П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 грудня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/9425/22	
Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, про зобов`язання зареєструвати датою подання податкові накладні,
В С Т А Н О В И В:
          
08.07.2022 позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права)в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області, про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3580813/41452335 від 28.12.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №308 від 13.12.2021;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області, про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3580810/41452335 від 28.12.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №324 від 10.12.2021;
- зобов`язати ДПС України провести в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію поданої позивачем податкової накладної №308 від 13.12.2021 на загальну суму 119190,46 грн., днем її надходження;
- зобов`язати ДПС України провести в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію поданої позивачем податкової накладної №324 від 10.12.2021 на загальну суму 120000,00 грн., днем її надходження. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що ним були складені та направлені для реєстрації в ЄРПН податкові накладні №308 від 13.12.2021 та №324 від 10.12.2021, однак рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН №3580813/41452335, №3580810/41452335 від 28.12.2021 було відмовлено у реєстрації зазначених податкових накладних. На виконання вимог ст. 56 ПК України, після отримання рішень про зупинення реєстрації податкових накладних, товариство направило на адресу відповідача повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим податковим накладним. Не зважаючи на подання платником податків усіх необхідних документів, спірні податкові накладні зареєстровані не були.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року, ухваленого в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс».
Визнані протиправним та скасовані рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3580813/41452335, №3580810/41452335 від 28.12.2021 року, якими товариству з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс» відмовлено у реєстрації податкових накладних №308 від 13.12.2021 року та №324 від 10.12.2021 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс» №308 від 13.12.2021 року та №324 від 10.12.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс» судові витрати у розмірі 4962 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт, з урахуванням клопотання про усунення недоліків апеляційної скарги, зазначає, що суд першої інстанції не з`ясував всіх обставин справи оскільки позивач не надав документи на підтвердження виникнення податкових зобов`язань для складання податкової накладної №324 від 10.12.2021. Також апелянт вказує на те, що до суду першої інстанції були надані копії документів, які не надавались контролюючому органу для вирішення питань щодо реєстрації податкових накладних після зупинення їх реєстрації. Внаслідок прийняття до уваги таких документів суд першої інстанції, на думку апелянта, перебрав на себе повноваження податкового органу в частині дослідження документів та визначення права позивача  на складення податкових накладних.. При цьому апелянт посилається на постанову ВС від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18. Також, на думку апелянт суд першої інстанції допустив порушення ст. 44 ПК України, ст. 3 та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», оскільки не надав оцінки доводам  податкового органу стосовно того, що надані позивачем первинні документи не можуть слугувати підставою для формування   податкових накладних  на підстав п. 187.1 ст. 187 ПК України.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції  – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «Укрзернотрейд Макс» (41452335) зареєстроване 11.07.2017 та з 01.10.2017 є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер: 414523326571).
Основний вид діяльності ТОВ «Укрзернотрейд Макс»: 52.10 Складське господарство; інші: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Позивачу на праві приватної власності належить зерноприймальний пункт загальною площею 3413,7 кв.м., який розташований за адресою: Черкаська область, м. Умань, вул. Старицького, 1, на земельній ділянці площею 2,2682 га, кадастровий номер 7110800000:04:003:0383.
03.12.2021 між ТОВ «Укрзернотрейд Макс» (Зерновий склад) та ТОВ  «Агрофірма «Терра-2014» (Поклажодавець) укладений договір №03/12-2021 складського зберігання, за яким ТОВ «Укрзернотрейд Макс» зобов`язалося прийняти зерно від ТОВ «Агрофірма «Терра-2014» на зберігання на визначених договором умовах і в установлений строк повернути його Поклажодавцеві або особі, зазначеній ним, як одержувачем, у стані, передбаченому договором та законодавством.
За вказаним договором Поклажодавець сплачує вартість послуг Зернового складу, пов`язаних з прийманням, очищенням, знезараженням та сушінням зерна при переданні такого зерна на зберігання з моменту видачі складського документу на таке зерно, а також сплачує вартість послуг Зернового складу по зберіганню зерня щомісячно, до 10 (десятого) числа місяця, наступного за місяцем, в якому були надані послуги. Оплата здійснюється з розрахунку залікової ваги зерна. У випадку, якщо фактична вага зерна, внаслідок проведення доробки чи природного убутку відрізняється від залікової, що підтверджується відповідним актом-розрахунком, наданим Поклажодавцю, оплата за зберігання з моменту підписання такого акту здійснюється з розрахунку фактичної ваги зерна, вказаній у такому акті (п.9.4). 
Поставка товару на зберігання на Зерновий склад за адресою: вул. Старицького, 1 у м. Умань Черкаської області підтверджена товарно-транспортними накладними, копії яких наявні в матеріалах справи.
На виконання умов вищезазначеного договору ТОВ «Укрзернотрейд Макс» надано послуги складського зберігання, про що оформлені такі документи: акт надання послуг №360 від 13.12.2021 на суму 239190,48 грн. (в т.ч. ПДВ 39 865,08 грн.), рахунок на оплату № 304 від 10.12.2021, платіжні доручення №508 від 10.12.2021 та №510 від 14.12.2021 року, товарно-транспортні накладні № від 1 до 11 від 05.12.2021 року, книга кількості – якості руху хлібопродуктів, ф. № 36 за період з 01.07.2021 по 01.07.2022), оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за грудень 2021, оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за грудень 2021 р. (а.с.33-35, 42-57).
На підставі акту наданих послуг ТОВ «Укрзернотрейд Макс» складені податкові накладні №308 від 13.12.2021 та №324 від 10.12.2021, які засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему “Єдине вікно подання електронних документів” подані до ДПС України для реєстрації в ЄРПН (а.с.58-63).
Однак позивач отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких зазначено, що документи прийняті, але реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Зазначено підставу для зупинення: коди УКТЗЕД / ДКПП товару / послуг 52.10 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Додаткового повідомлено показники “D” (0) та “P” (0).
Позивач направив до апелянта повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних реєстрація яких зупинена (а.с.64-66, 94-104).
Відповідно до наданих апелянтом до відзиву на позов доказів, позивач до пояснень надав такі документи: 
- бухгалтерську довідку в якій повідомив, що основним видом діяльності  згідно з КВЕД ДК 009:2010 є 52.10 Складське господарство.  Підприємство приймає на зберігання та переробку зернові та олійні культури, для здійснення виробничої діяльності по сушці та доробки  підприємство оснащене відповідним обладнанням, кількість найманих працівників становить 36 (а.с. 94-зворот);
- копія договору складського зберігання від 03.12.2021 №03/12-2021 (а.с. 95-100), додатки №1 до договору (а.с. 101-103);
- копію акту надання послуг №360 від 12.12.2021 (а.с. 104).
Проте рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3580813/41452335, №3580810/41452335 від 28.12.2021 позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних №308 від 13.12.2021 та №324 від 10.12.2021 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 67-70).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних та оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не містить в собі мотивації підстав та причин віднесення операції до ризикових відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, не зазначено конкретних документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі або відмову в такій реєстрації, а позивачем було надіслано контролюючому органу письмові пояснення та копії документів щодо вказаних податкових накладних, які підтверджують реальність господарських операцій по цим податковим накладним.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Згідно вимог ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктами «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 року №341) (далі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10. статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку №1246).
У свою чергу механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).
Пунктом 4 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Згідно п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження. розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як вже було зазначено вище, квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних містить відомості про те, що реєстрація податкової накладної зупинена на підставі відповідності операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
З аналізу положень Порядку №1165 вбачається, що саме у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної зупиняється, а платник має право подати документи, необхідні для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
При цьому платнику податку надсилається рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
Отже, саме для вирішення питання виключення платника з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості Комісія регіонального рівня має дослідити договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку №1165), критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги. зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Матеріалами справи підтверджується факт надіслання позивачем контролюючому органу повідомлення №122 від 21.12.2021 про подання пояснень та копії документів, що спростовує доводи апелянта  про не надання позивачем жодного документу. 
Як вже було зазначено вище, за результатами розгляду поданих позивачем вказаних документів Комісією ГУ ДПС в Одеській області прийняті оскаржувані рішення, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з таких підстав - «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
При цьому, не конкретизовано, яких саме документів не було додано.
Суд першої інстанції правильно виходив з того, що аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, як рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, так і оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних №308 від 13.12.2021 та №324 від 10.12.2021, не містять в собі мотивації підстав та причин відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та переліку документів, які необхідно надати податковому органу.
Це свідчить про недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних, що призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкових накладних.
У випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
При цьому апеляційний суд вважає помилковим  посилання апелянта на постанову ВС  у справі №0940/1240/18, як на підставу для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції, оскільки в цій постанові Верховний Суд у черговий раз висловив свою правову позицію стосовно того, що вживання податковим органом загального посилання на певний пункт Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Оскільки прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття оскаржуваного рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, це є підставою для скасування такого рішення про відмову в реєстрації податкової накладеної а для відновлення  порушеного права позивача шляхом зобов`язання податкового органу зареєструвати таку податкову накладну в ЄРПН. 
З урахуванням встановлених у справі обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування рішень Комісії Головного управління Державної податкової служби в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 28.12.2021 №3580810/41452335 про відмову в реєстрації ПН №324 від 10.12.2021 та від 28.12.2021 №3580913/41452335 про відмову в реєстрації ПН №308 від 13.12.2021.
Також, апеляційний суд погоджується із застосуванням судом першої інстанції такого засобу захисту прав позивача, як зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні датою їх фактичного подання, оскільки він узгоджується з приписами пункту 20 Порядку №1246, яким передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням, не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували наведені висновки суду першої інстанцій з якими погоджується апеляційний суд.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. 19, Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-77, 242, 257, 293, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року у справі №420/9425/22 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 27.12.2022

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.