ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2023 року 
м. Київ

справа №520/7293/19
касаційне провадження № К/9901/10331/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Спірідонов М.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - П`янова Я.В.; судді - Зеленський В.В., Чалий І.С.)
у справі № 520/7293/19
за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго»
до Офісу великих платників податків ДПС
про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2019 року Акціонерне товариство «Харківобленерго» (далі - АТ «Харківобленерго»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року № 0000075008.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 21 жовтня 2019 року адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

Офіс ВПП ДПС звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує що, відповідно до положень пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, які сплачує такий платник, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від визначеного платником напрямку сплати.

Верховний Суд ухвалою від 16 липня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС.

17 серпня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

30 січня 2023 року Офісом ВПП ДПС заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Офіс ВПП ДПС на Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку                 АТ «Харківобленерго» з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість за період з 07 грудня 2018 року по 29 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 02 квітня 2019 року № 235/28-10-50-08-12/00131954. 

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України у зв`язку із затримкою сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 07 грудня 2018 року по 29 березня 2019 року. 

Зокрема, з`ясовано, що станом на 07 грудня 2018 року за позивачем обліковувався борг з податку на додану вартість у розмірі 285604260,35 грн, у тому числі: за деклараціями з податку на додану вартість за серпень 2017 року - 6329516,44 грн, гранична дата сплати - 30 вересня 2017 року; за вересень 2017 року - 18741760,00 грн, гранична дата сплати - 30 жовтня 2017 року; за жовтень 2017 року - 17951974,00 грн, гранична дата сплати - 30 листопада 2017 року; за листопад                  2017 року - 4655816,00 грн, гранична дата сплати - 30 грудня 2017 року; за грудень 2017 року - 844088,00 грн, гранична дата сплати - 30 січня 2018 року; за лютий 2018 року - 9256575,00 грн, гранична дата сплати - 30 березня 2018 року; за березень 2018 року - 21151389,00 грн, гранична дата сплати - 30 квітня 2018 року; за квітень 2018 року - 9530772,00 грн, гранична дата сплати -     30 травня 2018 року; за травень 2018 року - 12797908,00 грн, гранична дата сплати - 30 червня 2018 року; за червень 2018 року - 29031233,00 грн, гранична дата сплати - 30 липня 2018 року; за липень 2018 року - 13927965,00 грн, гранична дата сплати - 30 серпня 2018 року; за серпень             2018 року - 18761818,00 грн, гранична дата сплати - 30 вересня 2018 року; за вересень 2018 року - 16716898,00 грн, гранична дата сплати - 30 жовтня 2018 року; за жовтень 2018 року -            17719271,00 грн, гранична дата сплати - 30 листопада 2018 року; за пенею - 15545261,48 грн.

За наслідками сплати АТ «Харківобленерго» 59688920,55 грн у рахунок розстроченого податкового боргу з податку на додану вартість контролюючим органом в інтегрованій картці платника спрямовано цю суму на погашення недоїмки за податковими деклараціями з податку на додану вартість за серпень 2017 року від 20 вересня 2017 року № 9191940046, за вересень 2017 року від         20 жовтня 2017 року № 9218315749, за жовтень 2017 року від 20 листопада 2017 року                                          № 9244473823, за листопад 2017 року від 20 грудня 2017 року № 9272574153, податковими повідомленнями-рішеннями від 09 жовтня 2017 року № 0000635008 та від 08 листопада 2017 року № 0000685008, рішенням про розстрочення/відстрочення податкового боргу у справі                                № 820/1291/16.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 25 квітня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000075008, згідно з яким визначено штраф у розмірі 11937783,91 грн.

Скасовуючи названий акт індивідуальної дії, судові інстанції дійшли висновку про те, що контролюючий орган повинен був зарахувати сплачену АТ «Харківобленерго» суму в розмірі 59688920,55 грн у рахунок погашення податкового боргу, що виник до 31 серпня 2016 року, та неправомірно зарахував цю суму в рахунок погашення податкового боргу за деклараціями з податку на додану вартість за серпень, вересень, жовтень, листопад 2017 року, податковими повідомленнями-рішеннями від 09 жовтня 2017 року № 0000635008 та від 08 листопада 2017 року № 0000685008, рішенням про розстрочення/відстрочення податкового боргу у справі                                  № 820/1291/16.

Верховний Суд із наведеним твердженням судів погодитися не може з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з пунктами 36.1 - 36.3 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

Положеннями підпунктів 14.1.152, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом; погашення податкового боргу - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.

Згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Тобто, вказаною нормою обумовлено обов`язок контролюючого органу зарахувати усі платежі на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. При цьому податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов`язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення.

За приписами пункту 131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. 

Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.

Аналіз вказаних норм свідчить на користь висновку, що ПК України імперативно встановлено обов`язок контролюючого органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків встановлено заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05 березня 2020 року у справі № 826/12529/18.

Відповідно до пункту 36.5 статті 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи.

За правилами пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Таким чином, податкове законодавство пов`язує право контролюючого органу нарахувати штраф за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання лише з фактом такого порушення, що не залежить від способу, в який здійснювалося погашення податкового боргу.

Судами встановлено, що постановою Харківського окружного адміністративного суду від                        29 вересня 2016 року у справі № 820/1291/16 стягнуто з рахунків АК «Харківобленерго», відкритих у банківських установах на час стягнення коштів, податковий борг у розмірі 46372711,37 грн, який складається з податку на додану вартість у сумі 34560842,16 грн та податку на прибуток у розмірі 11811869,21 грн.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2016 року розстрочено виконання постанови Харківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року у справі № 820/1291/16 щодо стягнення податкового боргу в сумі 46372711,37 грн строком на                  27 місяців, починаючи з 01 жовтня 2016 року, зі сплатою до кінця кожного місяця податкового боргу рівними частинами у розмірі 1717507,83 грн (1280031,19 грн з податку на додану вартість та 437476,64 грн з податку на прибуток підприємств), останній платіж у розмірі 1717507,79 грн у період з 01 жовтня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

Згідно з частиною першою статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії) за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення.

Пунктом 100.1 статті 100 ПК України встановлено, що розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу.

Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.

Отже, розстрочення сплати податкового боргу, тобто перенесення строків сплати платником податків його узгоджених грошових зобов`язань, може відбуватися як за рішенням контролюючого органу, так і за судовим рішенням.

У свою чергу, відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визначається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Згідно з пунктом 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Разом з тим, за правилами статті 32 ПК України зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк.

Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки.

Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов`язку.

Таким чином, відстрочення/розстрочення є законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу. Розстрочення може застосовуватися в тому числі і в процедурі примусового стягнення податкового боргу.

Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.

Наведене узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 20 лютого               2020 року у справі № 819/441/16.

Отже, при розстроченні сплати податкового боргу фактично відбувається перенесення строку виконання платником податків податкового обов`язку.

Положеннями розділу VІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 422), передбачено порядок, умови та особливості відображення в інтегрованій картці платника (далі - ІКП) сум погашення податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску, розстрочення (відстрочення) зобов`язань (боргів), а також списання податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску.

Відповідно до підпункту 1 пункту 3 Розділу VI Порядку № 422 надання розстрочок (відстрочок) грошових зобов`язань (податкового боргу) відображається в ІКП як зменшення суми грошових зобов`язань (податкового боргу) за датою укладання договору про розстрочення (відстрочення).

Відображення в ІКП чергової суми розстрочення (відстрочення) здійснюється шляхом використання облікових показників (операцій) щодо нарахування платежу згідно з графіком погашення розстрочених (відстрочених) сум, передбаченим договором про розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) (спеціальним законом або рішенням суду).

Погашення суми розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) здійснюється у загальному порядку погашення згідно з черговістю виникнення.

Таким чином, при розстроченні сплати податкових зобов`язань відбувається зміна граничних термінів сплати відповідних сум і, як наслідок, установленим строком сплати таких сум зобов`язань є саме строк, визначений рішенням про розстрочення.

Крім того, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається в порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України, та у випадку несвоєчасного погашення якої контролюючий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статтею 126 ПК України, в залежності від терміну затримки.

Наведене правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, в постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 808/2290/17, від 11 вересня 2018 року у справі               № 809/165/17, від 04 квітня 2018 року у справі № 815/5491/16, від 02 жовтня 2018 року у справі            № 820/1824/17, від 05 березня 2020 року у справі № 826/12529/18.

А відтак, доводи судових інстанцій про те, що платником у розглядуваній ситуації погашався борг, який виник ще до 31 серпня 2016 року, та, як наслідок, наявність правових підстав для задоволення позову є помилковими.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Офіс великих платників податків ДПС його правонаступником - Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова