ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року	Львів	Справа № 380/7329/22 пров. № А/857/13557/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                             Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2022 року (суддя – Гулкевич І.З., час ухвалення – не зазначений, місце ухвалення – м.Львів, дата складання повного тексту – не зазначена), 
в адміністративній справі №380/7329/22 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                            встановив: 

У травні 2022 року позивач ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд із адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021 видане  ГУ ДПС у Львівській області, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 81998,14 грн.. 
Відповідач з позовними вимогами не погодився, в суді першої інстанції подав відзив на позов. Просив у задоволенні позовної заяви відмовити у повному обсязі. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у виді судового збору в сумі 992,40 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що при його винесенні судом неповно та неправильно встановлено обставини справи та порушено норми матеріального права і процесуального права, що призвело до винесення незаконного судового рішення, яке підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що судом зроблено висновок про відсутність виявлених порушень лише в частині порушень передбачених вимогами пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", при цьому спірне податкове повідомлення-рішення скасовано повністю. Скаржник вважає необґрунтованим посилання суду на помилковість програмування РРО сервісним центром обслуговування вказаного РРО, оскільки Закон №265 не містить таких підстав для звільнення від відповідальності для суб`єкта господарювання. Не погоджується апелянт з висновками суду першої інстанції в частині вирішення питання щодо строку на звернення до суду з адміністративним позовом, оскільки позивач не обґрунтував дотримання строків звернення до суду та не подав належні і допустимі докази на підтвердження існування об`єктивних причин, які унеможливили подання позовної заяви у строк, встановлений процесуальним законом. Вважає апелянт спірне податкове повідомлення-рішення правомірним і таким, що відповідає нормам податкового законодавства. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 24.08.2022 року та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Позивач ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за видом діяльності КВЕД 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с. 37). 
Наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 22.07.2021 №2526-ПП на підставі ст.20 та пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України та на підставі службового допису відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 21.07.2021 №194/13-01-07.09-11 призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, за період з 22.07.2021 по 31.07.2021 відповідно до ст.102 ПК України (а.с. 114). 
За результатами проведеної перевірки позивача, складено Акт фактичної перевірки №15210/13/23/РРО/ НОМЕР_1 від 23.07.2021 (а.с. 32), яким встановлено порушення, а саме: 
- у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) фіскальний №3000816345, заводський №ПБ4101461530 окремим рядком не зазначено літерного позначення та розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами, чим порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265-ВР). За період використання вищезазначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 153836,27 грн; 
- порушення режиму попереднього програмування найменування товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД при продажу : пиво “Holba Serak” 04.06.2021, 17:13:00, чек Р.Р.О. №53830 по ціні 21,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300217, фіскальний №3000518103; вино “Crin Cabernet” 06.06.2021 17:20:00, чек Р.Р.О. №54010 по ціні 79,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300217, фіскальний №3000518103; віскі “Yeun Elez Si” 29.06.2021,17:42:00 чек Р.Р.О. №22453 по ціні 895,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300215, фіскальний №3000518091, чим порушено вимоги пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265-ВР). 
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем було надано заперечення від 02.08.2021 (а.с. 25). 
За результатами розгляду заперечень позивачу направлено Головним управлінням ДПС у Львівській області лист від 26.08.2021 №23110/6/13-01-07-09 про те, що аргументи заперечення не спростовують фактів порушення (а.с. 36). 
З урахуванням розгляду заперечень на акт перевірки та на підставі акту перевірки від 23.07.2021 №15210/13/23/РРО/3309904846 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 13.08.2021 №19377/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у загальному розмірі 81998,14 грн, з розрахунку: 5,0 грн. (50 грн. х 10%) за видачу розрахункових документів не встановленої форми та змісту, вчинене вперше; 76893,14 грн. (153786,27 х 50%) за видачу розрахункових документів не встановленої форми та змісту, вчинене повторно; 5100 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (а.с. 10, 115). 
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивачем до ДПС України подано скаргу, яка рішенням від 22.12.2021 залишена без задоволення (а.с. 13, 21). 
Також судом встановлено, що відносно ОСОБА_1 посадовою особою ГУ ДПС у Львівській області 23.07.2021 складено протокол серії ГУ ЛВ №004973 про адміністративне правопорушення за ч.1 ст.155-1 КУпАП, яким зафіксовано вчинення ОСОБА_1 як підприємцем правопорушення, встановленого законом порядку проведення розрахунків, а саме, видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (фіскальних чеках) РРО не зазначено літерного, числового позначення розміру ставки акцизного податку підакцизних товарах, чим порушила пункти 1, 2 ст.3 Закону №265-ВР (а.с. 112). 
Постановою Кам`янка-Бузького районного суду Львівської області від 25.11.2021 у справі №446/1600/21 провадження в справі про адміністративне правопорушення щодо ОСОБА_1 за ч.1 ст.155-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення закрито за відсутністю в її діях події і складу адміністративного правопорушення (а.с. 11). 
Не погоджуючись із прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021 про застосування штрафу в розмірі 81998,14 грн., позивач звернулася в суд з даним адміністративним позовом. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем не допущено порушень вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР. 
Суд апеляційної інстанції частково не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного. 
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Пунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового Кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Згідно із пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. 
Пунктом 86.1 ст.86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. 
Відповідно до п.86.8 ст.86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому   статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. 
З аналізу наведених норм законодавства видно, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковим органом. 
Відповідно до пунктів 1, 2, 11 ст.3 Закону №265-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим   Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); 
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. 
Відносно посилання позивача про наявність мораторію на проведення перевірок у зв`язку з запровадженням на території України карантину, суд зазначає таке. 
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. 
Як видно з наказу відповідача №2526 від 22.07.2021, на підставі якого здійснено перевірку позивача, прийнятий на підставі, зокрема, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, та з метою контролю за дотримання вимог законодавства з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору. 
Отже, предметом перевірки було застосування позивачем реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні господарської діяльності. При цьому, використання РРО під час здійснення таких господарських операції підпадає під поняття обліку та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів. 
За наведеного слід дійти висновку, що на проведену стосовно позивача фактичну перевірку не поширюється дія мораторію, встановленого п.52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а протилежні доводи позивача є необґрунтованими. 
Відносно встановлених контролюючим органом порушень, суд зазначає наступне. 
Матеріалами справи підтверджується, що за результатами проведеної перевірки позивача складено акт фактичної перевірки №15210/13/23/РРО/3309904846 від 23.07.2021, яким встановлено порушення п. 1, 2 ст.3 Закону №265-ВР, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. №ПБ4101461530, фіскальний №3000816345 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. За період використання вищезазначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 153836,27 грн.. Також встановлено порушення п.11 ст.3 Закону №265-ВР, а саме: порушення режиму попереднього програмування найменування товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД при продажу: пиво “Holba Serak” 04.06.2021, 17:13:00, чек Р.Р.О. №53830 по ціні 21,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300217, фіскальний №3000518103; вино “Crin Cabernet” 06.06.2021 17:20:00, чек Р.Р.О. №54010 по ціні 79,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300217, фіскальний №3000518103; віскі “Yeun Elez Si” 29.06.2021,17:42:00 чек Р.Р.О. №22453 по ціні 895,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300215, фіскальний №3000518091. 
Відповідальність за порушення вимог п.1, 2 ст.3 Закону №265-ВР передбачена п.1 ст.17  Закону №265-ВР. Штрафна фінансова санкція складає 10% (перше порушення) та 50% (за кожне наступне) вартості проданих з порушеннями. Також статтею 155-1 КУпАП передбачено адміністративну відповідальність за порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. 
Відповідальність за порушення вимог п.11 ст.3 Закону №265-ВР передбачена п.7 ст.17 Закону №265-ВР. Штрафна фінансова санкція складає триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян - 5100 грн.. 
Колегію суддів враховується, що відносно ОСОБА_1 посадовою особою ГУ ДПС у Львівській області 23.07.2021 було складено протокол серії ГУ ЛВ №004973 про адміністративне правопорушення за ч.1 ст.155-1 КУпАП, яким зафіксовано вчинення ФОП ОСОБА_1 правопорушення, встановленого законом порядку проведення розрахунків, а саме, видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (фіскальних чеках) РРО не зазначено літерного, числового позначення розміру ставки акцизного податку підакцизних товарах, чим порушила п. 1, 2 ст.3 Закону №265-ВР. 
Постановою Кам`янка-Бузького районного суду Львівської області від 25.11.2021 у справі №446/1600/21 провадження в справі про адміністративне правопорушення щодо ОСОБА_1 за ч.1 ст.155-1 КУпАП закрито за відсутністю в її діях події і складу адміністративного правопорушення. Вказана постанова набрала законної сили 06.12.2021. 
Спірним же податковим повідомленням-рішенням №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021 до позивача ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 76898,14 грн.. 
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято у зв`язку з виявленням під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушення вимог пунктів 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР. 
Відповідальність за порушення вимог п.1, 2 ст.3 Закону №265-ВР передбачена п.1 ст.17  Закону №265-ВР, якою визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення. 
Частина перша статті 155-1 КУпАП передбачає адміністративну відповідальність за порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, що тягне за собою накладення штрафу на осіб, які здійснюють розрахункові операції, від двох до п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян і на посадових осіб - від п`яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Отож, позивача ФОП ОСОБА_1 було притягнуто двічі до юридичної відповідальності за одне й те саме порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, тобто за порушення пунктів 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР. 
Вирішуючи спірні правовідносини, суд першої інстанції не врахував, що стаття 61 Конституції України передбачає заборону притягнення до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення більше одного разу. 
Перше притягнення особи до відповідальності не може визнаватись незаконним з підстав, передбачених статтею 61 Конституції України, у разі повторного притягнення тієї ж особи до відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, яке відбулось за часом пізніше. 
У пункті 110 рішення Великої палати Європейського суду з прав людини від 15.11.2016 у справі А та Б проти Норвегії зазначено: Суд також переконливо підтвердив, що стаття 4 Протоколу №7 не обмежується правом не бути покараним двічі, але поширюється і на право не піддаватися кримінальному обвинуваченню або засудженню двічі. Якби це було не так, то не було б необхідності використовувати слово засуджений, а також слово покараний, оскільки це було би дублюванням. Стаття 4 Протоколу №7 містить три різних гарантії і встановлює, що за одне і те саме правопорушення ніхто не може бути (І) притягнутий до відповідальності, (ІІ) засуджений, і (ІІІ ) покараний. 
Суд зауважує, що притягнення до адміністративної відповідальності починається з моменту складання протоколу та його пред`явлення особі, яка притягається до адміністративної відповідальності. Прийняття ж постанови за результатами розгляду справи про адміністративне правопорушення є вирішенням такої справи по суті, яка передбачає встановлення наявності складу адміністративного правопорушення або його відсутності та, відповідно, застосування санкції, закриття справи, що відповідає положенням статті 284 КУпАП. Притягнення позивача до юридичної відповідальності за статтею стаття 155-1 КУпАП (порушила) слід пов`язувати саме із складанням відносно неї відповідачем протоколу про адміністративне правопорушення. 
Вказаний підхід застосований Верховним Судом під час вирішення справи №807/320/18 і наведений в постанові від 02.08.2022, який в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору. 
Матеріалами справи підтверджується, що відповідач до позивача застосував заходи впливу за правопорушення, передбачені пунктами 1, 2 ст.3 Закону №265-ВР шляхом складання відносно ОСОБА_1 протоколу серії ГУ ЛВ №004973 від 23.07.2021 про адміністративне правопорушення, а саме, порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків операцій – видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, відповідальність за яке передбачена ч.1 ст.155-1 КУпАП. 
Отже, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 76898,14 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, відповідач фактично повторно притягнув позивача до відповідальності за одне й те саме порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, за яке її 23.07.2021 (дата складання протоколу про адміністративне правопорушення) вже було притягнуто до відповідальності, що заборонено статтею 61 Конституції України. 
За вказаного, колегія суддів приходить до переконання про необхідність визнання протиправним і скасувати податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 76898,14 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Відносно встановленого контролюючим органом порушення п.11 ст.3 Закону №265-ВР, а саме: порушення режиму попереднього програмування найменування товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД при продажу: пиво “Holba Serak” 04.06.2021, 17:13:00, чек Р.Р.О. №53830 по ціні 21,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300217, фіскальний №3000518103; вино “Crin Cabernet” 06.06.2021 17:20:00, чек Р.Р.О. №54010 по ціні 79,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300217, фіскальний №3000518103; віскі “Yeun Elez Si” 29.06.2021,17:42:00 чек Р.Р.О. №22453 по ціні 895,95 грн через Р.Р.О. зав. №СП802300215, фіскальний №3000518091, колегія суддів враховує наступне. 
Відповідно до ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, та надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі. 
Форма та зміст фіскального касового чека на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) та інших розрахункових документів, надання покупцю яких є обов`язковим, встановлені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 із змінами та доповненнями (далі - Положення №13). 
За визначенням статті 1 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. 
Положенням №13 визначено, зокрема, форму і зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателем електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПКТС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. 
Встановлені у цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові          реквізити          розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 р. І). 
Згідно з розділом ІІІ Положення №13: п.1 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення; п.2 фіскальний чек має містити, зокрема, такі обов`язкові реквізити: для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). 
У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення. 
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). 
Згідно п.11 ст.3 Закону №265-ВР (у редакції чинній на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з   УКТ ЗЕД   для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. 
Наведені правові норми дають підстави вважати, що суб`єкт господарювання мав перевірити відповідність та наявність всіх обов`язкових реквізитів розрахункових документів, як цього вимагають норми Положення №13 при здійсненні відповідних розрахункових операцій. 
Судом також враховується, що це не був разовий випадок, а таке порушення режиму попереднього програмування найменування товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД при продажу позивачем мало місце тривалий час (як встановлено фактичною перевіркою, з 04.06.2021 по 29.06.2021). 
Відповідальність за порушення вимог п.11 ст.3 Закону №265-ВР передбачена п.7 ст.17 Закону №265-ВР, вка встановлює штрафну фінансову санкцію, що складає триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян, а це 5100 грн.. 
Таким чином, колегія суддів приходить до переконання на підставі наведених правових норм та встановлених фактичних обставин, що Головним управлінням ДПС у Львівській області за порушення вимог п.11 ст.3 Закону №265-ВР обґрунтовано прийнято податкове повідомлення-рішення №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 5100 гривень, а отже, у вказаній частині спірне рішення відповідача є правомірним та скасуванню не підлягає. 
Відносно доводів апелянта в частині пропуску позивачем строку на звернення до суду з адміністративним позовом, колегія суддів враховує наступне. 
Позивач звернулася до суду із вказаним позовом 10.05.2022. 
Встановлено, що відповідачем до суду першої інстанції було подано клопотання про залишення позову без розгляду у зв`язку з пропуском строку звернення до суду. 
Вказане клопотання відповідач обґрунтував тим, що ФОП ОСОБА_1 оскаржувала податкове повідомлення-рішення №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021 в адміністративному порядку шляхом направлення скарги до ДПС України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 22.12.2021 №28689/3/99-00-06-03-02-06, яке позивач отримала 28.12.2021. 
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2022 клопотання позивача про поновлення пропущеного строку звернення до суду задоволено. Поновлено ФОП ОСОБА_1 строк для звернення до суду на оскарження податкового повідомлення-рішення №19377/13-01-07-09 від 13.08.2021. У задоволенні клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду - відмовлено. 
При цьому суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що ч.1 ст.122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. Згідно з абзацом 1 ч.2 ст.122 КАС України,  для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Відповідно до ч.4 ст.122 КАС України,  якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або  законом  визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені  законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. 
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є  стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається. 
Пунктом  56.18  статті  56 ПК України  визначено, що з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. 
Відповідно до пункту  56.19  статті  56 ПК України, у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті. 
На виконання вимог ухвали суду від 20.06.2022 про залишення позовної заяви без руху позивачем було подано до суду заяву про поновлення строку звернення до суду. 
Така заява обґрунтована тим, що рішення про результати розгляду скарги отримано позивачем 28.12.2021, а тому строк на звернення з позовом встановлений п.56.19 ст.56 Податкового кодексу України  розпочався з 29.12.2021. Позивач звернулася з позовом 10.05.2022, що зумовлено настанням обставин, які унеможливили звернення до суду у визначений законом строк. Так, з 14.01.2022 адвокат позивача Баюш Л.В. була госпіталізована у Львівський регіональний фтизіопульмонологічний клінічний лікувально-діагностичний центр у зв`язку із важким перебігом хвороби COVID-19, відповідно можливості контактувати з ФО-П ОСОБА_1 не було. Через важкий стан адвоката ОСОБА_2 її лікування було продовжена на 30 днів після виписки з лікарні, що відбулась 31.01.2022 до 02.03.2022. Окрім того, всі члени адвоката ОСОБА_2 у лютому також захворіли на COVID-19, відповідно остання змушена була перебувати на самоізоляції. 24.02.2022 в Україні було введено воєнний стан, з метою збереження життя та здоров`я та важким процесом реабілітації після перенесеної хвороби і проживаючи за межами Львова, адвокат Баюш Л.В. не могла здійснювати адвокатську діяльність у зв`язку із активною фазою війни в Україні. Нормальну роботу АБ “Лілії Баюш” через воєнні дії було відновлено лише з 10.05.2022, в той же день було подано представником позивача позовну заяву. Відтак, просить поновити строк звернення до суду, оскільки позивач одразу почала процедуру оскарження податкового повідомлення-рішення, однак затяглась з незалежних від ФО-П ОСОБА_1 причин. 
У цій справі строк звернення до суду, враховуючи процедуру адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, слід обчислювати від дати отримання платником податків рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 22.12.2021 №28689/3/99-00-06-03-02-06, тобто з 29.12.2021. 
Позивач звернувся до суду 10.05.2022,  тобто з пропуском місячного строку звернення до суду, передбаченого пункту  56.19  статті  56 ПК України. 
При цьому судом першої інстанції встановлено, що адвокат Баюш Л.В. перебувала на стаціонарному лікуванні з 14.01.2022 по 31.01.2022 у зв`язку із захворюванням COVID-19, що підтверджується випискою-епікриз із медичної карти стаціонарного хворого. Згідно інформаційної довідки з електронної системи охорони здоров`я ОСОБА_2 перебувала на листу непрацездатності з 14.01.2022 по 13.02.2022.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що перебування представника позивача на листку непрацездатності та на самоізоляції є поважними причинами строку звернення до суду, оскільки позивач за захистом своїх прав звернулась за правовою допомогою до адвоката, однак звернення до суду затяглось з незалежних від позивача причин. 
Також судом першої інстанції обґрунтовано було враховано запровадження в Україні військового стану, яка є об`єктивною обставиною, що створювала обмеження при зверненні до суду. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про поновлення позивачу строку для звернення до суду на оскарження податкового повідомлення-рішення №19377/13-01-07-09 від 13.0.8.2021, і такий висновок суду не спростований доводами апеляційної скарги. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді вказаної адміністративної справи та прийняття оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставин, що мають значення для справи, що частково підтверджує обґрунтованість доводів апеляційної скарги та у відповідності до вимог статті 317 КАС України є підставою для його скасування та прийняття нового судового рішення. 
Відповідно до статті 244 КАС України, суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати. 
Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Суд апеляційної інстанції вважає, що стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає судовий збір в сумі 992,40 грн, сплачений за розгляд справи у суді першої інстанції, оскільки такий є законодавчо мінімально визначений. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

                                                         постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – задоволити частково. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2022 року в адміністративній справі №380/7329/22 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – скасувати і прийняти нову постанову. 
Позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задоволити частково. 
Визнати частково протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №19377/13-01-07-09 від 13 серпня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 76898 гривень 14 коп. за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР. 
У задоволенні решта позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – відмовити. 
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) судові витрати у виді судового збору в сумі 992 (дев`ятсот дев`яносто дві) грн. 40 коп.. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль