ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/12143/21
адміністративне провадження № К/990/23445/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2022 року (суддя Кравців О.Р.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року (судді: Глушко І.В. (головуючий), Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі №380/12143/21 за позовом Представництва «Дрог-Буд» СП.з.о.о.» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Представництво «Дрог-Буд» СП.з.о.о.»  (далі - позивач, платник податків, Представництво) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України   (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування (з урахуванням заяв про збільшення позовних вимог) податкових повідомлень-рішень: від 25.05.2021 № 11617/13-01-07-01, від 05.05.2021 № 6839/13-01-07-01, від 17.05.2021 №10755/13-01-07-05, від 17.05.2021 № 10757/13-01-07-05, від 14.07.2021 № 17286/13-01-07-04.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства. Позивач зазначає, що Договір між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, реалізовується з 2016 року, шляхом укладення Контрактів на виконання такого Договору та вказує, що законодавець приймаючи Закон України від 01.12.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» встановив в його правовій суті ретроактивну форму його застосування. Відтак, положення п. 75 Перехідних положень Податкового кодексу України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016, як механізм реалізації Закону. Також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «ЗУГ», тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року, адміністративний позов задоволено повністю.  Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення прийняті ГУ ДПС у Львівській області: № 11617/13-01-07-01 від 25.05.2021, №6839/13-01-07-01 від 05.05.2021, № 10755/13-01-07-05 від 17.05.2021, № 10757/13-01-07-05 від 17.05.2021, № 17286/13-01-07-04 від 14.07.2021.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Крім того, суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що Закон України від 01.12.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» містить граматичне формулювання, яке окреслює час його дії, а саме «період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року». Міжнародний договір, ратифіковано та набрав чинності для України - 06.04.2016, реалізація його відбувається на момент розгляду цієї справи по суті. Таким чином, положення п. 75 Перехідних положень Податкового кодексу України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016, як механізм реалізації Міжнародного договору.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Представництва «Дрог-Буд» СП.з.о.о.» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу від 18.02.2021 за № 568-ПП та направлень № 2060 від 26.02.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт перевірки № 7867/13-01-07-01/26626926 від 12.03.2021.
6.1. В ході проведення перевірки контролюючим органом виявлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року на суму 363 966,00 грн. Основні мотиви зводяться до того, що представництво мусило визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5 ст. 198 ПК України, а норми Закону України від 01.12.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» (далі Закон від 01.12.2020) застосовуються лише з 20.12.2020, і не мають ретроспективної дії. Також виявлено завищення суми податкового кредиту за грудень 2020 року в сумі 138 200,00 грн (за взаєморозрахунками з сумнівним контрагентом ТОВ «ЗУГ» (43284564)). За наслідками такої перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.05.2021 № 11617/13-01-07-01 та від 05.05.2021 № 6839/13-01-07-01.
6.2. ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу від 30.03.2021 за № 1026-ПП та направлень № 3432 від 30.03.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки № 8692/13-01-07-05/26626926 від 12.04.2021.
6.3. Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення: завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2021 року на 48 288,00 грн та завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному декларуванню на 154 519,00 грн. Основні мотиви зводяться до того, що представництво повинно було визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5 ст. 198 ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не має ретроспективної дії. За наслідками такої перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.05.2021 № 10755/13-01-07-05 та від 17.05.2021          № 10757/13-01-07-05.
6.4. ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу від 17.05.2021 за № 1733-ПП та направлень №6106 та № 6107 від 01.06.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки № 12797/13-01-07-04/26626926 від 14.06.2021. Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2021 року на суму 25 686 463,00 грн. Представництво мусило визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5 ст. 198 ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не мають ретроспективної дії. За наслідками такої перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 №17286/13-01-07-04.
6.5. Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЗУГ» судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
6.6. 02.12.2020 між Представництвом «Дрог-Буд» СП.з.о.о.» та ТОВ «ЗУГ» укладено в належній формі договір поставки № 021220. Предметом даного договору є поставка щебеневої продукції. Щебеневу продукцію було поставлено згідно з видатковою накладною № 021220 від 02.12.2020. Перевезення щебеневої продукції здійснено ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) за договором № 051120/3 від 05.11.2020 та ТОВ «ЄВРОБАН ЗАХІД» за договором № 051120/2 від 05.11.2020 з м.Клесів, Рівненської області до с. Острів Сокальського району Львівської області (тепер Червоноградський). На підтвердження виконання договорів перевезення позивачем надано до суду також товарно-транспортні накладні, акти виконання робіт.
