ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11331/20                                                  Головуючий у І інстанції - Пащенко К.С.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                 суддів:                  Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,   

                           при секретарі:                 Черніченко К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «Р» № 02032615050105 від 06.02.2020, форми «Р» № 02012615050105 від 06.02.2020, форми «В4» № 02022615050105 від 06.02.2020.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач вказав, що акт перевірки, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення є недопустимим доказом, оскільки відсутність підпису посадової особи контролюючого органу в акті перевірки, яка її проводила, робить такий акт нечинним, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
Також, контролюючий орган не мав законних підстав, що визначаються Податковим кодексом України для проведення планового контрольного заходу, внаслідок чого оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 грудня 2020 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «Р» № 02032615050105 від 06.02.2020, форми «Р»                 № 02012615050105 від 06.02.2020, форми «В4» № 02022615050105 від 06.02.2020.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалите нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня                   2021 року апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у                         м. Києві - задоволено частково.
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про залишення адміністративного позову без розгляду - задоволено.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року - скасовано та прийнято постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишено без розгляду.
Постановою Верховного Суду від 05 жовтня 2022 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» задоволено частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Апеляційна скарга мотивована тим, що фінансовий дохід від дисконтування позики має бути визнаний Позивачем за півріччя 2019 року та повинен складати 40 030 548,00 грн. Також вказує, що Позивачем проведено коригування доходів без первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності по об`єктах будівництва м. Київ,                        вул. Бориспільська, 21-45, ЖК «Оберіг», м. Київ, вул. Комбінатна, 2, 25 «Садовий», м. Київ, вул. Драгомирова, 2а «Новопечерський двір», що враховується при обчисленні фінансового результату до оподаткування в сумі 46 685 486,00 грн. Наголошує, що перевіркою встановлено невизначення доходів відповідно ступеня завершеності виробництва (операцій з надання послуг) з організації будівництва об`єкту «Житлово-офісний комплекс з підземним паркінгом по вул. Гарматна, 38 у Солом`янському районі м. Києва». Зазначає про завищення Позивачем коригування податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 62 477 833,00 грн. внаслідок перерахування коштів на підставі вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Житло-Капітал» від 12.12.2018 № 12-12/12/18,          № 14-12/12/18, № 16-12/12/18, № 17-12/12/18, № 15-12/12/18, № 19-12/12/18. На переконання Відповідача, податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами перевірки, в повній мірі відображають факт порушення Позивачем норм податкового законодавства.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників Сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Укрбуд Девелопмент» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2018 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.04.2018 по 30.06.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 18.12.2019                  № 215/26-15-05-01-05/32920218, в якому вказано про наступні порушення вимог податкового законодавства з боку ТОВ «Укрбуд Девелопмент»:
- п. 44.1, 44.7 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на загальну суму 17 303 614 грн в тому числі за період з 01.04.2018 по 31.12.2018 в сумі 6 913 682 грн., за півріччя 2019 року в сумі 10 389 932 грн;
- п. 192.2 ст. 192 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 52 475 221 грн, в тому числі за грудень 2018 року в сумі            49 052 504 грн, за січень 2019 року в сумі 1 471 061 грн, за червень 2019 року в сумі                    1 951 656 грн, та завищена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму                            10 002 612 грн за червень 2018 року.
- р. 3 «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 та пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України щодо подання податкових розрахунків за формою № 1-ДФ, за 4 квартал 2018 року з помилками.
На підставі викладеного, Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2020 року:
- № 02012615050105, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 21 629 518,00 грн, з яких                     17 303 614,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 4 325 904,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- № 02022615050105, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі                      10 002 612,00 грн;
- № 02032615050105, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі                       65 594 026,00 грн, з яких 52 475 221,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та         13 118 805,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вважаючи вказані податкові-повідомлення рішення протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що акт перевірки від 18.12.2019 № 215/26-15-05-01-05/32920218, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення у даному випадку, є недопустимим доказом, оскільки відсутність підпису посадової особи контролюючого органу у акті перевірки, яка її проводила, робить такий акт нечинним, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
Також, суд першої інстанції вважав, що висновки ГУ ДПС у м. Києві не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються матеріалами справи, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів не погоджується в повній мірі з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються   Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - ПК України).
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, зокрема виходив з того, що акт перевірки від 18.12.2019 № 215/26-15-05-01-05/32920218, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення у даному випадку, є недопустимим доказом, оскільки відсутність підпису посадової особи контролюючого органу у акті перевірки, яка її проводила, робить такий акт нечинним, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
Як на підставу зазначеного суд першої інстанції послався на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 05 березня 2020 року у справі № 826/16217/17.
Проте, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 30 січня 2019 року у справі          № 755/10947/17 зазначила, що незалежно від того чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступив Верховний Суд, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
А як зазначено Верховним Судом у постанові від 19 червня 2020 року у справі            № 140/388/19 відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06 квітня 2022 року у справі № 420/8837/20.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що акт перевірки від 18.12.2019 № 215/26-15-05-01-05/32920218 не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань з вищенаведених підстав.
Колегія суддів звертає увагу, що Позивачем, як в позовній заяві, так і у відзиві на апеляційну скаргу було наголошено на тому, що ГУ ДПС у м. Києві не дотримані встановлені правовими нормами умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки, оскільки ТОВ «Укрбуд Девелпмент» було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік шляхом коригування плану-графіка.
Як визначено абз. 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з абз. 2 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Порядок проведення документальних планових перевірок врегульовано приписами статті 77 ПК України.
Пунктом 77.1 статті 77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Абзацами 1-3 пункту 77.2 статті 77 ПК України встановлено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою удосконалення організації роботи з формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, відповідно до вимог Податкового кодексу України розроблено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за № 751/27196 (далі - Порядок № 524 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 524 план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі - територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку (абзац перший пункту 2 розділу І Порядку           № 524).
Згідно з пунктом 3 розділу І Порядку № 524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС. Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС (абзаци 1, 2 розділу І Порядку № 524).
З метою вдосконалення взаємодії між структурними підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, наказом ДФС від 31 липня 2014 року № 22 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженому (у редакції наказу ДФС від 23 березня 2018 року № 398) (далі - Методичні рекомендації № 22 в редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 1.2.1 розділу І Методичних рекомендацій № 22 встановлено, що рішення про проведення документальної планової, позапланової та фактичної перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77, пункту 78.4, статті 78, пункту 79.2 статті 79, пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Кодексу оформлюється наказом, який підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) органу ДФС. У такому наказі зазначається дата видачі, найменування органу ДФС, який його видав та органу ДФС, який буде проводити таку перевірку (у випадках призначення такої перевірки органом ДФС вищого рівня відповідно до підпунктів 78.1.5 та 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Кодексу), найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова виїзна/невиїзна або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС та скріплення відповідною печаткою цього органу.
При організації документальної планової перевірки підставою для видання наказу про її проведення є включення платника податків до плану-графіка документальних планових перевірок, який оприлюднено на офіційному веб-порталі ДФС (пункт 1.2.2 розділу І Методичних рекомендацій № 22).
Відповідно до пункту 1.2.7 розділу І Методичних рекомендацій № 22 після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення (з дотриманням порядку, встановленого пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій), копія якого вручається платнику податків у встановленому Кодексом порядку.
У разі якщо після видання наказу про проведення перевірки платника податків виникли або виявлені обставини, які унеможливлюють її проведення на підставі цього наказу, керівником структурного підрозділу, що повинен здійснювати (очолювати) таку перевірку, готується доповідна (службова) записка на ім`я керівника (заступника керівника, уповноваженої особи) органу ДФС, який видавав цей наказ, з наведенням обставин, що унеможливлюють його реалізацію та проведення перевірки. У цьому випадку на підставі зазначеної доповідної записки видається відповідний наказ про скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований.
Документальна планова перевірка платника податків проводиться згідно із затвердженим Державною фіскальною службою України планом-графіком проведення документальних планових перевірок на відповідний рік (пункт 1.4.1 розділу І Методичних рекомендацій № 22).
Верховний Суд у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.005730 дійшов висновку, що план-графік проведення перевірок на відповідний рік повинен складатися територіальними органами ДФС не пізніше 1 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, оприлюднюватися на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику, визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем контролюючого органу.
Метою оприлюднення плану-графіка є попередження платників податків про проведення такої перевірки, окреслення її орієнтовного предмету. Визначення її конкретної мети та періоду, за який перевірку буде проведено, здійснюється у наказі про проведення документальної планової перевірки. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону у наведений вище спосіб свідчить, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків.
Норми статті 77 ПК України не передбачають можливості коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка із внесенням до них нових платників. Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України. З урахуванням приписів пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України використані у Порядку            № 524 терміни «оновлення» та «коригування» плану-графіку слід розуміти саме як уточнення, виправлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого плану-графіка платників податків.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду України від          08 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18, від 18 серпня 2021 року у справі                           № 520/12825/19, від 10 листопада 2022 року у справі № 824/1022/18-а.
Як вбачається з відомостей офіційного сайту Державної фіскальної служби України за наступним посиланням: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/plani-ta-zviti-roboti/3 67929.html, Планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік від 22 грудня 2018 року не було передбачено документальної планової перевірки ТОВ «Укрбуд Девелопмент».
10 жовтня 2019 року було відкореговано розділ І плану-графіка «Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб» та Розділ II плану-графіка «Документальні планові перевірки фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів» з урахуванням коригування (жовтень 2019 року) та включено до плану перевірок ТОВ «Укрбуд Девелопмент», що підтверджується відомостями офіційного сайту Державної фіскальної служби України за наступним посиланням http://sfs.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/plani-ta-zviti-roboti/3 362017.html.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що ГУ ДПС у м. Києві не дотримані встановлені правовими нормами умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки, оскільки ТОВ «Укрбуд Девелопмент» було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік шляхом коригування плану-графіка.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. Таким чином, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19 та від 29 липня 2021 року у справі № 320/2460/19.
Крім того, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд дійшов висновку, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 17 січня        2022 року у справі № 826/2583/18.
При цьому, колегія суддів вважає за потрібне наголосити на тому, що дотримання контролюючим органом вимог закону при призначенні і проведенні перевірки надає акту перевірки статусу належного та допустимого доказу, а контролюючий орган після усунення обставин, встановлених в даному судовому рішенні не позбавлений можливості провести перевірку Позивача з дотриманням вимог податкового законодавтсва та за результатами якої прийняти законні та обґрунтовані рішення.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно прийняв рішення про задоволення позовної заяви, проте не дослідив належним чином всі доводи Позивача, тому колегія суддів вважає за необхідне змінити мотивувальну частину рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 грудня 2020 року шляхом її зміни, зазначивши, що підставами для задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є доводи, викладені у даній постанові.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Розглянувши доводи Головного управління ДПС у м. Києві, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду постановлено при неповному з`ясуванні обставин справи, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині, в решті рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Окружного адміністративного суду              м. Києва від 17 грудня 2020 року зазначивши, що підставами для задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуд Девелопмент» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є доводи, викладені у даній постанові.
В решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 грудня                    2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      І.О. Лічевецький 

                                                                                                                  О.М. Оксененко

Повний текст складено 19.01.2023 року.