П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/14082/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Слободонюк М.В.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
20 грудня 2022 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного підприємства «Губницький завод будівельних матеріалів» на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2022 року (ухвалене в м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Губницький завод будівельних матеріалів» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтня 2021 року позивач звернувся до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2022 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
14 листопада  2022 року до суду від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17 жовтня 2022 року, з урахуванням ст. 311 КАС України,  вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
24 жовтня 2022 року від позивача до суду надішли пояснення, а також заява про закриття провадження у справі.
Даючи оцінку заяві позивача, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 238 КАС України визначено, що суд закриває провадження у справі:
1) якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства;
2) якщо позивач відмовився від позову і відмову прийнято судом;
3) якщо сторони досягли примирення;
4) якщо є такі, що набрали законної сили, постанова чи ухвала суду про закриття провадження у справі між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав;
5) у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва;
6) щодо оскарження нормативно-правових актів суб`єктів владних повноважень чи окремих їх положень, якщо оскаржуваний нормативно-правовий акт або відповідні його положення визнано протиправними і нечинними рішенням суду, яке набрало законної сили;
7) щодо оскарження індивідуальних актів та дій суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані акти та дії суб`єкта владних повноважень було змінено або скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили;
8) щодо оскарження рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані порушення були виправлені суб`єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення.
Позивач зазначаючи в своїй заяві вищенаведене положення, не конкретизує на підставі саме якого пункту ст.238 КАС України він вважає, що провадження у справі підлягає закриттю.
При цьому, виділення відповідного тексту у зазначеній заяві, не дає суду можливості встановити такі підстави, а тому дослідивши зміст заяви позивача, колегія суддів дійшла висновку про відмову в її задоволенні.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву,  колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» як юридична особа зареєстроване 23.01.2007 Гайсинською районною державною адміністрацією та взяте на податковий облік в контролюючих органах 26.01.2007. Крім того, з 07.02.2012 позивач зареєстрований як платник податку на додану вартість. Основним видом діяльності останнього є 23.32 «Виробництво цегли та інших будівельних виробів із випаленої цегли».
У період часу з 28.04.2021 по 06.05.2021 посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо дотримання податкового законодавства України при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах з 01.12.2019 по 28.02.2021, за результатами якої складено акт від 14.05.2021 № 4667/02-32-07-13/34671693 (далі - акт перевірки).
За результатами цієї перевірки встановлено, зокрема, порушення ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» вимог пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, пп «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 133 504 грн., а також завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього в сумі 320 845,00 грн., у тому числі за лютий 2021 року в сумі 320 845,00 гривень.
Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» відповідно до п.86.7 ст. 86 ПК України подано заперечення №б/н від 31.05.2021 на акт перевірки від 14.05.2021 № 4667/02-32-07-13/34671693, за результатами розгляду яких відповідачем прийняте рішення № 16878/6/02-32-07-13-13 від 15.06.2021 про залишення таких заперечень без задоволення, а висновків викладених в акті перевірки без змін.
В подальшому, Головним управлінням ДПС у Вінницькій області було винесено податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055080713, яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за лютий 2021року на 320845 грн., та податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 133504,00 грн. а також застосовано штрафні санкції в сумі 33376,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
За результатом розгляду скарги позивача №11 від 07.07.2021 на податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055080713, ДПС України прийнято рішення №21289/6/99-00-06-01-03-06 від 16.09.2021, відповідно до якого згадане податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
В той же час за результатом розгляду скарги позивача №13 від 07.07.2021 на податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713, ДПС України прийнято рішення №21267/6/99-00-06-01-03-06 від 16.09.2021, відповідно до якого оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713 скасоване в частині застосованих штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений п. 123.1 ст.123 ПК України у редакції, що діє з 01.01.2021року, а в іншій частині згадане рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Як наслідок, з урахування вищезазначеного рішення ДПС України про результати розгляду скарги, ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 29.09.2021 №0086210713, в якому скориговано розмір штрафних санкцій. А саме, в такому рішенні без змін залишено збільшену суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість - 133504,00 грн., та визначено зменшену суму штрафних санкцій 13350 грн.
Вважаючи податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звенувся до суду для його скасування.
При розгляді справи в суді першої інстанції було встановлено, що у зв`язку із зменшенням суми грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713 (в частині визначення штрафних санкцій) та прийняття нового податкового повідомлення-рішення від 29.09.2021 №0086210713 за тим самим фактом виявленого порушення, попереднє податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713 згідно п.п. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України вважається відкликаним.
Суд першої інстанції зазначив, що  дані обставини при формуванні позивачем змісту своїх позовних вимог врахованими не були, позаяк предметом позову не виступає чинне податкове повідомлення-рішення від 29.09.2021 №0086210713, хоча обґрунтування позовних вимог в цьому випадку залишається незмінним.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку, що з метою забезпечення ефективності захисту прав та інтересів позивача та виходячи із обставин цієї справи, керуючись ч. 2 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, необхідновийти за межі позовних вимог та надавати оцінку саме діючому податковому повідомленню-рішення від 29.09.2021 №0086210713, як предмету даного спору, замість попереднього рішення, яке вважається відкликаним.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи встановлено, що що між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» (Замовник) та TOB «Стар Пром Центр» (Виконавець) було укладено договір від 28.01.2019 №28/01-19, відповідно до якого Виконавець за дорученням Замовника зобов`язується надавати послуги з розповсюдження (розміщення) реклами та (або) інші рекламні чи супутні послуги, а Замовник зобов`язується прийняти і оплатити надані послуги (2.1). Конкретний вид послуг, що надаються Виконавцем Замовнику, їх обсяги, терміни надання, вартість, а також інші суттєві умови узгоджуються сторонами окремо та зазначаються у відповідних додатках. За даним договором Виконавець зобов`язуються надати послуги відповідно до умов договору (3.1.1), інформувати про стан виконання договору (3.1.2); після виконання своїх безпосередніх обов`язків за договором надати Замовнику акт виконаних послуг (3.1.4). Замовник зобов`язується надати Виконавцю рекламні матеріали для розповсюдження не пізніше 5-ти робочих днів до дати початку згідно з Технічними умовами Виконавця до рекламних матеріалів (4.1.1). Вартість послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за даним договором, визначається в додатках до даного договору (5.1). Замовник оплачує виконавцю вартість послуг, що визначені в додатках до договору протягом 180 днів після їх фактичного отримання (5.2). Факт якісного та своєчасного надання послуг Виконавцем у звітному календарному році фіксується підписанням сторонами акту виконаних послуг (5.4). За умовами договору Виконавець не надає Замовнику доказів розповсюдження та (або) експонування (трансляції, публікації, тощо) рекламних матеріалів (фото- та відео- звіт) (п.5.7). Даний договір набуває чинності з моменту його підписання і діє 1 рік, а в частині розрахунків - до повного виконання зобов`язань (п.10.3).
Додатком № 1 від 26.12.2019 до цього договору сторони домовились про конкретні види послуг, що надаються Виконавцем Замовнику, їх обсяги, терміни надання. А саме, сторони погодили, що Виконавець надає послуги з розміщення реклами на 16 об`єктах, розташованих в м. Києві, а також час розміщення реклами 13920 хвилин, або 232 години на кожному об`єкті. Також визначили вартість послуги 141984, грн. (без ПДВ) щодо кожного об`єкта розміщення реклами. Загалом 2726092,80 грн., з яких 454348,00 грн. ПДВ.
В цей же день, 26.12.2019 сторони оформили Акт наданих послуг №26/12 на зазначену вище суму.
За наслідком таких операцій TOB «Стар Пром Центр» виписало (оформило) на адресу ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» податкову накладну від 26.12.2019 №866 на загальну суму 2 726 092,80 грн., у тому числі 454348,80 грн. ПДВ., яка згідно пояснень податкового органу, зареєстрована в ЄРПН 14.01.2020 за №9328508067.
Як встановлено судом першої інстанції ат підтверджено під час апеляційного розгляду справи, ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» в поданій ним податковій декларацій з ПДВ за грудень 2019 року №9331003977 від 16.01.2020 відобразило у складі податкового кредиту по рядку 10.1 (Б) та у додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за грудень 2019 року - суму 454 348,80 грн. ПДВ.
У свою чергу, суть даного спору полягає у тому, що за висновками контролюючого органу під час проведення позапланової виїзної перевірки ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» не було надано документів, які б свідчили про предмет реклами (продукцію, послуги та ін.), надання якої було оформлено договором від 28.01.2019 №28/01-19, додатком від 26.12.2019 №1 до договору, актом про надання послуг від 26.12.2019 №26/12, як і не надано будь-яких інших документів (звітів Виконавця, документів фотофіксації, відеофіксації результатів розміщення рекламних матеріалів тощо), які б підтверджували фактичне надання таких послуг.
Так, на переконання відповідача, з моменту укладання додатку від 26.12.2019 №1 до договору від 28.01.2019 №28/01-19 (який є невід`ємною частиною договору) до моменту складання акту виконаних послуг, який мав би засвідчити факт фактичного виконання зобов`язань Виконавця за договором, мало б пройти не менше 20 днів, при умові суцільного (без будь-яких перерв) розміщення реклами, чого в даному випадку не було.
Тобто, відповідач вважає, що при укладанні (оформленні) договору від 28.01.2019 №28/01-19, додатку від 26.12.2019 №1 до договору, акту про надання послуг від 26.12.2019 №26/12 між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» та TOB «Стар Пром Центр» була відсутня ділова мета, оскільки економічний ефект від такої операції не передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості та не передбачає створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому, а витрати платника податків на придбання послуг з розміщення (розповсюдження) реклами логічно не пов`язані з його господарською діяльністю; розмір доходу від операції з постачання цегли протягом перевіреного періоду не співмірний із розміром податкової вигоди, у вигляді зменшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток (сформовано витрати на збут у сумі 2 271 744,00 грн.) та отримання податкового кредиту з ПДВ в сумі 454 348,80 гривень. Отже, задекларовані позивачем операції з придбання таких послуг реклами податковий орган не вважає операціями, що дають право на податковий кредит згідно умов ст. 198 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку вищенаведеним обставинам, а також відповідним висновкам контролюючого органу, що були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі також - ПК України).
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Згідно з п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200.3 ст.2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200'.3 ст.2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце. Якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
В той же час за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне (аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18).
Таким чином, із аналізу зазначених положень податкового законодавства слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку. При цьому, для формування податкового кредиту мають значення первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються й складаються на підтвердження реально вчиненої операції.
Так, предмет доказування у даній справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції пов`язаної із наданням рекламних послуг, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.
Як уже зазначалося  вище, 28.01.2019 між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» (Замовник) та ТОВ «Стар Пром Центр» (Виконавець) укладено договір № 28/01-19 про надання послуг з розповсюдження (розміщення) реклами та/або інших рекламних чи супутніх послуг (далі Договір).
За змістом пункту 2.2 цього Договору конкретний вид послуг, що надаються Виконавцем Замовнику, їх обсяги, терміни надання, вартість, а також інші суттєві умови узгоджуються Сторонами окремо та зазначаються у відповідних додатках до цього договору, які є його невід`ємними частинами.
Із вказаного слідує, що обсяги, терміни надання, вартість, а також інші суттєві умови надання рекламних послуг сторони узгодили шляхом підписання 26.12.2019 Додатку №1, в якому визначено найменування робіт, кількість часу розміщення реклами в хвилинах та ціна.
Крім того, пунктами 4.1.1, 4.1.2 Договору Замовник зобов`язався надати Виконавцю рекламні матеріали для розповсюдження не пізніше 5 (п`яти) робочих днів до дати початку згідно із Технічними вимогами Виконавця до рекламних матеріалів, а також узгодити з Виконавцем всі питання щодо проведення рекламної кампанії за 5 робочих днів до її початку.
Колегія суддів звертає увагу, що Додатком № 1 від 26.12.2019 Виконавець мав надати послуги з розміщення реклами на 16 об`єктах (Didgital Screen) в м. Києві кількістю 13920 хвилин (232 години) на кожному об`єкті. Тобто, здійснивши звичайний математичний підрахунок можна сказати, що в залежності від часу роботи об`єктів де мала бути розміщена реклама, тривалість періоду надання зазначених послуг становила б від 10 до 20 днів при умові суцільного (безперервного) їх надання.
Отже, після укладення 26.12.2019 Додатку №1, яким узгодили обсяги, терміни надання, вартість, позивач відповідно до пункту 4.1.1. Договору повинен надати рекламні матеріали для розповсюдження не пізніше 5 (п`яти) робочих днів до дати початку згідно із Технічними вимогами Виконавця до рекламних матеріалів та відповідно до пункту 4.1.2 Договору узгодити всі питання щодо проведення рекламної кампанії за 5 робочих днів до її початку.
А відтак, виконати вищезазначені пункти позивач мав після 26.12.2019 року, тобто після підписання Додатку №1 від 26.12.2019.
Тобто, враховуючи вищезазначене, з моменту укладання додатку №1 від 26.12.2019 року до договору від 28.01.2019року №28/01-19 (який є невід`ємною частиною договору) до моменту складання акту виконаних послуг, який мав би засвідчити факт фактичного виконання зобов`язань Виконавця за договором, мало б пройти щонайменше 20 днів і то при умові суцільного (без будь-яких перерв) розміщення реклами.
Втім, Акт №26/12, яким зафіксовано факт надання послуг, підписано 26.12.2019, тобто в той же самий день коли сторони узгодили істотні умови надання рекламних послуг Додатком №1 до Договору №28/01-19 від 26.12.2019 року, що фізично неможливо було виконати, так як послуги з розміщення реклами на 16 об`єктах, час розміщення реклами (кількість) 13920 хвилин, або 232 години на кожному об`єкті за один день не могли бути надані.
У своїх заявах по суті справи позивач стверджує, що Акт про надання послуг був складений після надання цих послуг протягом року. Однак, на переконання суду, такі твердження не мають під собою належного підґрунтя, оскільки в цьому випадку такі послуги реклами фактично мали б надавалися без узгодження суттєвих умов рекламної компанії (обсяги, терміни надання, вартість) та без отримання від Замовника рекламних матеріалів, що само по собі викликає глибокі сумніви у цьому та є неможливим. Більше того, такі дії сторін прямо суперечили б умовам Договору.
Позивачем не надано будь-яких доказів, які б дійсно підтверджували виконання Замовником відповідних послуг з розміщення реклами саме до моменту підписання сторонами 26.12.2019 Додатку № 1 до Договору.
Додатково суд звертає увагу на зміст самого Акту надання послуг № 26/12 від 26.12.2019, який не містить жодних відомостей щодо дат виконання рекламної кампанії та їх періоду в кожному з конкретних 16 випадків, що в цілому не дає можливості визначити обсяг такої операції та її зміст, що є обов`язковою вимогою до первинного документу в розумінні ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
В даному випадку ні в ході проведення перевірки ні під час судового розгляду справи позивачем не надано будь-яких інших документів, які б у своїй сукупності підтверджували реальне виконання сторонами Договору своїх зобов`язань, зокрема доказів, які б свідчили про предмет реклами (продукцію, послуги, тощо), що за будь-яких обставин мали б існувати в позивача; доказів, які б свідчили виконання позивачем пунктів 4.1.1, 4.1.2 Договору, а саме зразки рекламних матеріалів для їх розповсюдження, докази узгодження із Виконавцем усіх питань проведення рекламної кампанії та інші.
Більше того, колегія суддів вважає безпідставними твердження апелянта, що останній придбав послуги із розповсюдження реклами на суттєву суму в розмірі 2 726 092 грн. 80 коп., однак при цьому не спромігся отримати (завізуалізувати) підтвердження розміщення такої реклами та тих об`єктах, які визначені в Додатку № 1 від 26.12.2019, а також змісту інформації, що рекламується, оскільки  фотофіксація наданих послуг є звичною діловою практикою у таких відносинах.
Суд наголошує на тому, що визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а саме з фактом руху активів платника податку та рухом його капіталу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на підтвердження фактичного здійснення спірної господарської операції, позивач посилається лише на три докази, якими є власне сам Договір про надання послуг з розповсюдження реклами від 28.01.2019 № 28/01-19, Додаток № 1 від 26.12.2019 до цього Договору та Акт виконаних робіт № 26/12 від 26.12.2019.
Як зазначив Верховний Суд у своїй постанові від 02.12.2021 у справі № 400/3580/19, за певних обставин названі судами документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на їх підставі.
Дослідивши зміст згаданих вище трьох документів, на які посилається апелянт в обґрунтування своїх доводів, у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вони не розкривають суті та внутрішньої сторони спірної господарської операції, позаяк у даних документах зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування, які саме послуги були надані, їх видів та опису, конкретних об`ємів та напрямків, за якими вони проводились, осіб, які надавали послуги по організації та проведенню рекламної кампанії, розробки та надання макетів, їх прийняття, розміщення рекламних матеріалів, передача виконавцеві рекламних матеріалів, періоди відпрацьованих годи, що робить неможливим встановлення змісту та обсягу господарської операції, використання її результатів у господарській діяльності позивача, а отже і факту її реального здійснення.
Крім того, апелянтом не доведено ділової мети та економічного ефекту від такої господарської операції.
Так, предметом укладеного між позивачем та його контрагентом Договору від 28.01.2019 № 28/01-19 було надання послуг з розповсюдження реклами.
За визначенням, що міститься у статті 1 Закону України «Про рекламу», під рекламою розуміється інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. В той же час товаром у розумінні цього Закону є будь-який предмет господарського обігу, в тому числі продукція, роботи, послуги, цінні папери, об`єкти права інтелектуальної власності.
Таким чином, об`єктом рекламування є товар (роботи, послуги), засоби індивідуалізації юридичної особи та (або) товару, виробник або продавець, результати інтелектуальної діяльності. А кваліфікуючою ознакою реклами є цільова спрямованість інформації, що поширюється, на притягнення уваги до об`єкта рекламування, на формування та/або підтримання інтересу до нього, просування цього об`єкта на ринку.
При цьому економічна мета витрат, що підлягають врахуванню при обчисленні бази оподаткування податком на додану вартість повинна оцінюватися з урахуванням обставин, які свідчать про намір платника отримати економічний ефект, про здатність цих витрат викликати позитивні зміни економічного стану платника у майбутньому.
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.
Як слідує із матеріалів справи, зокрема акту перевірки, за період з 01.12.2019 по 28.02.2021 основним видом діяльності ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» було виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої глини. При цьому, за вказаний період підприємством було виготовлено готової продукції (цегли) в кількості 150 тис. шт. на загальну суму 285,5 тис. грн. Реалізовано продукції (цегли) в кількості 273 тис. шт. на загальну суму 855,2 тис. грн.
В той же час вартість рекламних послуг за договором від 28.01.2019 № 28/01-19 становить 2 726 092,80 грн., що майже втричі перевищує дохід позивача від реалізованої продукції, що само по собі нівелює розумну економічну причину (ділову мету) цієї операції.
Колегія суддів не відхиляє твердження апелянта, що господарська діяльність здійснюється суб`єктом господарювання на власний ризик, однак колегія суддів звертає увагу, що незмінною залишається мета такої діяльності отримання доходу. У свою чергу отримання доходу кореспондується з вимогою наявності розумної економічної причини. Отже, будь-яка господарська операція щонайменше повинна мати якесь обґрунтування ділової мети (як по факту здійснення такої операції чи на майбутнє).
Колегія суддів не приймає до увагу твердження апелянта, що ділова мета та економічний ефект від спірної операції ним був досягнутий, оскільки було створено умови для приросту активів підприємства та їх вартості, а також створено умови для такого приросту (збереження) в майбутньому, оскільки жодними доказами вказані обставини підтверджені не були. 
Позивачем не надано ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції відомостей про те, що обсяг його активів після отримання рекламних послуг чи на протязі певного періоду часу після цього був збільшений, як і те, що ним укладені домовленості з новими контрагентами на майбутні об`ємні закупівлі, які будуть виражати свій економічний ефект по відношенню до тих витрат, що були затрачені на рекламні послуги.
Розповсюдження реклами по оспорюваній господарській операції здійснювалося в м. Києві. Тобто, слід логічно припустити, що позивач мав за мету розширити географію постачання своєї продукції саме на дану територію.
Втім, проведеною податковою перевіркою було встановлено, що усі виробничі потужності підприємства знаходяться в с. Губник Гайсинського району Вінницької області. А основним споживачем продукції, яка реалізовувалась протягом перевіряємого періоду, є ТОВ «Вінінтерстрой» (м. Гайсин).
Доказів про укладення договорів з іншими контрагентами з інших регіонів позивачем також не надано, як і не надано документів, що відображали б результати вивчення господарської операції, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції (цегли), а також вплив таких результатів на умови укладання майбутніх Договорів з потенційними контрагентами.
Згідно із правовою позицією Верховного Суду, викладеною зокрема і в постанові від 06.06.2019 у справі №807/2202/15, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та складу витрат належними документами первинного обліку покладається на платника покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.
В даному випадку за наслідками досліджених матеріалів справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що платником податків - позивачем не доведено належними та допустимими доказами його намір отримання позитивного економічного ефекту від спірної господарської операції, наявності причинно-наслідкового зв`язку між маркетинговими послугами та обсягами реалізації продукції (в тому числі і на майбутнє), як і логічного взаємозв`язку понесених ним витрат на придбання послуг з розміщення реклами із його господарською діяльністю та наміром отримання доходу (діловою метою).
Наразі усталеною є практика Верховного Суду (зокрема й та, на яку посилається позивач), яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження в сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження доводу контролюючого органу про безтоварний (удаваний) характер господарської операції.
В даному випадку сукупність досліджених у ході судового розгляду цієї справи доказів не дає підстав вважати, що операція між позивачем та його контрагентом, яка оформлена Договором від 28.01.2019 № 28/01-19, Додатком № 1 від 26.12.2019 до цього Договору та Актом про надання послуг № 26/12 від 26.12.2019 була фактично здійснена, позаяк наявні докази не містять усіх необхідних відомостей про таку господарську операцію, що б надавали їм юридичну силу первинних документів. А самим позивачем не надано належно оформлених документів, зокрема і тих, які б посвідчували мету, об`єктивну необхідність та економічну доцільність отриманих послуг.
Тобто, позивачем ні в суді першої інстанції, ні в суді апеляційної інстанції, не спростовано викладені у акті перевірки доводи та аргументи щодо безтоварності операції з його контрагентом.
З огляду на вищенаведені правові норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що виявлені за наслідками проведеної контролюючим органом позапланової документальної перевірки позивача висновки про порушення ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» вимог пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, пп «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 133 504 грн., а також завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього в сумі 320 845,00 грн., у тому числі за лютий 2021 року в сумі 320 845,00 гривень, є обґрунтованими, що свідчить про правомірність дій податкового органу.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Приватного підприємства «Губницький завод будівельних матеріалів» залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.