6.7. Дана продукція використана частково позивачем для виготовлення асфальтобетонної суміші за адресою АДРЕСА_1 , а частково знаходиться на залишку за цією ж адресою (потужності для зберігання наявні в 20-ОПП). Для виготовлення асфальтної маси передано щебеневу продукцію ПП «ВЛАТ» ІПН 208008913073 згідно з договором № 0911/2020 від 09.11.2020, накладні передачі матеріалів на переробку та накладна на передачу асфальтної маси, акт списання використаних матеріалів додаються. Виготовлена асфальтобетонна суміш використана за об`єктом Поточний. сер. ремонт автом. дор. заг. корист. місц. знач. 0140701 Золочів-Красне на діл.0 + 000 - км 23 + 000 Золочівського та Буського районів, Львівської області згідно з Договором на закупівлю послуг № 118-09/20 від 29.09.2020, укладеного з Департаментом дорожнього господарства ЛОДА (Замовник), код ЄДРПОУ 43493483. Договори та акти виконаних наявні у позивача, надавались до перевірки та долучені до матеріалів справи.
6.8. Перевізники асфальту: ФОП ОСОБА_1 (договір № 051120/3 від 05.11.2020), ТОВ «ЄВРОБАН ЗАХІД» (договір № 051120/2 від 05.11.2020), ФОП ОСОБА_2 (договір № 051120/1 від 05.11.2020). У підтвердження позивачем контролюючому органу до заперечень на акт перевірки надавались договори, акти наданих послуги та ТТН.
6.9. Для здійснення господарської діяльності Представництво у грудні 2020 року використовувало власні основні засоби, балансова вартість яких на 1 грудня становила 8923 тис. грн, зокрема: Квадрокоптер Xiaomi Mi FIMI X8 SE 2020 4K Drone Combo, Мобільна лабораторія Jeotest, Автомобіль Renault DUSTER NEW кузов НОМЕР_2 (Білий лід (369)), 2019 р.в., Автомобіль Renault DUSTER NEW кузов НОМЕР_3 (Білий лід (369)), 2019 р.в., Автомобіль Renault Logan MCV 1,5d 5MT Life+(AUTO 15H 5R) кузов НОМЕР_4 , 2020 р.в., Автомобіль Toyota PROACE    VERSO 1.997L A/T 3A YARVEAHXVGZ163614, Автомобіль вантажний самоскид RENAULT MIDLUM, Автомобіль вантажний Цистерна SCANIA P360, Самоскид DAF CF450FAT/ZWR НОМЕР_7 НОМЕР_5 , Самоскид DAF CF450FAT/ZWR XLRATM4100G306335 НОМЕР_6 . Також в довірчому розпорядженні Представництва у грудні 2020 знаходилась наступна техніка: Бульдозер гусеничний НОМЕР_8, Вібротрамбівка Wacker Neuson DPU6055 2шт, Вібротрамбівка Wacker Neuson VP2050A 2шт, Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele MT3000-2i 07610300, Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele S1900-3i, Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele S1900-3i 8191862, Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele SUPER 800 07901011, Екскаватор Caterpiller гусен. НОМЕР_9, Екскаватор VOLVO НОМЕР_10, Екскаватор VOLVO НОМЕР_11, Екскаватор VOLVO НОМЕР_12 з двома змін. Ковшами, Екскаватор навантажувач CAT 432 E, Екскаватор навантажувач Caterpiller 432F2 01858, Екскаватор навантажувач Caterpiller 432F2 01920, Екскаватор навантажувач Caterpiller 432F2 02560, Екскаватор навантажувач JCB 3CX, Екскаватор навантажувач VOLVO EW140D, Екскаватор навантажувач VOLVO EWR 150E, Екскаватор навантажувач VOLVO EWR150E, Екскаватор навантажувач VOLVO L110F, Екскаватор навантажувач VOLVO L110H, Компресор ABAC PROA39B 1шт, Навантажувач самохідний VOLVO L110H, Насос Kaltman KP-SD80    1шт, Обладнання встановл. бордюр. Optimas TP2000, Обладнання встановл.бордюр. Optimas TP2000, Обладнання для забезпечення безпеки Horlzont Rolos, Обладнання для переміш.та подріб.на причепі платформі KMA220, Обладнання для ущільнення грунту Wacker BS700 1шт, Причіп-платформа PLATAL JSP 27, Прокатний каток HAMM HD 10 VT, Прокатний каток HAMM HD 75.4 K, Прокатний каток HAMM HD 90i VO-S H2420022, Прокатний каток HAMM HD 90i VO-S H2420331, Прокатний каток HAMM HD80i VT-S, Резервуар Titan Standart для дизпалива Kingspan 2500л, Самохідна підмітальна машина BRODD EUROPA-причіп, Стіл асфальтоукладчика Vogele AB500-3 TV, Стіл асфальтоукладчика Vogele AB500-3 TV 23AB-3475, Фреза дорожня Wirtgen W 150 CFi, Частини асфальтоукладчика Vogel елемент розширення, Частини асфальтоукладчика Vogel ківш Rais-met, Частини асфальтоукладчика Vogel ківш поворот.конвеєр. На цій техніці працюють працівники Представництва та відрядженні працівники материнської компанії нерезидента (45 людей) на підставі належним чином оформлених дозволів на працю.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
7.1. Відповідач вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування норми права, а саме пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України зі змінами внесеними згідно Закону України від 01.12.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу».
7.2. В обґрунтування доводів зазначає, що Закон України від 01.12.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» не містить прямої вказівки на надання зворотної дії в часі такому в частині щодо пільгового оподаткування (оподаткування за «О%» ставкою) спірних господарських операцій з податку на додану вартість, а тому його положення підлягають застосуванню до правовідносин, які виникли після набрання ним чинності і не можуть мати ретроактивної дії, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
7.3. Також відповідач зазначає, що підставою скасування судових рішень в частині висновку щодо реальності господарських операцій позивача з ТзОВ «ЗУГ» є наявність висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме статті 198 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», у подібних правовідносинах, які не були враховані судами та наявність підстав, передбачених частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства, а саме грубе порушення судами вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України в частині оцінки доказів - інформації, що міститься в АІС «Податковий блок».
7.4. В обґрунтування доводів у цій частині відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідним контрагентом, а згідно наявної у відповідача податкової інформації у такого, а також у підприємств другої/третьої ланки постачання товарів, була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати/виконувати вказані господарські операції. 
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу. Відзив обґрунтований переважно доводами, які подібні до мотивів, викладених в оскаржених судових рішеннях і твердженнями про правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції. Позиція Верховного Суду.
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
13. Основним питанням при вирішені цієї справи є право позивача користуватись режимом пільгового оподаткування, а саме оподаткування за « 0%» ставкою податком на додану вартість, з огляду на використання товарів, робіт та послуг придбаних на підставі правочинів укладених на виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 та на підставі пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
14. Відповідач зазначає про неправомірне ретроспективне застосування позивачем Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2020 № 1016-IX, а саме пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
15. Судами встановлено та зазначено наступне.
16. Між Урядом України та Урядом Республіки Польща укладено Міжнародний договір про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року (ратифіковано Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги» № 977-VIII від 03.02.2016).
17. Згідно з положеннями вказаного міжнародного договору, Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів EUR) (далі - Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі Контракт). Кредит використовується для фінансування 100% (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.
18. Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України.
19. На виконання договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року позивач укладав договори, контракти, угоди з українськими підприємствами, щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України. Позивач, як виконавець міжнародного договору, у своїй господарській діяльності застосовує пряму дію вищезазначеної норми міжнародного договору.
20. Статтею 11 вказаного договору встановлено, що будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту. Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України. Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту. Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України.
21. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2020 №1016-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 75 такого змісту: « 75. Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги», за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України». Даний закон набув чинності з 20.12.2020.
22. У спірних правовідносинах, позивач застосовував пункт 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ретроспективно, як спосіб виконання положення міжнародного договору, відповідач у свою чергу вважає, що застосовуватись такий має з моменту набрання чинності. 
23. При цьому суди зазначили, що застосування до одних і тих же правовідносин визначених конкретним міжнародним договором різних податкових режимів порушує принцип стабільності та передбачуваності поведінки держави в регулюванні суспільних відносин, відтак є неможливим.
24. З 2016 року по 01.12.2020 сторона України застосовувала вищевказане положення міжнародного договору в частині податку на додану вартість обираючи ставку «без ПДВ», що не давало можливості в підсумку формувати податковий кредит для нерезидентів-виконавців. Законом України від 01.12.2020, було змінено порядок реалізації частини другої статті 11 Міжнародного договору, шляхом застосування ставки ПДВ « 0%», що дає підстави для Представництв нерезидентів-виконавців контрактів формувати податковий кредит з ПДВ.
25. Норма якою доповнено підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містить граматичне формулювання, яке окреслює час її дії, а саме «період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року». Міжнародний договір, ратифіковано та набрав чинності для України - 06.04.2016, реалізація його відбувається на момент розгляду справи по суті. Таким чином, положення пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016, як механізм реалізації Міжнародного договору.
26. В свою чергу доводи контролюючого органу зводяться виключно до того, що в силу приписів статті 58 Конституції України та її тлумачення Конституційним судом України надання зворотної дії в часі законам та нормативно-правовим актам може мати місце лише щодо актів які скасовують відповідальність юридичних осіб і шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого у даному випадку не було.
27. З цього приводу Суд зазначає наступне.
28. Дійсно відповідно до приписів частини першої статті 58  Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
29. Конституційний Суд України у рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, може бути передбачено шляхом прямої вказівки на це в законі або нормативно-правовому акті.   (абзаци третій, четвертий пункту 3 мотивувальної частини) Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року  № 1-рп/1999.
30. Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (Рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).

31. Поряд з цим, з огляду на практику  Європейського суду з прав людини слід дійти до висновку, що таке правило не повною мірою застосовується до податкових правовідносин, зокрема у своїх рішеннях суд погоджується з наявністю широких меж національних органів влади у регулюванні податків та зборів, якщо вони, очевидно, не позбавлені розумних підстав; суд також погоджується з можливістю ретроспективних змін до законодавства.

32. Як зазначено у рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51), оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
33. Отже, якщо Європейський суд з прав людини у питаннях оподаткування вважає допустимим, у певних  виключних випадках, застосування зворотної дії закону у часі, то тим більше такий підхід є застосовним не тільки у разі пом`якшення або скасування прийнятими законами чи іншими нормативно-правовими актами відповідальності особи, але й допускається, за умови спеціального застереження в законі чи нормативно-правовому акті, також у випадках, коли ці закони чи акти спрямовані на поліпшення правового становища фізичних і юридичних осіб: сприяють здійсненню прав і свобод, звільняють від обов`язків, зокрема сплати податків чи знижують ставки останніх, встановлюють пільги щодо їх сплати.
34. Як зазначалось вище законодавець Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2020 №1016-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнив пунктом 75.
35. У пояснювальній записці до проекту Закону зазначено, що його розроблено з метою врегулювання проблемних питань реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу від 09.09.2015, оскільки таким нечітко визначено коло податків, від сплати яких звільняються польські підприємства, та механізм їх звільнення. Відтак з метою реалізації умов контракту та недопущення збільшення вартості робіт, визначених контрактом, законопроектом пропонується для зазначених робіт передбачити механізм застосування виконавцями контрактів нульової ставки ПДВ, який не передбачає нарахування ПДВ за відповідними операціями з постачання товарів/послуг та водночас забезпечує можливість відшкодування сум ПДВ, сплачених виконавцями за рахунок власних коштів при виконанні умов контракту.
36. Зі змісту вказаної норми, а саме пункту 75  підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вбачається, що така поліпшує правове становище позивача як платника податку на додану вартість з окремих операцій пов`язаних реалізацією міжнародного договору та застосування такого допускається ретроспективно через спеціальне застереження законодавця. 
37. Таким спеціальним застереженням є граматичне формулювання «Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року…».
38. Вказане формулювання, з огляду на текстуальне та логічне викладення не може бути витлумачено іншим чином ніж воля законодавця про поширення дії норми не тільки на правовідносини, що виникатимуть після набрання нею чинності (негайна дія),  а і на ті які виникли раніше, в межах періоду реалізації згадуваного міжнародного договору (ретроспективна дія). Інше тлумачення вказаної норми призвело б до  спотворення волі законодавця.
39. При цьому судами встановлено, і це не заперечується відповідачем, що спірні правовідносини охоплюються періодом реалізації міжнародного договору.
40. Враховуючи зазначене, Суд вважає, що позивач мав право ретроспективного застосування пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та застосування режиму оподаткування за « 0%» ставкою податку на додану вартість, з огляду на використання товарів, робіт та послуг придбаних на підставі правочинів укладених на виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015.
41. Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про відсутність правових підстав вважати, що позивачем порушено приписи пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. 
42. Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЗУГ» колегія суддів зазначає наступне.
43. Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення та оформлення яких чітко передбачено законодавством.
44. Положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів.
45. Суд зазначає, що визначальним для правильного вирішення справи в частині спірних правовідносин є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
46. У справі, що розглядається, позивачем було надано до судів першої та апеляційної інстанції документи за господарськими операціями з його контрагентами (зокрема, ТОВ «ЗУГ») оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій з вказаними контрагентами. В свою чергу, контролюючим органом не було доведено та надано судам попередніх інстанцій жодних належних, допустимих та достатніх доказів на підтвердження того, що такі документи складені з порушенням вимог чинного законодавства (зокрема, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88), а також відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «ЗУГ» за вказаний період.
47. При цьому, відповідачем не заперечується повне відображення вказаних господарських операцій у бухгалтерському і податковому обліку Представництва «Дрог-Буд» СП.з.о.о.», а також факт наявності таких первинних документів на підтвердження господарських операцій. У касаційній скарзі, контролюючий орган зазначає, що в основу висновків про нереальний характер зазначених господарських операцій покладена інформація, що міститься АІС «Податковий блок», зокрема, про відсутність у ТОВ «ЗУГ» та підприємств по ланцюгу постачання товарів матеріально-технічної можливості здійснювати/виконувати вказані господарські операції та ресурсів для досягнення відповідної економічної мети.
48. Щодо вказаних посилань контролюючого органу колегія суддів зазначає, що у справі що розглядається, контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) не було доведено та надано належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні у ТОВ «ЗУГ» та контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси, матеріально-технічне забезпечення та ін. були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого відповідними договорами, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними. Колегія суддів зазначає, що такі висновки контролюючим органом зроблено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а, отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
49. Також, щодо окремих доводів контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, які базувались на посиланнях відповідача про те, що контролюючому органу з  ухвали Львівського апеляційного суду від 30 листопада 2020 року у справі № 1-кс/462/1993/20 стало відомо сумнівний характер діяльності ТОВ «ЗУГ» про що вказують обставини встановлені в ході досудового розслідування в межах кримінального провадження № 42020141090000068 зареєстрованого за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 364 КК України, ч. З ст. 191 КК України, колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій вказані доводи контролюючого органу були обґрунтовано відхилені, оскільки відповідачем не було надано до судів першої та апеляційної інстанції жодних належних, допустимих та достатніх доказів на підтвердження таких доводів, посилань підтверджених конкретними даними вказаного провадження, а також не було надано копій обвинувального або виправдувального вироку відносно незаконної діяльності посадових осіб позивача (його контрагентів) при здійсненні господарської діяльності, за ознаками злочинів передбачених вказаними положеннями Кримінального кодексу України. Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані судами першої та апеляційної інстанцій під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
50. Таким чином, контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час розгляду справи судами) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів допущення позивачем в частині спірних відносин порушень вимог чинного податкового законодавства.
51. У касаційній скарзі контролюючий орган посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин. Однак, контролюючий орган посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
52. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених відповідачем у запереченнях (відзиві) на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
53. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
54. По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
55. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
56. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року слід залишити без задоволення.
57. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
58. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року у справі №380/12143/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер С.С. Пасічник   І.А. Гончарова