ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року 

м. Київ

справа № 640/20378/19

адміністративне провадження № К/9901/7294/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Блажівської Н. Є., Дашутіна І. В., 
за участю:
секретаря судового засідання                       Бугаєнко Н. В.
представника відповідача                     Мовсисян В. Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/20378/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Регіон Ріелті Груп» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Регіон Ріелті Груп» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя  Шевченко Н. М.) від 17 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Горяйнова   А.  М., Костюк Л. О. та Чаку Є. В.) від 14 січня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Регіон Ріелті Груп» (далі - ТОВ «Регіон Ріелті Груп») звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 лютого 2019 року:
- № 00001451402 про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1  267 301 грн 00 коп., з яких 844 867 грн 00 коп. - податкове зобов`язання та 422  434  грн 00 коп. - штрафні (фінансові) санкції;
- № 00001461402 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 224 333 грн 00 коп.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що реальність господарської діяльності між ним та спірними контрагентами ТОВ «Ланра» та ТОВ «Сарса» підтверджується належним чином оформленою первинною документацію, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є необґрунтованими та безпідставними.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Ухвалою Верховного Суду від 05 квітня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 30 квітня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від Головного управління ДПС у м. Києві, в якому відповідач просить зазначену касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
6.1 Крім того, Головним управлінням ДПС у м. Києві було заявлено клопотання про заміну відповідача у справі на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головне управління ДФС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Регіон Ріелті Груп» з питань дотримання вимог податкового і валютного законодавства, а також законодавства щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2016 року по 30  вересня 2018 року, за результатами якої складений акт від 23 січня 2019 року № 39/26-15-14-02-04/35316423.
9. У висновках зазначеного акта перевірки викладено наступні порушення: п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за III квартали 2018 року у розмірі 4 224  333 грн; п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 844 867грн, у тому числі за листопад 2016 року - 67 802 грн, січень 2017 року - 432 633 грн, березень 2017 року - 344 432 грн.
10. Під час проведення перевірки відповідач встановив обставини, які поставили під сумнів фактичне здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Ланра» та ТОВ «Сарса». У зв`язку з чим контролюючий орган визнав незаконним декларування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
10.1 Так, контролюючий орган встановив, що основним видом діяльності ТОВ «Сарса» є оптова торгівля фруктами й овочами, що не узгоджується із видом робіт, які вказане товариство виконувало на замовлення позивача (ремонтні роботи). Основні засоби у такого контрагента відсутні на початок та кінець 2016 і 2017 років. Також відповідач врахував, що виконання ремонтних робіт за адресою: м. Київ, вул. Антоновича, 165 (одна з адрес, зазначених у договорі про виконання ремонтних робіт, укладеному з позивачем),  ТОВ «Сарса» замовило у ПП «Техніка тепла і води». Своєю чергою, в діяльності ПП «Техніка тепла і води» наявні ознаки фіктивного підприємництва. Крім того, на час проведення перевірки ТОВ «Регіон Ріелті Груп» не здійснило оплату робіт, які виконувало ТОВ «Сарса». Кредиторська заборгованість становила 1113302 грн 26 коп.
10.2 Щодо ТОВ «Ланра», то контролюючий орган встановив, що основним видом діяльності товариства є діяльність рекламних агентств. В той час як згідно з наданими первинними документами, ТОВ «Ланра» здійснювало для ТОВ «Регіон Ріелті Груп» поставку будівельних матеріалів. Також контролюючий орган здійснив аналіз номенклатури товарів, які ТОВ «Ланра» придбавало в інших контрагентів, та прийшов до висновку про неможливість підтвердження джерела походження будівельних матеріалів, які поставлялися позивачу.
10.3 Крім того, в акті перевірки міститься посилання на те, що ТОВ «Сарса» та ТОВ «Ланра» є учасниками кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, пов`язаних з ухиленням від сплати податків та фіктивним підприємництвом.
11. На підставі зазначеного акту перевірки Головне управління ДФС України у м. Києві винесло податкові повідомлення-рішення від 13 лютого 2019 року:
- № 00001451402 про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 267 301 грн 00 коп., з яких 844 867 грн 00 коп. - податкове зобов`язання та 422 434  грн 00 коп. - штрафні (фінансові) санкції;
- № 00001461402 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 224 333 грн 00 коп.
12. Підставою для винесення зазначених податкових повідомлень-рішень став висновок Головного управління ДФС у м. Києві про те, що господарські операції з поставки будівельних матеріалів ТОВ «Ланра» не здійснювалися, а будівельні роботи ТОВ «Сарса» не виконувалися.
13. Не погоджуючись із вказаними рішеннями контролюючого органу, ТОВ «Регіон Ріелті Груп» звернулося до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування. 
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні документи не є достатніми для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ «Ланра» та ТОВ «Сарса».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
16. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
16.1 Так, скаржник посилається на те, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права, а саме,  п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах: від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19, від 28 жовтня 2020 року у справі № 500/305/19,  від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 13 серпня 2020 року у справі № 540/4829/19, від 11 вересня 2020 року у справі №  826/16383/15, від 04 вересня 2020 року у справі №  813/6430/14, від 03 жовтня 2019 року у справі №  813/4079/15, від 27 лютого 2020 року у справі №  813/7081/14, від 27 лютого 2020 року у справі №  814/120/15 та від 10 вересня .2020  року у справі №  814/2412/14.
16.2 Також скаржник у касаційній скарзі зауважує про те, що судами попередніх інстанцій не досліджено та не встановлено в повному обсязі усіх фактичних обставин справи, на які останній посилався як на підставу для визнання протиправними спірних податкових повідомлень-рішень.
17. Представник позивача - скаржника в судове засідання не з`явився, хоча належним чином був повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що підтверджується рекомендованим поштовим повідомленням про вручення поштового відправлення. Заяв, клопотань про відкладення розгляду справи не надходило. Неявка представника позивача в судове засідання, з урахуванням положень частини 4 статті 344 КАС України не є перешкодою для розгляду та вирішення справи по суті за наявними у справі матеріалами та в межах доводів касаційної скарги.
18. Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення скарги та просив відмовити у її задоволенні, а судові рішення залишити без змін. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
21. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
22. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
23. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
24. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
25. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
26. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
27. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
28. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
29. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
30. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
31. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
32. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
34. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
35. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
36. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
37. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
38. У ході розгляду справи установлено, що 10 січня 2017 року між ТОВ «Регіон Ріелті Груп» та ТОВ «Сарса» був укладений договір генерального підряду № РБР/1-2017. За умовами вказаного договору ТОВ «Сарса» зобов`язувалося виконати ремонтно-будівельні роботи за адресами: м. Київ, вул. Вишгородська, 21 та м. Київ, вул. Антоновича, 165.
39. На підтвердження фактичного виконання таких робіт позивач надав копії дефектного акту від 10 січня 2017 року, договірної ціни від 10 січня 2017 року, локального кошторису на ремонтно-будівельні роботи від 10 січня 2017 року, підсумкової відомості ресурсів до локального кошторису від 28 лютого 2017 року, відомості ресурсів витрат замовника від 28 лютого 2017 року, актів надання послуг від 22 березня 2017 року № 493, від 28 березня 2017 року № 494, акту приймання-передачі матеріалів від замовника до виконавця від 02 березня 2017 року, акту приймання-передачі виконаних будівельних робіт за період з 10 січня по 28 лютого 2017 року та за період з 01  березня по 28 березня 2017 року, довідок про вартість виконаних будівельних робіт /та витрати/.
40. Водночас в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що матеріали справи не містять доказів, які б підтверджували наявність у ТОВ «Регіон Ріелті Груп» підстав для замовлення у ТОВ «Сарса» виконання ремонтного-будівельних робіт за адресами, які вказані у договорі генерального підряду № РБР/1-2017 від 10 січня 2017 року, а також права надавати доступ до таких приміщень іншим особам.
41. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що 27 лютого 2015 року між ТОВ «Денон» (орендодавець) та ТОВ «Регіон Ріелті Груп» (орендар) було укладено договір оренди нежитлових приміщень за адресою: м. Київ, вул. Горького (Антоновича), 165, загальною площею 2 293,0 кв.м на строк з 27 лютого 2015 року по 01 серпня 2025 року.
42. За умовами вказаного договору з метою підтримання експлуатаційних якостей та для облаштування об`єкту оренди відповідно до технологічних та інших процесів орендаря, що є необхідним для використання орендарем об`єкту оренди в своїй господарський діяльності відповідно до мети оренди, сторони забезпечують проведення ремонтних робіт на об`єкті оренди та будівлі, в якій він знаходиться.
43. Сторони домовилися, що про початок та про закінчення ремонтних робіт сторонами підписується акти.
44. Однак 01 квітня 2015 року між ТОВ «Регіон Ріелті Груп» (орендар) та ДП «Рітейл Іст» (субрендар) було укладено договір суборенди від 01 квітня 2015 року № 3-РРГ. Згідно з вказаним договором позивач передав нежитлові приміщення за адресою: м. Київ, вул. Горького (Антоновича), 165, загальною площею 2293,0 кв.м у суборенду ДП «Рітейл Іст» на період з 01 квітня 2015 року по 28  лютого 2018 року.
45. Згідно пп. 3.1, 3.3 зазначеного договору суборенди від 01 квітня 2015 року № 3-РРГ ДП «Рітейл Центр» зобов`язувалося за власний рахунок виконати ремонтні роботи, необхідні для підтримання експлуатаційних якостей та для облаштування об`єкту суборенди.
46. Отже, ТОВ «Регіон Ріелті Груп» набуло право користування нежитловими приміщеннями за адресою: м. Київ, вул. Горького (Антоновича), 165 загальною площею 2293,0 кв.м з 27 лютого 2015  року та 01 квітня 2015 року передало такі приміщення у користування іншій особі - ДП «Рітейл Центр». Одночасно на суборендаря був покладений обов`язок виконати ремонтні роботи на об`єкті оренди.
47. З приєднаних до матеріалів справи письмових доказів, зокрема акту приймання-передачі виконаних робіт від 20 березня 2017 року № 495, убачається, що ТОВ «Сарса» на замовлення позивача виконувало ремонті роботи в нежитлових приміщеннях за адресою: м. Київ, вул. Горького (Антоновича), 165 у період з 10 січня 2017 року по 28 лютого 2017 року.
48. Разом з тим, протягом вказаного періоду відповідні нежитлові приміщення перебували у користуванні іншої особи. Крім того, обов`язок з виконання ремонтних робіт у таких приміщеннях був покладений на суборендаря - ДП «Рітейл Центр».
49. Доказів того, що ДП «Рітейл Центр» у період з 10 січня 2017 року по 28 лютого 2017 року надавало ТОВ «Регіон Ріелті Груп» доступ до приміщень для виконання ремонтних робіт матеріали справи не містять.
50. У ході розгляду справи позивачем було надано копії акту про початок ремонтних робіт на об`єкті суборенди від 01 вересня 2015 року та акту про закінчення ремонтних робіт на об`єкті суборенди від 30 листопада 2015 року. Вказані акти підтверджують, що нежитлові приміщення за адресою: м. Київ, вул. Горького (Антоновича), 165 передавалися позивачу для виконання ремонтних робіт на період з 01 вересня по 30 листопада 2015 року.
51. Водночас ТОВ «Сарса» виконувало ремонтні роботи на такому об`єкті в період з 10 січня по 28  лютого 2017 року.
52. Також у ході розгляду справи встановлено, що 11 листопада 2016 року між ТОВ «Сінергія-Альфа» (орендодавець) та ТОВ «Регіон Ріелті Груп» (орендар) було укладено договір піднайму (суборенди). За вказаним договором позивачу були передані в оренду нежитлові приміщення за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21, загальною площею 2333,8 кв.м на строк з 11 листопада 2016 року по 30 червня 2024 року.
53. Умовами зазначеного договору також було передбачено, що з 10 січня 2017 року і протягом 76 календарних днів ТОВ «Регіон Ріелті Груп» зобов`язується виконати на об`єкті суборенди ремонтні роботи. Сторони домовилися, що факт початку проведення ремонтних робіт на об`єкті суборенди фіксується сторонами шляхом підписання акту про початок ремонтних робіт (в додатку до якого вказуються технічний стан кожного окремого приміщення). Факт закінчення проведення ремонтних робіт також фіксується шляхом підписання відповідного акта.
54. Разом з тим, 11 листопада 2016 року між ТОВ «Регіон Ріелті Груп» (орендар) та ДП «Рітейл Центр» (суборендар) був укладений договір (піднайму) суборенди від 11 листопада 2016 року №  15-РРГ. Згідно з вказаним договором позивач передав нежитлові приміщення за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21 загальною площею 2333,8 кв.м в суборенду ДП «Рітейл Центр» на строк з 11 листопада 2016 року по 31 жовтня 2019 року.
55. Згідно п. 4.1 зазначеного договору (піднайму) суборенди від 11 листопада 2016 року № 15-РРГ ДП «Рітейл Центр» зобов`язувалося з 01 січня 2017 року і протягом 76 календарних днів виконати в об`єкті оренди ремонтні роботи. Сторони домовилися, що факт початку проведення ремонтних робіт в об`єкті суборенди фіксується сторонами шляхом підписання акту про початок ремонтних робіт (в додатку до якого вказуються технічний стан кожного окремого приміщення). Факт закінчення проведення ремонтних робіт також фіксується шляхом підписанням акту про початок торговельної діяльності.
56. Отже, ТОВ «Регіон Ріелті Груп» набуло право користування нежитловими приміщеннями за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21 загальною площею 2333,8 кв.м з 11 листопада 2016 року та того ж дня передало такі приміщення у користування іншій особі - ДП «Рітейл Центр». Одночасно на суборендаря був покладений обов`язок виконати на об`єкті оренди ремонтні роботи.
57. Суди попередніх інстанцій зауважили, що з приєднаних до матеріалів справи письмових доказів, зокрема, акту приймання-передачі виконаних робіт від 28 березня 2017 року № 494, убачається, що ТОВ «Сарса» виконувало ремонті роботи в нежитлових приміщеннях за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21 у період з 10 січня 2017 року по 28 березня 2017 року.
58. Водночас протягом вказаного періоду відповідні нежитлові приміщення перебували у користуванні іншої особи, а обов`язок з виконання ремонтних робіт у таких приміщеннях був покладений на ДП «Рітейл Центр».
59. Доказів того, що ДП «Рітейл Центр» на період з 10 січня 2017 року по 28 березня 2017 року надавало ТОВ «Регіон Ріелті Груп» доступ до приміщень для виконання ремонтних робіт матеріали справи не містять.
60. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що факт виконання ТОВ «Сарса» ремонтних робіт у нежитлових приміщеннях за адресами: м. Київ, вул. Горького (Антоновича), 165 та м. Київ, вул. Вишгородська, 21 саме на замовлення ТОВ «Регіон Ріелті Груп» та на виконання договору генерального підряду № РБР/1-2017 від 10 січня 2017 року, не підтверджується письмовими доказами, які приєднані до матеріалів справи.
61. Крім того, згідно з п. 6.4 договору генерального підряду № РБР/1-2017 від 10 січня 2017 року з метою забезпечення контролю за відповідністю робіт і матеріальних ресурсів установленим вимогам замовник здійснює технічний нагляд і контроль шляхом проведення перевірок, у тому числі з можливим залученням незалежних експертів.
62. Однак доказів проведення технічного нагляду і контролю за виконанням ТОВ «Сарса» ремонтних робіт на кожному з об`єктів позивач не надав. Натомість представник ТОВ «Регіон Ріелті Груп» у ході розгляду справи пояснив, що якість виконання робіт перевірялася виключно під час підписання акту приймання-передачі виконаних робіт.
63. Ураховуючи висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 23 січня 2019 року № 39/26-15-14-02-04/35316423, про те, що ремонтні роботи в нежитловому приміщенні за адресою: м. Київ, м. Київ, вул. Антоновича, 165 фактично виконувало ПП «Техніка тепла і води», у ході розгляду справи представнику позивача було запропоновано надати пояснення щодо залучення до виконання таких робіт інших осіб, окрім ТОВ «Сарса».
64. З цього приводу представник позивача зазначив, що організація виконання ремонтних робіт була покладена на ТОВ «Сарса», яке на власний розсуд могло залучати інших осіб для проведення відповідних робіт.
65. Водночас згідно п. 6.2 договору генерального підряду № РБР/1-2017 від 10 січня 2017 року генеральний підрядник був зобов`язаний інформувати замовника про залучення до виконання робіт робочої сили та підрядних організацій.
66. При цьому, положеннями п. 1.4 зазначеного договору була передбачена можливість надання замовником власних матеріалів для виконання ремонтних робіт.
67. До матеріалів справи були приєднані копії актів приймання-передачі матеріалів, що підписані між ТОВ «Регіон Ріелті Груп» та ТОВ «Сарса». Акт щодо передачі матеріалів для виконання ремонтних робіт за адресою: м. Київ, вул. Антоновича, 165 був підписаний 03 лютого 2017 року, а акт щодо передачі матеріалів для виконання ремонтних робіт за адресою: м. Київ, вул.  Вишгородська, 21 - 02 березня 2017 року.
68. Разом з тим, доказів, які б підтверджували перевезення відповідних будівельних матеріалів за вказаними адресами позивачем надано не було.
69. Згідно з поясненнями представника позивача будівельні матеріали, які використовувалися для виконання ремонтних робіт за адресами: м. Київ, вул. Антоновича, 165 та вул. Вишгородська, 21, були придбані у ТОВ «Ланра».
70. З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Регіон Ріелті Груп» та ТОВ «Ланра» були укладені договори поставки № БМ/1-16 від 12 жовтня 2016 року та № БМ/5-17 від 09 січня 2017 року. За умовами вказаних договорів ТОВ «Ланра» зобов`язувалося поставити позивачу товар в асортименті, кількості та за цінами, викладеним у специфікаціях. Продавець зобов`язувався поставити товар за адресами, вказаними у договорі.
71. На підтвердження фактичного здійснення відповідних господарських операцій позивач надав копії рахунків-фактур та видаткових накладних.
72. Згідно з договором поставки № БМ/1-16 від 12 жовтня 2016 року ТОВ «Ланра» зобов`язувалося поставити будівельні матеріали за адресами: м. Київ, вул. Антоновича, 165 та вул.  Вишгородська,  21.
73. Приймання-передача товару за вказаним договором була оформлена шляхом складання видаткових накладних від 10 листопада 2016 року № 1084 та 1085.
74. Доказів здійснення інших поставок будівельних матеріалах у рамках вказаного договору матеріали справи не містять.
75. Разом з тим, як раніше зазначалося, договір піднайму (суборенди), на підставі якого ТОВ «Регіон Ріелті Груп» набуло права користування нежитловим приміщенням за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21, був укладений між ТОВ «Сінергія-Альфа» (орендодавець) та ТОВ «Регіон Ріелті Груп» (орендар) лише 11 листопада 2016 року.
76. Суди попередніх інстанцій зауважили, що на час укладення та виконання умов договору поставки № БМ/1-16 від 12 жовтня 2016 року, позивача ще не набув права користування нежитловим приміщенням за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21, яка визначена в цьому договорі як місце доставки будівельних матеріалів.
77. Під час апеляційного розгляду цієї справи представник позивача наголошував на тому, що доставка будівельних матеріалів за вказаною адресою була здійснена 10 листопада 2016 року, тобто напередодні укладення договору піднайму (суборенди) від 11 листопада 2016 року, що не суперечить вимогам закону.
78. Разом з тим, договір поставки, в якому визначене місце відвантаження будівельних матеріалів, був укладений ще 12 жовтня 2016 року.
79. Доводів та пояснень, які б свідчили про наявність станом на 12 жовтня 2016 року раніше укладених договорів оренди приміщень за адресою: м. Київ, вул. Вишгородська, 21 чи про початок переговорів щодо передачі в оренду такого приміщення, представник позивача не надав.
80. Крім того, у договорі № БМ/1-16 від 12 жовтня 2016 року були визначені дві адреси, за якими здійснюється відвантаження будівельних матеріалів. У видаткових накладних від 10 листопада 2016 року № 1084 та 1085 не зазначена адреса фактичної передачі товарів.
81. Згідно з п. 4.4. зазначеного договору постачальник не пізніше ніж за два календарних дні до дати передачі товару покупцю письмово повідомляє про готовність здійснити поставку, а також про строки доставки і уточнює місце поставки.
82. Отже, доказом того, що доставка товарів здійснювалася лише за однією з адрес (м. Київ, вул. Антоновича, 165), за якою знаходяться нежитлові приміщення, передані в оренду ТОВ «Регіон Ріелті Груп», могло бути повідомлення, складене у письмовій формі відповідно до вимог п. 4.4 договору № БМ/1-16 від 12 жовтня 2016 року.
83. У ході розгляду справи представник позивача наполягав на тому, що місце доставки товарів було чітко визначене у договорі поставки і додатково між сторонами не узгоджувалося.
84. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що номенклатура і кількість будівельних матеріалів, зазначених у видаткових накладних від 10 листопада 2016 року № 1084 та 1085, не узгоджується з відомостями, викладеними в акті від 03 лютого 2017 року щодо передачі матеріалів для виконання ремонтних робіт за адресою: м. Київ, вул. Антоновича, 165 та акті від 02  березня 2017 року щодо передачі матеріалів для виконання ремонтних робіт за адресою: м.  Київ, вул. Вишгородська, 21.
85. Своєю чергою, в договорі поставки № БМ/5-17 від 09 січня 2017 року була визначена одна адреса доставки: м. Львів, вул. Стрийська, 45.
86. Поставки товарів, які здійснювалися на підставі вказаного договору, були оформлені шляхом складання видаткових накладних від 25 січня 2017 року № 50, № 53, № 56, від 26 січня 2017 року № 57, від 27 січня 2017 року № 59.
87. Разом з тим, доказів перевезення будівельних матеріалів, отриманих за вказаними видатковими накладними, з м. Львів (місце доставки і передачі товарів покупцю) до м. Києва, вул.  Антоновича, 165 та вул. Вишгородська, 21 (місця проведення ремонтних робіт, де, за твердженням позивача, були використані відповідні матеріали), позивачем надано не було.
88. Також суди попередніх інстанцій зауважили, що в ході розгляду справи представники ТОВ «Регіон Ріелті Груп» надавали суперечливі пояснення щодо фактичної передачі будівельних матеріалів від продавця до покупця.
89. Так, під час розгляду цієї справи в суді першої інстанції, представник позивача наполягав на тому, що отримання будівельних матеріалів, які поставлялися ТОВ «Ланра», здійснювалося довіреними особами ТОВ «Регіон Ріелті Груп» на підставі довіреностей, оформлених згідно з п. 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.
90. Водночас суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, зауважив, що позивач не надав доказів на підтвердження цих обставин.
91. В апеляційній скарзі ТОВ «Регіон Ріелті Груп» зазначало про те, що такі довіреності були складені в електронній формі та відображені в електронному журналі виданих довіреностей на кожну окрему посадову особу.
92. У ході апеляційного розгляду цієї справи представнику позивача було запропоновано надати витяг з електронного журналу виданих довіреностей, посилання на який міститься в апеляційній скарзі.
93. У подальшому представник ТОВ «Регіон Ріелті Груп» повідомив, що будівельні матеріали отримував безпосередньо керівник товариства, у зв`язку з чим відповідні довіреності не оформлювалися.
94. Отже, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зауважили, що у ході розгляду справи позивачем не було надано доказів фактичного отримання будівельних матеріалів від ТОВ «Ларна» і виконання ремонтних робіт ТОВ «Сарса», а також спричинення реальних змін майнового стану ТОВ «Регіон Ріелті Груп» у зв`язку зі здійсненням таких операцій.
95. Зазначені обставини у сукупності з наданою контролюючим органом інформацією про діяльність ТОВ «Сарса» і ТОВ «Ланра» дають підстави для висновку, що фактичне здійснення господарських операцій між ТОВ «Регіон Ріелті Груп» і зазначеними контрагентами не підтверджується.
96. При цьому, суди попередніх інстанцій зауважили, що зміст наданих позивачем документів, підхід до їх оформлення та повноти викладення інформації не дають підстав для висновку, що вони були складені у зв`язку з господарськими операціями, які фактично здійснювалися.
97. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що досліджені в ході розгляду справи документи не підтверджують факту реальності господарських операцій, а доводи касаційної скарги зазначених висновків судів не спростовують.
98. Крім того, колегія суддів зауважує, що судова практика, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі, є нерелевантною обставинам цієї справи. Наведені скаржником постанови Верховного Суду стосуються здебільшого оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів та не містять будь-якого правового висновку стосовно конкретної норми права, яка на думку скаржника застосована неправильно. А тому, посилання скаржника в цій частині не узгоджуються з наведеними скаржником підставами касаційного оскарження судового рішення - пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України. В цілому його доводи зводяться до опису встановлених судом у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
99. Жодні доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у позові, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам у їх взаємній сукупності, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідач належним чином не зазначив конкретні обставин, які не дослідженні судами попередніх інстанцій та не наведенні докази, які судами не були оціненими.
100. Суд касаційної інстанції визнає, що суд першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
101. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
102. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
103. Крім того, розглянувши клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про заміну відповідача у цій справі його правонаступником та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача у справі № 640/20378/19 з Головного управління ДПС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ 44116011).
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
104. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
105. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
106. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
107. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
108. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про заміну відповідача його правонаступником задовольнити.
Замінити в порядку процесуального правонаступництва відповідача у справі № 640/20378/19 з Головного управління ДПС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ 44116011).
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Регіон Ріелті Груп» залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року у справі № 640/20378/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    Н. Є. Блажівська

                                                                                                    І. В. Дашутін