 листопада 2013 року між ОСОБА_1 (орендар) та Синевирсько-Полянською сільською радою Закарпатської області (орендодавець) укладено договір оренди землі, яка розташована в АДРЕСА_2, площею 0,38 га, з терміном оренди - п`ять років (з 19 листопада 2013 року по 18  листопада 2018 року).
49. Заочним рішенням Міжгірського районного суду Закарпатської області від 21 лютого 2017 року у справі №302/1124/16-ц вирішено стягнути з ОСОБА_1 заборгованість за оренду земельної ділянки станом на 01 листопада 2016 року у сумі 169062,94 грн на користь Синевирсько-Полянської сільської ради Міжгірського району Закарпатської області.
50. Згідно розрахунку станом на 01 листопада 2016 року сума заборгованості по сплаті орендної плати за користування земельною ділянкою ОСОБА_1 становить 169062 грн. 94 коп. за такі періоди нарахування: у 2013 році - 5225 грн 91 коп; у 2014 році - 38085 грн 44 коп; у 2015 році - 57311 грн 79 коп; у 2016 році - 68439 грн 80 коп.
51. Згідно постанови державного виконавця Рівненського районного відділу ДВС ГТУЮ у Рівненській області від 29 листопада 2018 року виконавче провадження №56034586 з примусового виконання виконавчого листа №302/1124/16-ц, виданого 21 лютого 2017 року Міжгірським районним судом Закарпатської області, про стягнення з ОСОБА_1 169062,94 грн закінчено у зв`язку з погашенням боргу в повному обсязі.
52. Синевирсько-Полянська сільська рада 03 лютого 2017 року надіслала до Міжгірського відділення Хустської ОДПІ «Перелік орендарів, з якими укладено договори оренди землі державної та комунальної власності станом на 31 січня 2017 року».
53. На виконання зазначених вимог податкового законодавства ГУ ДФС у Закарпатській області сформовано та направлено на адресу ОСОБА_1 податкові повідомлення - рішення про сплату орендної плати за землю: «Ф» №3039701-1309 від 08 травня 2017 року про визначення суми податкового зобов`язання на суму 87055,46 грн за 2017 рік; «Ф» №679230-1309-0715 від 04 травня 2018 року про визначення суми податкового зобов`язання на суму 73845,76 грн за 2018 рік.
54. Згідно інтегрованої картки платника податків, у зв`язку з несплатою у встановлені законодавством терміни грошового зобов`язання у 2018 році позивачу нараховано пеню по орендній платі за землю у розмірі 12201,99 грн.
55. За період з 28 березня 2018 року по 29 листопада 2018 року згідно інтегрованої картки платника ОСОБА_1 сплачено орендної плати з фізичних осіб у розмірі 169 062,94 грн, а саме: 11  червня 2018 року - 1881,57 грн; 17 липня 2018 року - 3582,87 грн; 28 вересня 2018 року - 4655,98  грн; 02 жовтня 2018 року - 2054,11 грн; 12 листопада 2018 року - 148165,40 грн; 20  листопада 2018  року - 5000,00 грн; 29 листопада 2018 року - 3723,04 грн.
56. Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
57. Пунктом 131.2 статті 131 ПК України передбачено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
58. Відповідно до пункту 87.9 статті 87 та пункту 131.2 статті 131 ПК України сплачені позивачем кошти у розмірі 169062,94 грн зараховані в порядку погашення податкового боргу та пені.
59. Отже, грошові суми, стягнуті з боржника ОСОБА_1 згідно виконавчого провадження №  56034586, зараховано в рахунок погашення податкового боргу по податкових повідомленнях-рішеннях від 08 травня 2017 року №3039701-1309 та від 04 травня 2018 року №679230-1309-0715, оскільки такі не були сплачені позивачем.
60. З урахуванням переплати у розмірі 3760,43 грн та сплати позивачем орендної плати у розмірі 27816,00 грн, станом на 31 грудня 2018 року за позивачем рахувалась переплата по орендній платі з фізичних осіб у розмірі 31576,43 грн.
61. Крім цього, Синевирсько-Полянська сільська рада надіслала до Хустського управління ГУ ДФС у Закарпатській області лист від 21 лютого 2019 року №02-05/19, в якому зазначила, що враховуючи надіслані копії документів (ухвали судів, договір оренди, додаткову угоду) просить провести нарахування орендної плати громадянину ОСОБА_1 (мешканцю АДРЕСА_1 ) за період дії договору оренди землі від 19 листопада 2013 року (з 19 листопада 2013 року по 19 листопада 2018 року) та додаткової угоди до договору оренди землі від 19 листопада 2018 року (з 19 листопада 2018 року по 19  березня 2019  року), в тому числі: за 2013 рік - 5225,91 грн, за 2014 рік - 38085,45 грн, за 2015 рік - 57311,79  грн, за січень-жовтень 2016 року - 68439,80 грн, за листопад - грудень 2016 року - 13687,96 грн, за 2017 рік на суму - 87055,46 грн; за січень-жовтень 2018 року - 73845,76 грн; за листопад - грудень 2018 року - 9602,24 грн, за січень-березень 2019 року - 17604,10 грн.
62. Відповідно до додаткової угоди від 19 листопада 2018 року до договору оренди землі від 19  листопада 2013 року внесено наступні зміни до договору від 19 листопада 2013 року: продовжено термін дії договору оренди строком на 4 місяці до 19 березня 2019 року; нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 927200,00 грн; орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 9 відсотків від нормативної грошової оцінки землі; загальна плата 83448,00 грн за рік; орендна плата вноситься щомісячно у розмірі 6954,00 грн не пізніше 30 числа наступного за звітним місяцем; зобов`язано громадянина ОСОБА_1 погасити заборгованість до 19 березня 2019 року по орендній платі за земельну ділянку.
63. Головним управлінням ДФС у Закарпатській області нараховано ОСОБА_1 суму орендної плати з фізичних осіб та винесено податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року №578-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 17604,10 грн за 2019 рік.
64. Головним управлінням ДФС у Закарпатській області нараховано ОСОБА_1 суму орендної плати з фізичних осіб та винесено податкові повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року:
№578/2-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 13 687,96 грн за листопад - грудень 2016 року;
№578/1-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 176863,64 грн. за листопад - грудень 2013 року, 2014 рік, 2015 рік, січень-жовтень 2016 року;
№578/3-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 9602,24 грн за період з 19 листопада 2018 року по 31 грудня 2018 року.
65. Всього згідно зазначених податкових повідомлень-рішень від 21 лютого 2019 року позивачу визначено зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 217757,94 грн.
66. Податкове повідомлення-рішення №578/1-5613-0715 про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 176863,64 грн за листопад-грудень 2013 року, 2014 рік, 2015 рік, січень-жовтень 2016 року оскаржувалося у судовому порядку та рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №578/1-5613-0715 від 21 лютого 2019 року про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб у розмірі 176863,64 грн.
67. Згідно інтегрованої картки платника, станом на 30 квітня 2019 року за позивачем рахувалась переплата по орендній платі з фізичних осіб у розмірі 205556,05 грн (разом з врахуванням переплати, яка виникла станом на 31 грудня 2018 року).
68. Отже, враховуючи розмір визначеного зобов`язання у сумі 217757,94 грн та наявну переплату станом на 30 квітня 2019 року у розмірі 205556,05 грн, у позивача виникла заборгованість по орендній платі за землю.
69. В інтегрованій картці платника податків контролюючим органом відображено відомості по рішенню Рівненського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі №  460/1880/19 щодо скасування податкового повідомлення-рішення №578/1-5613-0715 від 21  лютого 2019 року на суму 176863,64 грн та зменшено недоїмку, у зв`язку з чим у ОСОБА_1 виникла переплата у розмірі 164661,75 грн.
70. Відповідно до інтегрованої картки платника податків у 2020 році позивачу нараховано штрафну санкцію у розмірі 30620,10 грн та збільшено нарахування по рішенню Міжгірського районного суду Закарпатської області від 21 лютого 2017 року у справі №  302/1124/16 на суму 169062,94 грн.
71. Всього за період дії договору оренди земельної ділянки від 19 листопада 2013 року, укладеного між Синевирсько-Полянською сільською радою (орендодавець) та ОСОБА_1 (орендар), позивачу визначено до сплати податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб у розмірі 413680,55 грн.
72. За період з 2013-2020 роки платником податків сплачено до бюджету орендної плати з фізичних осіб у розмірі 378659,26 грн, а саме: 2014 рік - 7800,70 грн; 2018 рік - 196878,94 грн; 2019  рік - 173979,62  грн.
73. Відповідно до договору оренди земельної ділянки, який укладений строком на п`ять років (з 19  листопада 2013 року по 18 листопада 2018 року) та додаткової угоди від 19 листопада 2018  року до договору оренди землі від 19 листопада 2013 року, яким продовжено термін дії договору строком на чотири місяці (з 19 листопада 2018 року по 19 березня 2019 року) відповідно до ПК України та договору передбачено, що орендар зобов`язується щороку сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, а тому грошове зобов`язання, яке визначено у податковому повідомленні-рішенні №578/1-5613-0715 від 21 лютого 2019 року не містить у собі подвійного стягнення, оскільки дана сума визначена за період користування земельною ділянкою в період з листопада 2013 року по жовтень 2016 року.
74. Відповідно до листа ГУ ДФС у Закарпатській області № 9259 від 05 жовтня 2020 року інтегрована картка платника ОСОБА_1 приведена у відповідність, зі змісту якої вбачається наявність у позивача не сплаченого податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб у розмірі 35021,29 грн та відповідно вказана сума боргу відображена в оскаржуваній податкові вимозі від 02 грудня 2020  року №18682/13.
75. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що контролюючий орган мав усі правові підстави для формування податкової вимоги від 02 грудня 2020 року №18682/13, у зв`язку із чим підстави для її скасування відсутні.
76. Ураховуючи викладене, колегією суддів установлено, що доводи касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права не знайшли свого підтвердження.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
77. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
78. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
79. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
80. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
81. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року у справі № 460/8029/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов