ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 815/3618/16
адміністративне провадження №К/990/26493/22, №К/990/28911/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді        - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Маковецької Н.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги    Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД»
на рішення    Одеського окружного адміністративного суду від 8 грудня 2021 року (суддя Стефанов С.О.)
та постанову    П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року (головуючий суддя Бітов А.І., судді: Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.)
у справі за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД»
до    Головного управління ДПС в Одеській області
про    скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» (надалі - Позивач, ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД», скаржник 2)  звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області (правонаступник Головне управління ДПС в Одеській області, надалі - Відповідач, скаржник 1) про скасування податкових повідомлень-рішень від 11 липня 2016 року №0000921401 та №0000931401.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що формування податкових показників здійснювалось на підставі реальної господарської діяльності підприємства, пов`язаної з купівлею сільгосппродукції та автомобілів, яка підтверджена належними первинними документами, тому стверджував про безпідставність спірних індивідуальних актів.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року, позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 11 липня 2016 року №0000921401 та №0000931401.
Постановою Верховного Суду від 7 липня 2021 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області задоволено частково: постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 1 лютого 2017 року скасовано, а справу №815/3618/16 направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій Верховний Суд вказав на те, що докази, на які послалися суди на обґрунтування ухвалених рішень, не є вичерпними для вирішення цього спору.
При цьому Суд виходив з того, що матеріали справи не містять пояснень та обґрунтувань неможливості надання товарно-транспортних накладних на підтвердження факту транспортування сільськогосподарської продукції від ТОВ «Ащан Біличі», ТОВ «Сафінг Постач», ТОВ «Екофрут-Трейд», а також документів, які б підтверджували транспортування сільськогосподарської продукції  від ТОВ «СВ-Інтерторг» (297.3 т насіння соняшника врожаю 2015 року), ТОВ «Фінтер- Україна» ( 1351 т соняшника врожаю 2015 року), від ТОВ «Ферко» (загалом 16755 тон кукурудзи врожаю 2015 року), оскільки за умовами укладеного з ТОВ «Відродження» договору на переробку давальницької сировини від 1 вересня 2015 року №028Д15 Позивач на кожну партію сільськогосподарської сировини (насіння соняшника), що поставлялась на переробку, повинен був мати товарно-супроводжувальну документацію. Судом також зауважено на тому, що уповноваженою особою, яка підписала договір на поставку кукурудзи від ТОВ «Ферко», значиться директор ОСОБА_1 , який є також фінансовим директором Позивача.
Щодо господарських операцій з купівлі транспортних засобів у ТОВ «Форвард-Авто15» Суд зауважив на тому, що обставини, пов`язані з передачею Позивачу від продавця разом з транспортними засобами необхідної документації, що стосується такого товару та підлягала переданню разом із товаром, мала бути оцінена судами, оскільки такі вимоги контролюючого органу відповідали умовам укладених сторонами договорів купівлі-продажу транспортних засобів.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 8 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, позов ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» до ГУ ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 11 липня 2016 року №0000921401 та №0000931401 задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Суворовському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 11 липня 2016 року №0000921401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 21305882,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 10652941,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що первинні документи, складені у межах господарської діяльності ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» з контрагентами ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ТОВ «ФЕРКО», ТОВ «ФІНТЕР Україна», ТОВ «САФІНГ ПОСТАЧ», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ» та ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» підтверджують те, що операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту, що є свідченням добросовісності Позивача при здійсненні вказаних операцій, документальне оформлення господарських операцій відбувалось з метою реального настання правових наслідків на підставі відповідних первинних документів, при цьому, використання контролюючим органом тільки баз даних ДФС, та без дослідження первинної бухгалтерської документації контрагента не дає підстав для винесення обґрунтованого висновку.
Стосовно доводів ГУ ДПС в Одеській області про те, що до перевірки не було надано інформації щодо транспортування насіння соняшника (до перевірки не надано товарно-транспортні накладні) суди обох інстанцій виходили з того, що договорами з контрагентами ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ПП «САФІНГ ПОСТАЧ», ПП «ФІНТЕР Україна», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ» передбачено умови поставки СРТ (склад покупця), тобто обов`язок щодо перевезення товару покладено на контрагентів, а відтак Позивач не був зобов`язаний укладати договори та придбавати послуги з перевезення товару.
Також судами встановлено, що ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» було придбано у ТОВ «ФЕРКО» кукурудзу 3-го класу українського походження урожаю 2015 року, яку було частково повернуто продавцю, а залишок кукурудзи було реалізовано за договором з ТОВ «ФОЗЗІ-ФУД». Згідно з умовами договору товар передавався на умовах EXW, за якими продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки, в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці, без здійснення митного очищення товару для експорту та завантаження на будь-який приймаючий транспортний засіб. Матеріалами справи підтверджено укладання ТОВ «ФЕРКО» з ТОВ «ОЛІМПЕКС ІНТЕРНЕШНЛ» договору складського зберігання, за умовами якого здійснювалось зберігання кукурудзи. Також судами за результатом аналізу доказів в матеріалах справи зроблено висновок про належне документальне підтвердження фактичного виконання укладеного з ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» договору на переробку давальницької сировини, а також подальшу реалізацію соняшникової олії ТОВ «СЕКЬЮРАЙТІ», ПАТ «КИЇВХЛІБ», ТОВ «НОВОТЕХ-ТЕРМІНАЛ», ТОВ «КОМО Україна».
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові ґрунтуються на висновках щодо операцій Позивача з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» щодо купівлі транспортних засобів на загальну суму поставки 2320200,00 грн, які зроблено виходячи з того, що право власності на транспортний засіб виникає з моменту його державної реєстрації, а не з моменту передачі автомобіля за договором купівлі-продажу. При цьому судами зазначено те, що Позивачем не надано суду жодного переконливого, належного, допустимого, достатнього доказу та не наведено жодного аргументу на підтвердження обставин, пов`язаних з передачею транспортних засобів Позивачу від продавця, а потім повернення конкретно визначених в первинних документах транспортних засобів. Апеляційним судом акцентовано й на тому, що Позивачем не доведено використання у своїй господарській діяльності легкових автомобілів, та, відповідно, економічної вигоди від придбання цих транспортних засобів.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзиву
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої і апеляційної інстанцій скасувати в частині задоволення позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
У відзиві на цю касаційну скаргу Позивач стверджує про безпідставність доводів скаржника 1 та просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Позивач у своїй касаційній скарзі, непогоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові, стверджує про неправильне застосування судами норм матеріального права, тому просить Суд скасувати оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові ухваливши нове рішення про задоволення позову повністю. 
Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу Позивача не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
У період з 7 червня 2016 року по 21 червня 2016 року відповідно до наказу ДПІ у Суворовському районі м. Одеси від 6 червня 2016 року №323 та направлення від 6 червня 2016 року №112/15-54-14-01, головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок з окремих питань управління аудиту на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті  78 ПК України проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» з питань взаємовідносин з постачальниками та покупцями за квітень 2016 року, за результатами якої складено Акт перевірки від 22 червня 2016 року №1986/15-54-14-01/19349403, згідно з яким встановлено завищення рядка 21 декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» у розмірі 572874,00 грн, у тому числі за квітень 2016 року 572874,00 грн; заниження рядка 18.1 (25) «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яку сплачується до державного бюджету» у загальній сумі 23999675,00 грн, у тому числі за квітень 2016 року 23999675,00 грн, у зв`язку з чим Відповідачем зроблено висновок про порушення ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» пунктів 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення у розмірі 572874,00 грн та занижено податок на додану вартість на загальну суму 23999675,00 грн.
Згідно з актом перевірки встановлені порушення з боку Позивача, які призвели до завищення податкового кредиту у перевіряємому періоді, пов`язуються податковим органом з тим, що до складу податкового кредиту у період з 1 квітня 2016 року по 30 квітня 2016 року ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» віднесено суми податкового кредиту з придбання сільськогосподарської продукції, відносно якої відсутня інформація про транспортування (не надано товарно-транспортні накладні), відсутні сертифікати якості зернових, довіреності, відсутні документи складського обліку зернових у контрагентів ТОВ «ФЕРКО», ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ПП «САФІНГ ПОСТАЧ», ПП «ФІНТЕР Україна», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ». Крім цього в акті перевірки зазначено, що у ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» відсутні відомості щодо реєстрації (перереєстрації) придбаних транспортних засобів засвідчених сервісними центрами МВС, документів на підтвердження походження придбаних транспортних засобів у ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», що у сукупності всіх чинників ставить під сумнів реальність придбання товарів (робіт, послуг), а також встановлено порушення заповнення накладних, чим порушено наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної» від 31 грудня 2015 року №1307, зокрема, встановлено відсутність заповнення граф «Вид цивільно-правового договору» та «Код товару та згідно з УКТ ЗЕД».
На підставі встановлених порушень Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року:
№0000921401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 23999675,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11999838,00 грн;
№0000793401 про визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту у розмірі 572874,00 грн, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у вказаному розмірі.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу) і Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу Відповідача)
Скаржник 1 у касаційній скарзі наполягає на тому, що до перевірки не було надано інформації щодо транспортування (товарно-транспортні накладні), відсутні сертифікати якості зернових, довіреності, відсутні документи складського обліку зернових, що у сукупності ставить під сумнів реальність придбання товарів (робіт, послуг), а також у кожній з податкових накладних встановлено порушення їх заповнення, визначеного у наказі Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31 грудня 2015 року №1307, що не утворює підстав для віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість (надалі - ПДВ), зазначених у податкових накладних за такими операціями. При цьому Відповідач зауважує на тому, що в оскаржуваних судових рішеннях судами обох інстанцій не враховано висновків Верховного Суду у постановах від 28 травня 2021 року у справі №819/357/16 та від 31 травня 2021 року у справі №802/2103/15-а.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу Відповідача стверджує про безпідставність доводів скаржника 1 щодо підтвердження права на формування податкового кредиту товарно-транспортними накладними, а щодо посилань на відсутність карантинних сертифікатів, сертифікатів якості та складських документів зауважує на тому, що такі документи не містять відомостей про учасників та умови господарської операції поставки, тому й не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції; вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів, а відтак їх наявність чи відсутність не має вирішального значення для встановлення фактичного руху активів у процесі виконання поставок та не може бути підставою для визнання господарських операцій безтоварними. Стверджує, що придбання ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» сільськогосподарської продукції та подальша реалізація відповідного товару підтверджуються документально, господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському обліку Позивача та його податковій звітності, що спростовує доводи Відповідача щодо нереальності спірних операцій.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) 
Скаржник 2 в обґрунтування доводів своєї касаційної скарги зазначає про те, що здійснення господарських операцій з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» достовірно підтверджено необхідними первинними документами, порядок заповнення та складення яких відповідає встановленим вимогам. Ані контролюючим органом, ані судами не досліджувались види діяльності Позивача та необхідність використання автомобілів, які були предметами спірних угод. Оскільки умовами договорів купівлі-продажу транспортних засобів було передбачено, що перехід права власності виникає в момент передачі товару, що підтверджується й актами приймання-передачі, у зв`язку з ігноруванням контрагентом звернень та вимог Позивача, а саме: не прибуття до Сервісного центру МВС та не надання Позивачу необхідних документів на придбані транспорті засоби, автомобілі було повернуто ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», про що укладено відповідні угоди, а також надано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ, яким зменшено податковий кредит Позивача на суму ПДВ у розмірі 3266667,00 грн. Оскільки Позивачем самостійно виключено зі складу податкового кредиту суми ПДВ по контрагенту ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» внаслідок відповідного коригування, скаржник 2 наполягає на відсутності підстав для подвійного скасування сум ПДВ.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників сторін у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційних скарг сторін, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Як встановлено у підпункті «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (тут і надалі у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин; надалі - ПК України) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з абзацом 1 пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються. 
Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання норм процесуального права під час вирішення справи по суті спору, колегія суддів виходить з такого.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, формування спірного податкового кредиту в охоплений податковою перевіркою період здійснено ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» за наслідком, зокрема, господарських операцій поставок від ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ПП «САФІНГ ПОСТАЧ», ПП «ФІНТЕР Україна», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ» щодо придбання насіння соняшника.
На підтвердження здійснення зазначених господарських операції Позивачем надано видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, акти прийому-передачі.
Судами встановлено, що соняшник, який закуповувався Позивачем у вищезазначених контрагентів, у подальшому було перероблено у готову продукцію - олію соняшникову, яку було транспортовано (підтверджено товарно-транспортними накладними) та реалізовано по ланцюгу ПАТ «Київхліб», ТОВ «Секьюрайті», ТОВ «Новотех-Термінал» та іншим. 
Досліджуючи питання транспортування придбаної сільськогосподарської продукції та її складського зберігання судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з умовами укладених договорів поставки товару здійснювались продавцями на умовах СРТ (склад покупця), тобто обов`язок щодо перевезення товару покладений на контрагентів, а відтак Позивач не був зобов`язаний укладати договори та придбавати послуги з перевезення товару. При цьому судами зауважено й на тому, що товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, за наявності інших первинних бухгалтерських документів, як-от: договорів, видаткових накладних податкових накладних регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Також суди встановили, що ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» було укладено з ТОВ «ФЕРКО» договір купівлі-продажу від 01 квітня 2016 року №01-04-116, відповідно до якого Позивачем придбано кукурудзу 3-го класу українського походження урожаю 2015 року. В подальшому товар частково було повернуто продавцю, що підтверджується квитанціями №1 від 05, 06 та 11 травня 2016 року, а залишок кукурудзи було реалізовано за договором ТОВ «ФОЗЗІ-ФУД», що підтверджено договором та видатковою накладною. За змістом договору товар передавався на умовах EXW (Франко завод), за якими продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки, в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці, без здійснення митного очищення товару для експорту та завантаження цього на будь-який приймаючий транспортний засіб.
Щодо складського зберігання сільгосппродукції, судами попередніх інстанцій встановлено й підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «ФЕРКО» укладено з ТОВ «ОЛІМПЕКС ІНТЕРНЕШНЛ» договір складського зберігання від 2 січня 2016 року №02116/ОКІ-F, за умовами якого здійснювалось зберігання кукурудзи. На підтвердження належного виконання цього договору Позивачем надано копії: платіжного доручення, актів прийому-передачі товару, карток аналізу зерна, підписаних представниками ТОВ «ОЛІМПЕКС ІНТЕРНЕШНЛ», ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД», ТОВ «ФЕРКО».
Також, 1 вересня 2015 року між ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» (замовник) та ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» (виконавець) було укладено договір на переробку давальницької сировини №028Д15 та додаткові угоди від 1 червня 2016 року, 1 липня 2016 року, 1 серпня 2016 року, 1 вересня 2016 року, 1 жовтня 2016 року, відповідно до яких виконавець проводить роботи з приймання і переробки сировини, що поставляється замовником, в готову продукцію з подальшим відвантаженням готової продукції за дорученням замовника на умовах даного договору. На підтвердження належного виконання цього договору Позивачем надано копії: зведених актів з переробки сировини та виробництва готової продукції, актів здачі-прийняття робіт, карток рахунку №361, товарно-транспортних накладних, посвідчення про якість на рослинну олію за ДСТУ 4492:2005, балансової довідки, яка підтверджує належність ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» вантажних транспортних засобів, що використовуються при перевезенні наливних та насипних грузів, акту про вилучення для знищення документів, строки зберігання яких закінчилися, платіжних доручень, довідок банків щодо здійснення платежів ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» на користь ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ», видаткових накладних по реалізації ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» соняшникової олії ТОВ «СЕКЬЮРАЙТІ», ПАТ «КИЇВХЛІБ», ТОВ «НОВОТЕХ-ТЕРМІНАЛ», ТОВ «КОМО Україна», платіжних доручень за сплату реалізованої ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» соняшникової олії ТОВ «СЕКЬЮРАЙТІ», ПАТ «КИЇВХЛІБ», ТОВ «НОВОТЕХ-ТЕРМІНАЛ», ТОВ «КОМО Україна».
Отже, з урахуванням висновків Верховного Суду у постанові від 7 липня 2021 року, судами першої та апеляційної інстанцій здійснено належний аналіз та перевірку обставин виконання спірних операцій, реальність яких підтверджено первинними документами, які відображають зміст господарських операцій з ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ТОВ «ФЕРКО», ТОВ «ФІНТЕР Україна», ТОВ «САФІНГ ПОСТАЧ», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ», ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ», їх вартісні і кількісні показники та підтверджують пов`язаність операцій з господарською діяльністю та подальше використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Позивача.
В частині посилань скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду у постановах від 28 травня 2021 року у справі №819/357/16 та від 31 травня 2021 року у справі №802/2103/15-а, колегія суддів зазначає про нерелевантність висновків у наведених судових рішеннях до спірних правовідносин. 
Так, у постанові від 28 травня 2021 року у справі №819/357/16 Верховний Суд виходив з того, що під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій не з`ясовано суть господарських операцій між позивачем та контрагентами, не встановлено, які договори укладалися між позивачем і контрагентами, чи фактично вони виконувалися та чи були пов`язані з господарською діяльність платника.
У справі №802/2103/15-а податковий орган, заперечуючи реальність поставок товару, посилався на відсутність залізничних накладних, які були додані позивачем разом із запереченнями на акт перевірки, що узгоджується з положеннями пункту 44.6 статті 46 ПК України. В той же час, у постанові від 31 травня 2021 року Суд виходив з того, що за змістом спірних операцій товар позивачем не отримувався, а відправлявся контрагентами-постачальниками безпосередньо контрагентам-отримувачам, відтак позивач не виступав учасником залізничних перевезень, тому й не міг мати залізничні накладні.
Отже, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником 1 рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх характеру, повноти, юридичного значення та пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та дослідження обставин окремої справи.
За наведеного відсутні підстави вважати, що Верховним Судом у наведених скаржником 1 справах №819/357/16 та №802/2103/15-а сформульовано правовий висновок щодо застосування норми права у подібних з цією справою правовідносинах.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Отже, висновки судів попередніх інстанцій у цій справі є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
Враховуючи вид та суть спірних операцій, наслідки яких не визнає Відповідач, їх пов`язаність із предметом господарської діяльності Позивача, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що господарські операції між Позивачем та його контрагентами мали реальний характер, тому податкові наслідки, що виникли за результатами таких операцій, Позивачем обґрунтовано враховано в податковому обліку.
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог відповідають критеріям законності та обґрунтованості, а тому підстави для задоволення касаційної скарги Відповідача відсутні.
Щодо операцій ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» щодо придбання у ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15»  транспортних засобів та подальше їх повернення продавцю, судами обох інстанцій зроблено висновки про безпідставність формування показників ПДВ за спірними операціями ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» за першою подією - передачею транспортних засобів продавцем, оскільки право власності на транспортний засіб виникає з моменту його державної реєстрації, а не з моменту передачі автомобіля за договором купівлі-продажу, а Позивачем не надано суду жодного переконливого, належного, допустимого, достатнього доказу та не наведено жодного аргументу на підтвердження обставин пов`язаних з передачею Позивачу від продавця, а потім повернення конкретно визначених в первинних документах транспортних засобів.
Разом з тим, роблячи такі висновки та визначаючись щодо відображення у бухгалтерському обліку наслідків господарських операцій Позивача з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» щодо придбання та наступного повернення транспортних засобів судами обох інстанцій залишено без жодної оцінки доводи Позивача про те, що ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ, яким зменшено податковий кредит на суму податку на додану вартість у сумі 3266667 грн. 
Такі доводи наводились Позивачем під час судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій, однак невмотивовано відхилено судами, а наведені обставини не отримали судової перевірки та юридичної оцінки судів. Проте, ці обставини мають значення для правильного вирішення цього спору у цій частині, оскільки підтверджують/спростовують формування складу податкового кредиту за спірними операціями та визначення спірного факту завищення податкового кредиту.
Так, зазначаючи про те, що такі доводи Позивача не спростовують висновків Відповідача відносно протиправного включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по контрагенту ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», суд першої інстанції не з`ясував чи було відкореговано спірний податковий кредит та чи було занижено податкове зобов`язання з ПДВ, не перевіривши висновки контролюючого органу у цій частині. Судом апеляційної інстанції також наведені обставини залишено поза межами судового контролю та оцінки.  
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що Позивачем було укладено Договір зберігання майна від 29 квітня 2016 року №29/04/16 з ТОВ «ВТОРМЕТЕКСПОРТ», якому ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» передало на зберігання придбані у ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» транспортні засоби.
Роблячи висновки про нереальність передання транспортних засобів на зберігання та наступне їх повернення на вимогу Позивача суди попередніх інстанцій виходили з того, що у судовому засіданні представник Позивача не зміг надати пояснення з посиланням на докази щодо року виготовлення, кольору, пробігу, ідентифікаційного коду транспортних засобів, а також інших конкретно визначених ознак придбаних транспортних засобів, не зміг назвати конкретних осіб, крім підписанта ОСОБА_2, який фактично приймав участь у прийомі-передачі конкретних транспортних засобів та є відповідальними за їх отримання та зберігання.
Проте, й Позивач зауважував на цьому під час судового розгляду у судах попередніх інстанцій, саме невиконання продавцем обов`язку щодо забезпечення державної перереєстрації транспортних засобів та передання документації й слугувало підставою для повернення цих транспортних засобів ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» з подальшим коригуванням суми податкового кредиту згідно з уточнюючим розрахунком. 
Щодо конкретних осіб, які приймали фактичну участь у прийомі-передачі конкретних транспортних засобів Позивач наполягає на тому, що під час судового розгляду у судах попередніх інстанцій представником було надано пояснення особливостей виконання операцій з придбання автомобілів, які передавались з боку ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» директором Ковалем Д.В. та приймались з боку Позивача фінансовим директором ОСОБА_1, яким в подальшому було здійснено їх передання на зберігання ТОВ «Вторметекспорт» в особі директора ОСОБА_2
Отже, у даній частині висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та зроблені без обґрунтованої та мотивованої оцінки доводів Позивача і перевірки фактичних обставин справи, які мають значення для правильного вирішення справи у цій частині.
Наведене позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій таким обставинам справи, оскільки положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Разом з тим, роблячи висновки щодо протиправного включення до складу податкового кредиту суми ПДВ по контрагентам ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» та ТОВ «ВТОРМЕТЕКСПОРТ» та відмовляючи в позові у цій частині спору судами попередніх інстанцій не з`ясовано розрахунку спірних сум у розрізі конкретних операцій з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» та окремо з ТОВ «ВТОРМЕТЕКСПОРТ»,  як і не з`ясовано чи вплинули на визначення показників у спірних індивідуальних актах операції саме з ТОВ «ВТОРМЕТЕКСПОРТ». 
В силу окреслених меж касаційного провадження суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити та перевірити такі обставини, відтак рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові підлягають скасуванню з передачею справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору. 
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене у цій постанові, встановити наведені обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог слід залишити без змін, а касаційну скаргу Відповідача - без задоволення, а оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові - скасувати із направленням справи у цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 грудня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року в частині відмови у позові скасувати, а справу №815/3618/16 у цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                      Н.Є. Блажівська    
Судді                                                                                                                                                                                                                                                                     О.В. Білоус
                                                                                          І.Л. Желтобрюх