ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2023 року 
м. Київ
справа № 826/4211/18
адміністративне провадження № К/990/20551/22  
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Селянського (Фермерського) господарства «ЛАН» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2022 року (головуючий суддя Губська Л.В., судді - Епель О.В., Карпушова О.В.) у справі за позовом Селянського (Фермерського) господарства «ЛАН» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії та скасування рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2018 року Селянське (Фермерське) господарство «ЛАН» (далі - СФГ «ЛАН») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними дії відповідача щодо прийняття Рішення від 20 лютого 2018 року №6285/6/99-99-11-02-01-15 про результати розгляду скарги, визнати протиправним та скасувати Рішення ДФС України від 20 лютого 2018 року №6285/6/99-99-11-02-01-15.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за результатами розгляду скарги ДФС України 20 лютого 2018 року прийнято рішення №6285/6/99-99-11-02-01-15, яким податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 15 грудня 2017 року № 0005791306, №0005801306, №0005811306 залишено без змін, а також збільшено суми донарахованого податку з доходів фізичних осіб та нараховано штрафні санкції. На підставі вказаного рішення відповідачем 26 лютого 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 0005681306 та № 0005691306. СФГ «ЛАН» вважає рішення ДФС України від 20 лютого 2018 року №6285/6/99-99-11-02-01-15 протиправним, оскільки останнє прийнято з порушенням строків його прийняття, встановлених підпунктами 56.8, 56.9 статті 56 Податкового кодексу Уураїни (далі - ПК України).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність ДФС України, яка полягає у не розгляді протягом встановленого пунктом 56.8 статті 56 ПК України строку скарги СФГ «ЛАН» від 20 грудня 2017 року на податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 15 грудня 2017 року № 0005791306, №0005801306, №0005811306. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь СФГ «ЛАН» за рахунок бюджетних асигнувань ДФС України суму судового збору у розмірі 1762 грн.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2022 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог та ухвалено в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року залишено без змін.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, СФГ «ЛАН» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року залишити в силі. 
Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за скаргою СФГ «ЛАН» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2022 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права, а саме пункт 56.8 статті 56 ПК України, без урахування висновку щодо застосування вказаних норм права, у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі №380/671/20. При цьому, позивач зазначає, що подібність правовідносин полягає в тому, що у вказаній справі, Верховним Судом сформовано правовий висновок проте, що існує множинне трактування норми права при застосуванні ставок акцизного збору для визначених матеріалами справи товарних позицій. Згідно з правовим висновком, положеннями ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і на користь контролюючого органу. В обґрунтування існування правової невизначеності у справі, що розглядається, позивач зазначив наступне. У відповідності до пункту 56.8 статті 56 ПК України, контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків засобами поштового зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) або надати йому під розписку. При цьому, день отримання скарги, у разі надсилання її поштою, ПК України не визначено, в той час, на думку скаржника, як для випадку надсилання скарги поштою, дата подання скарги має правову визначеність у відповідності до пункту 56.16 статті 56 ПУ України, згідно якого, днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення зі скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення   поштового відправлення або на конверті. Враховуючи викладене, позивач вважає, що визначення дати отримання скарги, що надіслана поштою, є основною обставиною для прийняття рішення у цій справі. У касаційній скарзі СФГ «ЛАН» вказує, що його скарга отримана контролюючим органом 22 грудня 2017 року, а не 26 грудня 2017 року як зазначено судом апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові. Позивач вважає датою отримання скарги відповідачем саме дату вручення поштою скарги уповноваженій особі ДФС України на одержання пошти - Компанієць О.В., а саме 22 грудня 2017 року, а не дату, яка зазначена на штампі вхідної кореспонденції ДФС України. Крім того, позивач у скарзі посилається на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
ДФС України, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема, відповідач зазначає, що скарга позивача надійшла до ДФС України та зереєстрована відповідно до вхідного штемпеля 26 грудня 2017 року №82524/6, а тому оскаржуване рішення є правомірним та обгрунтованим. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки СФГ «ЛАН» ГУ ДФС у Харківській області 1 грудня 2017 року складено Акт №23082/2040-14-02-08/22668709 (далі - Акт перевірки).    
На підставі вказаного Акту перевірки ГУ ДФС у Харківській області 15  грудня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0005791306, №0005801306, №0005811306.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач 20 грудня 2017 року засобами поштового зв`язку надіслав до ДФС України скаргу, в якій просив скасувати податкові повідомлення-рішеня, прийняті ГУ ДФС у Харківській області на підставі Акту перевірки.
Рішенням ДФС України від 15 січня 2018 року №1268/6/99-99-11-02-01-15 продовжено строк розгляду скарги до 23 лютого 2018 року (включно).
13 лютого 2018 року позивач засобами поштового зв`язку направив до ДФС України уточнення до скарги від 8 лютого 2018 року.
ДФС України 20 лютого 2018 року прийнято Рішення №6285/6/99-99-11-02-01-15 про результати розгляду скарги, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в частині нарахування штрафних санкцій, а скаргу СФГ «ЛАН» залишено без задоволення.
Вважаючи, що ДФС України скаргу від 20 грудня 2017 року розглянуто з порушенням строку, встановленого пунктом 56.8 статті 56 ПК України, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частинами першою та другою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та Законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України.
За приписами підпунктів 21.1.1, 21.1.3, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Згідно з підпунктом 14.1.7 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскарження рішень контролюючих органів - оскарження платником податку податкового повідомлення - рішення про визначення сум грошового зобов`язання платника податків або будь-якого рішення контролюючого органу в порядку і строки, які встановлені цим Кодексом за процедурами адміністративного оскарження, або в судовому порядку.
Відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України, платник податку має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Пунктом  55.1. статті 55 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
За приписами пункту 56.1 статті 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пункту 56.2. ст. 56 ПК України, у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Пунктом 56.16 статті 56 ПК України визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Згідно пункту 56.8 статті 56 ПК України, контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних  за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
За приписами пункту 56.9 статті 56 ПК України,  керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що строк розгляду скарги позивача розпочався у відповідності до пункту 56.16 статті 56 ПК України з 20 грудня 2017 року, тобто з дати подання СФГ «ЛАН» скарги до відділення поштового зв`язку, а тому з 20 грудня 2017 року у контролюючого органу було дві альтернативні дії, а саме, впродовж наступних 20 календарних днів прийняти та направити платнику податків рішення про продовження строку розгляду скарги або прийняти рішення за результатами розгляду скарги. Разом з тим, строк розгляду скарги позивача до 23 лютого 2018 року (включно) продовжено рішенням ДФС України №1268/6/99-99-11-02-01-15, датованим 15 січня 2018 року, тобто, з пропуском строку, визначеного пунктом 56.8 статті 56 ПК України, що, в свою чергу, спричинило прийняття ДФС України оскаржуваного рішення від 20 лютого 2018 року №6285/6/99-99-11-02-01-15 поза межами строку, встановленого законодавством України.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалюючи у цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що рішення ДФС України від 15 січня 2018 року про продовження строку розгляду скарги прийнято в межах строку, визначеного пунктом 56.8 статті 56 ПК України, а тому подана СФГ «ЛАН» скарга не вважається задоволеною у відповідності до пункту 56.9 статті 56 ПК України. В обґрунтування рішення судом зазначено, що скарга до ДФС України надійшла та зареєстрована 26 грудня 2017 року. 
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.
Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.
Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Так, як вже було зазначено у цій постанові, суд першої інстанції задовольняючи частково позовні вимоги виходив з того, що строк розгляду скарги позивача розпочався у відповідності до пункту 56.16 статті 56 ПК України з 20 грудня 2017 року, тобто з дати подання СФГ «ЛАН» скарги до відділення поштового зв`язку, а тому процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень розпочалася 20 грудня 2017 року.
Суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість такого висновку суду першої інстанції, оскільки відповідно до пункту  56.8 статті 56 ПК України,  контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних  за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. При цьому, суд вказав, що строки, встановлені пунктом 56.16 статті 56 ПК України  (дата подання скарги платником) і пунктом  56.8 статті 56 ПК України  (строк розгляду скарги контролюючим органом) не є тотожними та зазначив, що скарга надійшла та зареєстрована відповідно до вхідного штампу ДФС України 26 грудня 2017 року, а тому дійшов висновку, що 20-денний строк розгляду скарги має рахуватись саме з 26 грудня 2017 року. 
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком Шостого апеляційного адміністративного суду проте, що контролюючий орган має прийняти вмотивоване рішення щодо розгляду скарги протягом 20 календарних днів, наступних за днем фактичного отримання скарги, тобто у строк визначений пунктом 56.8 статті 56 ПК України.
Таким чином, для правильного вирішення спору судам під час розгляду справи необхідно встановити саме дату фактичного надходження скарги СФГ «ЛАН» до ДФС України у відповідності до пункту 56.8 статті 56 ПК України, з якої має відраховуватися строк для прийняття контролюючим органом відповідного рішення.
Так, СФГ «ЛАН» у позовній заяві, і у відзиві на апеляційну скаргу зазначало, що фактично його скарга надійшла до ДФС України 22 грудня 2017 року та отримана уповноваженою особою ДФС України на одержання пошти - Компанієць О.В., що підтверджується даними трекінгу на офіційному сайті Укрпошти (том 1 а.с. 148), згідно якого поштове відправлення зі штрихкодовим ідентифікатором 6460204324720 вручено адресату за довіреністю 22 грудня 2017 року, а також листом Центру поштового зв`язку №6 Харківської дирекції від 13 лютого 2018 року №118 (том 1 а.с. 149), а тому на думку позивача, 20-денний строк розгляду скарги має рахуватись саме з 22 грудня 2017 року, тобто з дати фактичного надходження скарги до контролюючого органу. 
Вказані вище обставини справи не досліджені судами попередніх інстанцій в повному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо прийняття рішення про результати розгляду скарги, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Селянського (Фермерського) господарства «ЛАН» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2022 року в частині позовних вимог про визнання протиправними дій Державної фіскальної служби України щодо прийняття рішення про результати розгляду скарги скасувати, а справу у цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                      О.В.Білоус
Судді                                                                                           Н.Є.Блажівська
                                                                                          І.Л.Желтобрюх