ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 820/5284/16
адміністративне провадження № К/9901/33008/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2017 року (головуючий суддя Любчич Л.В., судді: Спаскін О.А., Сіренко О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Харківагроснаб» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Харківагроснаб» (далі - ТОВ «Харківагроснаб», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (замінена Верховним Судом на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому позивач просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 серпня 2016 року №0001011402, від 04 серпня 2016 року №0001021402, від 26 серпня 2016 року №0001131402, від 26 серпня 2016 року №0001141402.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірні фінансово-господарські операції позивача носили реальний характер та були спрямовані на отримання позивачем фінансового результату шляхом використання придбаного товару у власній господарській діяльності, а висновки контролюючого органу щодо відсутності інформації про наявність/відсутність обладнання, приміщення, персоналу, а також щодо зберігання та транспортування товару є необґрунтованими та не підтверджується належними доказами.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «АВЕРТА», ТОВ «АЛЬТТОР» не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що подані позивачем первинні документи щодо транспортування містять ознаки дефектності, а встановлені обставини щодо постачальників товару, його відвантаження, транспортування обґрунтовано ставлять під сумнів фактичну поставку товару позивачу, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 квітня 2017 року задовольнив апеляційну скаргу ТОВ Фірма «Харківагроснаб»; скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року та ухвалив нову, якою задовольнив позовні вимоги.
Таку позицію апеляційний суд мотивував тим, що сама собою дефектність того чи іншого документа щодо транспортування товару не є безумовним доказом безтоварності вчиненої господарської операції за умови її підтвердження іншими документами первинного бухгалтерського обліку. Окрім цього, звернув увагу на те, що доводи про відсутність відомостей щодо наявності у ТОВ «Альтор» власних або орендованих приміщень у м. Києві не спростовують реальність господарських операцій, вчинених між позивачем та цим контрагентом, оскільки відсутність складських приміщень не встановлена податковим органом.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги контролюючий орган по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, оскільки судом апеляційної інстанції не взято до уваги доводи відповідача щодо відсутності контрагентів позивача за адресою місцезнаходження та докази на підтвердження такої інформації, а також судом взято до уваги документи, які не було надано під час перевірки. 
ТОВ «Харківагроснаб» правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалось.
Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
У подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Правовідносини у даній справі врегульовані нормами Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (які застосовуються в редакції, чинній на момент спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а")
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Разом з тим, за змістом підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Також підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачає, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця податкових вигод (витрат та податкового кредиту), мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Згідно усталеної судової практики при розгляді справ цієї категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що Центральною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Харківагроснаб" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України в частині господарських взаємовідносин з ТОВ "Альттор" за січень 2016 року.
За результатами перевірки складений акт від 22.07.2016 №2753/20-30-14-02/25190036, у якому зафіксовано порушення вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, статті 138, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено фінансовий результат за 1 квартал 2016 всього у сумі 564370 грн., що призвело до заниження сум податку на прибуток всього у сумі 101587 грн. за 1 квартал 2016 року; пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 ПК України, що мало наслідком завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 112874 грн.
Такі висновки податковий орган аргументував тим, що враховуючи відсутність у ТОВ "Альттор" власних основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів тощо, останній не міг виконати документально оформлені господарські операції у січні 2016 року.
Податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 04.08.2016 №0001011402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 112874 грн.; від 04.08.2016 №0001021402, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 152380,50 грн., в т.ч. за основним платежем - 101587 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 50793,50 грн.
Також Центральною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Харківагроснаб" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України в частині господарських взаємовідносин з ТОВ "Аверта" за лютий 2016 року, результати якої оформлені актом від 11.08.2016 №2978/20-30-14-02/25190036.
Відповідно до висновків вказаного акта, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, статті 138, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України шляхом заниження фінансового результату за 1 квартал 2016 всього у сумі 396335 грн., що призвело до заниження сум податку на прибуток всього у сумі 71341 грн. за 1 квартал 2016 року; пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 ПК України, а саме завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 79267 грн.
Податковий орган в акті перевірки зазначив, що до перевірки ТОВ „Харківагроснаб" не надано договір перевезення товару перевізником ТОВ "Протон Трейдер", довіреностей. Згідно баз електронних даних у ТОВ "Протон Трейд" працювало всього три особи, з яких дві на час проведення перевірки звільнені, що ставить під сумнів реальне перевезення товару на користь ТОВ „Харківагроснаб". Також за результатом співставлення даних податкової звітності позивача та ТОВ "Аверта" виявлено розбіжність за лютий 2016 року на суму ПДВ 79 266 грн., яка виникла внаслідок недекларування останнім взаємовідносин з ТОВ „Харківагроснаб" за даний період. Додатково відповідач посилався на відсутність ТОВ "Аверта" за місцезнаходженням. Всі ці обставини, на переконання податкового органу, вказують на наявність ознак здійснення діяльності, спрямованої на надання податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту, а тому ТОВ "Харківагроснаб" безпідставно сформувало податковий кредит на суму 79267 грн. по взаємовідносинам з таким контрагентом.
На підставі даного акта перевірки контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 26.08.2016 №0001131402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 79267 грн.; від 26.08.2016 №0001141402, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 107011,50 грн., в т.ч. за основним платежем - 71341 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 35670,50 грн.
Перевіряючи обґрунтованість висновків податкового органу, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ Фірма „Харківагроснаб" (покупець) та ТОВ "Альттор" (продавець), укладено договір купівлі - продажу від 25.01.2016 №6, предметом якого є поставка будівельних матеріалів.
ТОВ "Альттор" виписало податкову, видаткову накладну на реалізацію труб каналізаційних гофрованих та люків чавунних на загальну суму 677248,48 грн. Оплату за придбаний товар на суму 677248,48 грн. здійснено у безготівковій формі.
Перевезення вказаних товарів здійснювалось із залученням третьої особи - ТОВ "Індустрія Транс Ком", на підтвердження отримання послуг з перевезення позивачем до матеріалів справи надано відповідний договір про надання послуг з транспортної експедиції, акт здачі - приймання робіт, заявку на перевезення вантажу, банківську виписку, товарно-транспортну накладну.
Аналізуючи факт поставки придбаного товару за господарською операцією з вказаним контрагентом та достовірність внесених відомостей до товарно - транспортної накладної від 28.01.2016 №12/28-1, судом першої інстанції встановлено, що пунктом навантаження придбаного у ТОВ "Альттор" товару визначено м. Київ. Проте, враховуючи відомості, які містяться в витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, місцезнаходження ТОВ "Альттор" зареєстроване у м. Харків, вул. Шевченка, буд. 317. При цьому, відсутні відомості щодо наявності у останнього власних або орендованих приміщень, які знаходяться в м. Києві чи щодо його місцезнаходження на час спірних правовідносин в м. Києві.
Харківський окружний адміністративний суд констатував, що вказані первинні документи містять недостовірні відомості, а отже мають ознаки юридичної дефектності та не підтверджують реальність господарських операцій між позивачем і цим контрагентом.
У свою чергу, суд апеляційної інстанції вважав доводи про відсутність відомостей щодо наявності у ТОВ «АЛЬТТОР» власних або орендованих приміщень у м. Києві такими, що не спростовують реальність господарських операцій між позивачем та цим контрагентом, оскільки відсутність у даного контрагента складів в м. Києві не встановлено податковим органом.
Досліджуючи правовідносини ТОВ Фірма „Харківагроснаб" з ТОВ "Аверта", суди попередніх інстанцій зазначили, що у даного контрагента позивач придбав будівельні матеріали відповідно до договорів купівлі-продажу від 02.02.2016 №1, від 02.02.2016 №2. ТОВ "Аверта" виписало податкові, видаткові накладні. Розрахунки проведено у безготівковій формі.
Перевезення товару здійснювалось із залученням третьої особи - ТОВ "Протон Трейд" відповідно до договору про надання послуг з транспортної експедиції. До матеріалів справи позивач надав акти здачі-приймання робіт, звіти щодо перевезення вантажу, банківську виписку, товарно-транспортні накладні.
Суд першої інстанції врахував податкову інформацію, на яку посилався відповідач, щодо недостатньої кількості працівників у ТОВ "Протон Трейд", а також наявності розбіжності у показниках податкової звітності ТОВ "Аверта" та ТОВ „Харківагроснаб" за лютий 2016 року на суму ПДВ 79 266 грн. та виходячи із сукупності виявлених невідповідностей у первинних документах дійшов висновку про нереальність господарських операцій позивача із цим контрагентом.
Апеляційний суд не погодився з такими доводами суду попередньої інстанції, аргументуючи це тим, що дефектність того чи іншого документа, який підтверджує транспортування товару, не є безумовним доказом безтоварності вчиненої господарської операції за умови підтвердження іншими документами первинного бухгалтерського обліку.
Верховний Суд вважає, що судом апеляційної інстанції зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами, з огляду на наступне.
Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні затверджено наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, за якими основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил (пункт 11.1 глави11).
Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Суд апеляційної інстанції обмежився лише зазначенням того, що певний дефект у відповідних первинних документах не може ставити під сумнів реальність здійснення господарської операції, але не дослідив та не оцінив, чи підтверджують такі первинні документи фактичне виконання спірної господарської операції. 
Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Докази, на які послався апеляційний суд на обґрунтування свого рішення, не є вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару).
Зокрема, роблячи висновок про реальність згаданих операцій суд апеляційної інстанцій не навів відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей позивачем, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) та, як наслідок, про використання придбаного позивачем товару в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності.
Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачу товарно-матеріальних цінностей та виконання послуг, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку, оскільки стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Крім того, згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень, до якого судді мають доступ відповідно до частини п`ятої статті 4 Закону України від 22 грудня 2005 року №3262-IV «Про доступ до судових рішень», вироком Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 лютого 2017 року у справі № 335/13457/16-к встановлено, що ОСОБА_1 , маючи умисел на зайняття незаконною діяльністю, пов`язаною з фіктивним підприємництвом, залучив ОСОБА_2 , який погодився стати засновником та директором ТОВ «АВЕРТА»; зазначені особи здійснювали складання первинних бухгалтерських документів щодо безтоварних операцій, які надавала право на відображення незаконного податкового кредиту з податку на додану вартість, зокрема: у лютому 2016 року - Товариству з обмеженою відповідальністю Фірма «Харківагроснаб» на суму 79266,88 гривень.
Цей самий період та така сама сума податкового кредиту фігурує у справі, що розглядається.
Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що висновок суду апеляційної інстанцій по суті заявлених позовних вимог є передчасним та таким, який зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.
Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи наведене, постанова суду апеляційної інстанції на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2017 року.
Направити справу №820/5284/16 на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер