ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2023 року	Львів	Справа № 813/2756/18 пров. № А/857/7381/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Дутки І.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Демчик О.І.;
від відповідача -                                         Гавриляк Р.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Схід» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошових зобов`язань із акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (суддя суду І інстанції: Карп`як О.О., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 48 хв. 18.05.2020р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 27.05.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

27.06.2018р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «ОККО-Схід» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час судового розгляду заяви про доповнення підстав позову, просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Офісом великих платників податків /ВПП/ ДФС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме: без номера та дати (за даними відповідача № 0003304204 від 30.03.2018р.) на загальну суму 4057968 грн. 75 коп.; № 0003444204 від 30.03.2018р. на загальну суму 473985 грн.; № 0003314204 від 30.03.2018р. на загальну суму 375165 грн.; № 0003284204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1549772 грн. 50 коп.; № 0003324204 від 30.03.2018р. на загальну суму 355295 грн.; № 0003374204 від 30.03.2018р. на загальну суму 656617 грн. 50 коп.; № 0003354204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1532520 грн.; № 0003294204 від 30.03.2018р. на загальну суму 834317 грн. 50 коп.; № 0003274204 від 30.03.2018р. на загальну суму 930457 грн. 50 коп.; № 0003334204 від 30.03.2018р. на загальну суму 716581 грн. 25 коп.; № 0003364204 від 30.03.2018р. на загальну суму 401543 грн. 75 коп.; № 0003384204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1120363 грн. 75 коп.; № 0003394204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1070883 грн. 75 коп.; № 0003404204 від 30.03.2018р. на загальну суму 523963 грн. 75 коп.; № 0003414204 від 30.03.2018р. на загальну суму 692 698,75 грн.; № 0003424204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1568990 грн.; № 0003434204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1184210 грн.; № 0003454204 від 30.03.2018р. на загальну суму 3414993 грн. 75 коп.; № 0003464204 від 30.03.2018р. на загальну суму 854092 грн. 50 коп.; № 0003474204 від 30.03.2018р. на загальну суму 498851 грн. 25 коп.; № 0003134204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1247900 грн.; № 0003484204 від 30.03.2018р. на загальну суму 921665 грн.; № 0003494204 від 30.03.2018р. на загальну суму 452031 грн. 25 коп.; № 0003174204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1993242 грн. 50 коп.; № 0003504204 від 30.03.2018р. на загальну суму 2136282 грн. 50 коп.; стягнути на користь ТзОВ «ОККО-Схід» понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 443465 грн. 89 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС (Т.1. а.с.5-21).

          Ухвалою суду від 22.04.2020р. допущено заміну первісного відповідача Офісу ВПП ДФС його правонаступником Офісом ВПП ДПС (Т.3, а.с.45-47).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані винесені відповідачем Офісом ВПП ДФС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме: № 0003304204 від 30.03.2018р. на загальну суму 4057968 грн. 75 коп.; № 0003444204 від 30.03.2018р. на загальну суму 473985 грн.; № 0003314204 від 30.03.2018р. на загальну суму 375165 грн.; № 0003284204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1549772 грн. 50 коп.; № 0003324204 від 30.03.2018р. на загальну суму 355295 грн.; № 0003374204 від 30.03.2018р. на загальну суму 656617 грн. 50 коп.; № 0003354204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1532520 грн.; № 0003294204 від 30.03.2018р. на загальну суму 834317 грн. 50 коп.; № 0003274204 від 30.03.2018р. на загальну суму 930457 грн. 50 коп.; № 0003334204 від 30.03.2018р. на загальну суму 716581 грн. 25 коп.; № 0003364204 від 30.03.2018р. на загальну суму 401543 грн. 75 коп.; № 0003384204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1120363 грн. 75 коп.; № 0003394204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1070883 грн. 75 коп.; № 0003404204 від 30.03.2018р. на загальну суму 523963 грн. 75 коп.; № 0003414204 від 30.03.2018р. на загальну суму 692 698,75 грн.; № 0003424204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1568990 грн.; № 0003434204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1184210 грн.; № 0003454204 від 30.03.2018р. на загальну суму 3414993 грн. 75 коп.; № 0003464204 від 30.03.2018р. на загальну суму 854092 грн. 50 коп.; № 0003474204 від 30.03.2018р. на загальну суму 498851 грн. 25 коп.; № 0003134204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1247900 грн.; № 0003484204 від 30.03.2018р. на загальну суму 921665 грн.; № 0003494204 від 30.03.2018р. на загальну суму 452031 грн. 25 коп.; № 0003174204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1993242 грн. 50 коп.; № 0003504204 від 30.03.2018р. на загальну суму 2136282 грн. 50 коп.; стягнуто з Офісу ВПП ДПС за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача 443465 грн. 89 коп. сплаченого судового збору (Т.3. а.с.96-121).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач Офіс ВПП ДПС, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.3, а.с.125-129).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що проведеною перевіркою встановлено реалізацію ТзОВ «ОККО-Схід» нафтопродуктів, які були отримані на підставі укладених з Приватним підприємством /ПП/ «ОККО-Бізнес Контракт» договорів, кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального в обсягах, зазначених у поясненнях платника податків, наданих листом № 366 від 25.10.2017р., на запит відповідача № 51514/10/28-10-42-05-10 від 03.10.2017р. щодо реалізації нафтопродуктів у 2015 році за смарт-картками та бланками на суму з ПДВ 473030271 грн. 16 коп.
Наголошує на тому, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Оскільки через мережу АЗС проводиться реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлювати факти використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
З огляду на викладене, вказані господарські операції підпадають під правове регулювання норми п.216.9 ст.216 Податкового кодексу /ПК/ України, згідно якої датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Щодо скасування в судовому порядку наказу відповідача про проведення перевірки, то згідно усталеної судової практики допуск до проведення перевірки нівелює значення оскарження наказу на її проведення, а тому оскарження наказу не є належним способом захисту. В такому випадку платник податків в суді повинен оскаржувати виявлені перевіркою порушення податкового законодавства.
Стосовно дотримання передбаченого ПК України принципу стабільності вказує, що встановлення збільшеного грошового зобов`язання за платежем акцизний податок входить до компетенції законодавчого органу. Контролюючий орган наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, норми яких є чинними та обов`язковими на час їх застосування. Відтак, навіть за наявності порушення принципу стабільності шляхом прийняття Верховного Радою України Закону № 71-VIII, без участі контролюючого органу, враховуючи чинність такого Закону на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, слід зазначити, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законодавством.
Окрім цього, номер податкового повідомлення-рішення формується в автоматичному режимі. Направлення позивачу податкового повідомлення-рішення № 0003304204 від 30.03.2018р. з незаповненими окремими реквізитами не спростовує виявлені перевіркою порушення. Окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення, і як наслідок, його скасування.
Також позивачем не виконано обов`язок щодо надання у повному обсязі документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Правом подати додаткові документи, які підтверджують показники, відображені позивачем у податковій звітності, останній не скористався.

Позивач ТзОВ «ОККО-Схід» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.3, а.с.153-164).

Відповідачем надіслані до апеляційного суду додаткові письмові пояснення, в яких він наводить сформовану судову практику по аналогічній категорії справ (Т.3, а.с.168-170), зокрема, щодо застосування норм пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України (Т.5, а.с.224-235, 236-246).

Відповідно до ухвали апеляційного суду від 13.10.2020р. призначено у справі судово-економічну експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз /КНДІСЕ/; провадження у справі № 813/2756/18 зупинено до отримання висновку судово-економічної експертизи (Т.3, а.с.191-195).

Згідно ухвали апеляційного суду від 17.08.2021р. у зв`язку із реорганізацією Офісу ВПП ДПС на підставі постанови КМ України № 893 від 30.09.2020р. «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», наказів ДПС України № 529 від 30.09.2020р. «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» та № 755 від 24.12.2020р. «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій», в порядку ст.52 КАС України допущено заміну відповідача його правонаступником - Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (Т.5, а.с.36-41).

          Також ухвалами апеляційного суду від 24.11.2020р. та від 17.08.2021р. здійснювався розгляд клопотань судового експерта про витребування додаткових документів і уточнення питань, поставлених на вирішення експертизи (Т.4, а.с.20-24, Т.5, а.с.36-41).

           15.12.2022р. на адресу апеляційного суду надійшов висновок судово-економічної експертизи № 27328/20-72/17222-17224/22-72 від 30.06.2022р., складений за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи експертами КНДІСЕ (Т.6, а.с.9-33).

Ухвалою апеляційного суду від 08.02.2023р. поновлено апеляційне провадження за апеляційною скаргою Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2020р. в адміністративній справі № 813/2756/18 (Т.6, а.с.60-62).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, позивач ТзОВ «ОККО-Схід» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.06.2011р., номер запису 1 415 102 0000 025764, вид економічної діяльності (основний): Код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним, а також оптова торгівля твердим, рідким газоподібним паливом і подібними продуктами.
Наказом Офісу ВПП ДФС № 331 від 02.03.2018р. призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ОККО-Схід» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. (Т.1, а.с.22).
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт № 367/28-10-42-04/37776078 від 14.03.2018р., згідно висновків якого перевіркою встановлено порушення позивачем приписів пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23651514 грн.
На підставі Акту перевірки Офісом ВПП ДФС винесено наступні податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме: № 0003304204 від 30.03.2018р. на загальну суму 4057968 грн. 75 коп.; № 0003444204 від 30.03.2018р. на загальну суму 473985 грн.; № 0003314204 від 30.03.2018р. на загальну суму 375165 грн.; № 0003284204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1549772 грн. 50 коп.; № 0003324204 від 30.03.2018р. на загальну суму 355295 грн.; № 0003374204 від 30.03.2018р. на загальну суму 656617 грн. 50 коп.; № 0003354204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1532520 грн.; № 0003294204 від 30.03.2018р. на загальну суму 834317 грн. 50 коп.; № 0003274204 від 30.03.2018р. на загальну суму 930457 грн. 50 коп.; № 0003334204 від 30.03.2018р. на загальну суму 716581 грн. 25 коп.; № 0003364204 від 30.03.2018р. на загальну суму 401543 грн. 75 коп.; № 0003384204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1120363 грн. 75 коп.; № 0003394204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1070883 грн. 75 коп.; № 0003404204 від 30.03.2018р. на загальну суму 523963 грн. 75 коп.; № 0003414204 від 30.03.2018р. на загальну суму 692 698,75 грн.; № 0003424204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1568990 грн.; № 0003434204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1184210 грн.; № 0003454204 від 30.03.2018р. на загальну суму 3414993 грн. 75 коп.; № 0003464204 від 30.03.2018р. на загальну суму 854092 грн. 50 коп.; № 0003474204 від 30.03.2018р. на загальну суму 498851 грн. 25 коп.; № 0003134204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1247900 грн.; № 0003484204 від 30.03.2018р. на загальну суму 921665 грн.; № 0003494204 від 30.03.2018р. на загальну суму 452031 грн. 25 коп.; № 0003174204 від 30.03.2018р. на загальну суму 1993242 грн. 50 коп.; № 0003504204 від 30.03.2018р. на загальну суму 2136282 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.41-90).
В рамках процедури адміністративного оскарження позивачем подано скаргу № 142 від 13.04.2018р. (доповнення до скарги – № 190 від 18.05.2018р.) на вказані податкові повідомлення-рішення, яка рішенням ДФС України № 20460/6/99-99-11-03-01-25 від 15.06.2018р. залишена без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін (Т.1, а.с.91-109).

Із змісту складеного Акту перевірки убачається, що перевіркою повноти визначення акцизного податку з реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. на підставі баз даних ДФС України, договорів купівлі-продажу, інформації та пояснень, що були надані листом № 366 від 25.10.2017р. на запит Офісу ВПП ДФС № 51514/10/28-10-42-05-10 від 03.10.2017р. (Т.2, а.с.166-168, 169-176), та декларацій з акцизного податку, встановлено заниження акцизного податку при реалізації пального у сумі 23651514 грн.
На підставі наданих платником податків пояснень та документів відповідачем з`ясовано, що відпуск нафтопродуктів в обревізований період здійснювався в рамках укладених позивачем з контрагентом ПП «ОККО-Бізнес Контракт» таких договорів:
№ ОБК/1-1-15/14 від 01.02.2015р. купівлі-продажу товарів з використанням пластикових смарт-карт (Т.1, а.с.132-135); 
№ ОБК/1-1-15/34 від 01.02.2015р. купівлі-продажу товарів за бланками (Т.2, а.с.1-6).
До перевірки не додано додатки, доповнення до угод, акти приймання-передачі нафтопродуктів на зберігання та повернення зі зберігання, через що встановити перелік АЗС, на яких здійснювалася поставка, зберігання та повернення зі зберігання на умовах вказаних договорів нафтопродуктів, їх точну кількість тощо, не виявилося можливим.
Водночас, в результаті аналізу баз даних ДФС України встановлено, що ПП «ОККО-Бізнес Контракт» не був зареєстрований як платник акцизного податку з реалізації пального у період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., не декларував та не сплачував акцизний податок.
Зі змісту декларації з акцизного податку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 14 від 23.01.2015р. «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», слідує, що в такій зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, при цьому операції відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацію, в декларації не відображаються.
ТзОВ «ОККО-Схід» не відображено інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів у деклараціях з акцизного податку за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р.
Із урахуванням наведеного, контролюючим органом сформовано висновок про те, що ТзОВ «ОККО-Схід» реалізовано нафтопродукти, отримані відповідно до договорів купівлі-продажу, укладених з ПП «ОККО-Бізнес Контракт», кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального в обсягах, зазначених в поясненнях ТзОВ «ОККО-Схід», наданих листом № 366 від 25.10.2017р. (вх. № 76400/10 від 25.10.2017р.) на запит Офісу ВПП ДФС № 51514/10/28-10-42-05-10 від 03.10.2017р. щодо реалізації нафтопродуктів у 2015 році за смарт-картками та бланками в рамках договорів купівлі продажу на суму з ПДВ 473030271 грн. 16 коп., а саме:

Номенклатура товару	Вартість з ПДВ, грн.	
Бензин Pulls 95	15666076,86	
Бензин А-92	48702490,23	
Бензин А-95	123037721,70	
Дизельне паливо	261628574,40	
Зріджений газ (СПБТ)	9137842,47	
Паливо дизельне Pulls Diesel	14857565,50	
Всього:	473030271,16	

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції, здійснені ТзОВ «ОККО-Схід» на виконання умов договорів, укладених з ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт», не містять умов, передбачених пп.14.1.212. п.14.1 ст.14 ПК України, а саме продажу (реалізації) товарів в розумінні пп.14.1.202. п.14.1 ст.14 ПК України та здійснення такого продажу підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а, отже не є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Підтвердженням наведеного слугує постанова Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015р. у справі № 810/2691/15, яка залишена без змін судами апеляційної та касаційної інстанцій, якою задоволено позов ТзОВ «ОККО-Схід» щодо визнання недійсними п.п.2, 4, 5 податкової консультації ДФС України № 2570/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015р. з питань практичного застосування норм ст.ст.212-215 ПК України.
Також з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства.
Відтак, при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем застосовано норму закону, в редакції, що не підлягала застосуванню до спірних правовідносин в 2015 році.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.05.2018р. у справі № 813/1012/18, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018р. та постановою Верховного Суду від 24.01.2019р., задоволено адміністративний позов ТзОВ «ОККО-Схід»; визнано протиправним та скасовано наказ Офісу ВПП ДФС № 331 від 02.03.2018р. «Про проведення документальної позапланової перевірки». 
Оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень, був наказ відповідача № 331 від 02.03.2018р., визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Окрім цього, відповідно до Висновку експертів № 27328/20-72/17222-17224/22-72 від 30.06.2022р. за результатами проведення судової економічної експертизи в справі № 813/2756/18, в межах наданих на дослідження матеріалів, висновки Акту № 367/28-10-42-04/37776078 від 14.03.2018р. про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ОККО-Схід» (код ЄДРПОУ 37776078) з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. щодо заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23615514 грн., є документально необґрунтованими, тому не підтверджуються (Т.6, а.с.9-32).

          Колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки такі ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

          Під час судового розгляду встановлено, що одними із видів діяльності ТзОВ «ОККО-Схід» є роздрібна торгівля пальним, оптова торгівля твердим, рідким газоподібним паливом і подібними продуктами.
В межах господарської діяльності між ТзОВ «ОККО-Схід» (продавець) та ПП «ОККО-Бізнес» (покупець) укладено договір № 4/2-1-14/19 від 01.04.2014р. купівлі-продажу товарів за бланками, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передавати товар (партії товару) у власність покупця, а останній зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. Передача товару продавцем покупцеві здійснюється в кожному випадку по факту пред`явлення бланка покупцем або уповноваженим держателем бланка, лише в обмін на такі бланки та після зчитування даних бланка на POS-терміналі. 
За визначеними у розділі 1 вказаного договору термінами бланк - емітований покупцем документ встановленого зразка та форми, одноразового використання, що посвідчує право покупця та/або уповноваженого ним держателя бланка на одержання певної кількості та певної марки товарів на АЗС. Бланк не є засобом розрахунків за отримані по ньому товари. Держатель бланка - особа, яка передає бланк продавцеві в обмін на отримання вказаного в бланку товару на АЗС продавця. Покупець підтверджує та гарантує, що кожна особа, яка передає бланк продавцеві є належним уповноваженим представником покупця на отримання від імені покупця товару, вказаного в бланку, на АЗС продавця.
Передача товарів здійснюється партіями, відповідно до кількості пального, вказаного в бланку, на умовах EXW - АЗС продавця відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року(п.3.6 договору). Зобов`язання продавця передати товар вважається виконаним, а право власності на товар переданим покупцеві, у момент завантаження продавцем товару у транспортний засіб держателя бланка на території АЗС після погашення бланка, тобто, обміну бланка на товар з друкуванням касового чеку та чеку POS-терміналу за цією операцією та подальшим підписанням уповноваженими представниками обох сторін видаткової накладної (накладної). Оплата вартості відпущеного товару здійснюється шляхом перерахування покупцем грошових коштів на поточний рахунок продавця один раз на місяць, на підставі рахунків, що виставляються продавцем в порядку, встановленому пунктом 3.7 цього договору.
Передача товару в рамках цього договору підтверджується накладними на відпуск товарів № 4/2-1-14/19-9036022024 за період з 01.01.2015р. по 31.01.2015р. та № 4/2-1-14/19 лук-9036020271 за період з 01.01.2015р. по 31.01.2015р. (Т.1, а.с.116, 117).

Між ТзОВ «ОККО-Схід» (продавець) та ПП «ОККО-Бізнес» (покупець) укладено договір № 4/2-1-14/20 від 01.04.2014р. купівлі-продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт-карт, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передавати у власність покупця товари на АЗС з використанням пластикових смарт-карт, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. 
Згідно термінів, визначених у розділі 1 вказаного договору, пластикова смарт-карта - технічний засіб, пред`явлення якого дає право на отримання покупцем товарів на АЗС, який обліковує об`єм та марку відпущених товарів. Пластикова смарт-карта не є платіжним засобом, а є технічним засобом обліку операцій відпуску (передачі) товарів. 
Поставка товарів здійснюється на умовах EXW (адреса АЗС, узгоджених сторонами), відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року. Передача товарів відбувається безпосередньо на АЗС. Право власності на товари, отримані в рамках та на підставі цього договору, переходить до покупця в момент їх безпосереднього отримання на АЗС покупцем (п.3.3 договору). Пунктом 4.5 згаданого договору визначено, що покупець зобов`язаний оплатити ціну (вартість) товарів до 15 числа місяця, наступного за місяцем, в якому здійснювалась поставка (передача у власність) товарів.
Виконання умов вказаного договору підтверджено наявними в матеріалах справи копіями накладних на відпуск товарів за період з 01.01.2015р. по 31.01.2015р. (Т.1, а.с.116-131).

Між ТзОВ «ОККО-Схід» (продавець) та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (покупець) укладено договір № ОБК/1-1-15/34 від 01.02.2015р. купівлі-продажу товарів за бланками, за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупця товари на АЗС, зберігати їх до моменту фактичного отримання покупцем та повертати зі зберігання з використанням бланків, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. 
За визначенням термінів, наведених у розділі 1 зазначеного договору, бланк - емітований покупцем документ встановленого зразка та форми, одноразового використання, що посвідчує право покупця та/або уповноваженого ним держателя бланка на одержання певної кількості та певної марки товарів на АЗС.
Передача товарів покупцеві (держателю бланка) здійснюється на умовах EXW АЗС продавця відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року. Продавець забезпечує повернення товарів зі зберігання в місцях зберігання (АЗС) негайно, на вимогу покупця або держателів бланків, при пред`явленні ними бланків та зчитування даних бланка на POS-терміналі.
Виконання умов вказаного договору підтверджується наявними в матеріалах справи копіями накладних на відпуск товарів за період 01.02.2015р. по 31.12.2015р. (Т.2, а.с.8-36).

Також 01.02.2015р. між ТзОВ «ОККО-Схід» (продавець) та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (покупець) укладено договір № ОБК/1-1-15/14 купівлі-продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт-карт, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю товари на АЗС, зберігати їх до моменту фактичного отримання покупцем та повертати зі зберігання з використанням бланків, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну.
Пластикова смарт-карта - технічний засіб, пред`явлення якого дає право на отримання покупцем (його довіреною особою) товарів та отримання зі зберігання нафтопродуктів на АЗК, який обліковує об`єм та марку відпущених товарів та отриманих зі зберігання нафтопродуктів.
Поставка товарів здійснюється на умовах EXW резервуари АЗС узгоджених сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року.
Виконання умов вказаного договору підтверджується наявними в матеріалах справи копіями накладних на відпуск товарів за період з 01.02.2015р. по 31.12.2015р. (Т.1, а.с.134-250).

Таким чином, через мережу АЗС здійснювались господарські операції з надання (відпуску) нафтопродуктів на підставі укладених між ТзОВ «ОККО-Схід» та ПП «ОККО-Бізнес», а також між ТзОВ «ОККО-Схід» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» договорів, при пред`явленні смарт-картки, бланку-дозволу (талону), в тому числі уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт») шляхом заправки автотранспортних засобів. При цьому, розрахунки за товар проводилися в безготівковій формі між суб`єктами господарювання - сторонами зазначених договорів.
Поставка товарів на умовах EXW - резервуари АЗС, узгоджені сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року означає, що зобов`язання продавця по поставці вважається виконаним після того, як він надав покупцю товар на своєму підприємстві.

Підставою винесення оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про те, що ТзОВ «ОККО-Схід» реалізовано нафтопродукти, отримані відповідно до договорів купівлі-продажу, укладених з ПП «ОККО-Бізнес Контракт» та ПП «ОККО-Бізнес», кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального, чим порушено вимоги п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України.
За висновками відповідача через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу (п.2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), через що такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України. Податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункової операції.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (ч.2 ст.73 КАС України).
Виходячи із заявлених у справі вимог та заперечень сторін, до предмету доказування у розглядуваній справі входить встановлення обставин наявності податкового правопорушення, виявленого за результатами податкової перевірки, на підставі якої контролюючим органом прийняті акти індивідуальної дії, правомірності розрахунку визначених ним сум грошового зобов`язання, наявність компетенції контролюючого органу на самостійне визначення грошового зобов`язання, інші обставини, що мають значення для розгляду справи. 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України. 
Положення ПК України застосовуються судом в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.

Законом України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», з 01.01.2015р. запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Порядок сплати акцизного податку регулює розділ VI ПК України. Нормами вказаного розділу визначаються, зокрема, платники податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дата виникнення податкових зобов`язань, порядок і строки сплати податку. 
Відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. 
Згідно із пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
Підпунктом 215.3.4 п.215.3 ст.215 ПК України серед інших товарів зазначено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Відповідно до пп.212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України платником податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Підпунктом 14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Пунктами 23.1. та 23.2 ст.23 ПК України визначено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно з пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України базою оподаткування акцизного податку є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі.
Для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість) у розмірі 5 відсотків (пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України), а у разі неприйняття такого рішення цей податок справляється із застосуванням мінімальних ставок (п.п.12.3.5 п.12.3 ст.12 ПК України). 

Отже, незалежно від наявності прийнятих місцевими радами рішень, ПК України передбачена єдина ставка податку - 5 відсотків.

Виходячи з наведених норм, сума грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (ПЗа) становитиме:
ПЗа = ФРЦ: 105 х 5, де
ФРЦ - фактична роздрібна ціна, за якою реалізують нафтопродукти.
Сума податкового зобов`язання з податку на додану вартість (ПЗпдв) складатиме:
ПЗпдв = (ФРЦ - Пза): 120 х 20.

Аналіз наведених норм ПК України, що регулюють спірні правовідносини, свідчить про те, що умовою визначення господарської операції об`єктом оподаткування акцизним податком, в розумінні п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 та пп.14.1.212. п.14.1 ст.14 ПК України, є встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі продажу підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. 
В свою чергу, сума грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів визначається виходячи із визначеної бази оподаткування, а саме із фактичної роздрібної ціни, за якою суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі реалізуються підакцизні товари (з податком на додану вартість).

Як вбачається із Акту перевірки, за результатами перевірки повноти обчислення та сплати до бюджету акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. ТзОВ «ОККО-Схід» задекларовано акцизний податок з реалізації пального (бензинів моторних, інших нафтопродуктів та скрапленого газу) у сумі 51306734 грн., що з`ясовано на підставі баз даних ДФС, договорів купівлі-продажу, інформації та пояснень, що були надані листом № 366 від 25.10.2017р. (вх. № 76400/10 від 25.10.2017р.) на запит Офісу ВПП ДФС № 51514/10/28-10-42-05010 від 03.10.2017р., та декларацій з акцизного податку, а також встановлено заниження акцизного податку при реалізації пального у сумі 23651514 грн. При цьому, висновки Акту перевірки містять виключно виклад змісту укладених ТзОВ «ОККО-Схід» договорів купівлі-продажу товарів. 

Статтею 83 ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Відповідно до п.2 розділу І «Загальні положення» Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затв. наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р. (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п.3, 4, 5 розділу II «Основні вимоги до оформлення документальних перевірок» цього Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів. 
При цьому, вказаний Порядок не має виключень щодо вимог до змісту акту документальної позапланової невиїзної перевірки.
Пунктом п.п.2 п.4 розділу III «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» наведеного Порядку визначено, зокрема, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Однак, матеріалами справи підтверджено, що висновки про порушення позивачем вимог п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, сформовано виключно на підставі листа ТзОВ «ОККО-Схід» № 366 від 25.10.2017р., договору купівлі-продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт-карт № ОБК/2-1-1-15/14 від 01.02.2015р., договору купівлі-продажу товарів за бланками № ОБК/1-1-15/34 від 01.02.2015р., відомостей з реєстру податкових накладних, даних податкових декларацій з акцизного податку. Аналіз зазначених документів став достатнім для визначення контролюючим органом об`єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та загальної суми податкового зобов`язання, що підлягає сплаті до бюджету в охопленому перевіркою періоді, вказаної у додатку № 3 до Акту перевірки, а саме 74958247 грн.
В той же час загальна сума задекларованого акцизного податку ТзОВ «ОККО-Схід» з роздрібного продажу нафтопродуктів протягом 2015 року становить 51306734 грн., що підтверджується поданими до контролюючого органу деклараціями з акцизного податку та про що зазначено в Акті перевірки. Висновки Акту перевірки не містять будь-яких даних, з посиланням на первинні бухгалтерські документи, регістри бухгалтерського обліку щодо визначення об`єкта оподаткування, бази оподаткування по господарським операціям, з яких нараховано та задекларовано зазначену суму акцизного податку та обґрунтування включення/не включення до зазначених сум податку за господарськими операціями з ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт».
Обґрунтовуючи висновки за результатами перевірки контролюючий орган покликається на те, що ТзОВ «ОККО-Схід» реалізовано нафтопродукти, отримані відповідно договорів купівлі-продажу, укладених з ПП «ОККО-Бізнес Контракт» кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального у обсягах, зазначених в поясненнях ТзОВ «ОККО-Схід», наданих листом № 366 від 25.10.2017р. (вх. № 76400/10 від 25.10.2017р. щодо реалізації нафтопродуктів у 2015 році за смарт-картками та бланками в рамках договорів купівлі-продажу на суму ПДВ 473030271 грн. 16 коп.). 
В той же час, як вбачається із змісту укладених позивачем договорів купівлі-продажу з наведеними суб`єктами господарювання, ТзОВ «ОККО-Схід» як продавець зобов`язується передати у власність ПП «ОККО-Бізнес Контракт» або ПП «ОККО-Бізнес», як покупцю, товари на АЗС, зберігати їх до моменту фактичного отримання покупцем та повертати зі зберігання з використанням бланків, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. Пластикова смарт-карта – це технічний засіб, пред`явлення якого дає право на отримання покупцем (його довіреною особою) товарів та отримання зі зберігання нафтопродуктів на АЗК, який обліковує об`єм та марку відпущених товарів та отриманих зі зберігання нафтопродуктів. Поставка товарів здійснюється на умовах EXW - резервуари АЗС, узгоджені сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року. 

Відповідно до пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, визначення якого підлягають застосуванню до спірних правовідносин, не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відтак, при визначенні об`єкта оподаткування з акцизного податку із реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів встановленню підлягає суть господарських операцій, в тому числі виходячи з правової природи укладених цивільно-правових угод, застосовуючи в цілях оподаткування, поняття, терміни, правила та положення ПК України.
Однак, контролюючий орган, при визначенні платника податку, об`єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів керується термінами та визначеннями, наведеними в нормативно-правових актах, що не є законами з питань оподаткування, зокрема Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затв. постановою КМ України № 1442 від 20.12.1997р., ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008р.
При цьому, контролюючим органом не обґрунтовано правомірність застосування положень підзаконних актів для визначення елементів акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, які чітко визначені положеннями ПК України. 
Відповідачем не враховано, що згідно із п.7.3 ст.7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. При цьому, нормами п.7.4 ст.7 ПК України визначено, що елементи податку, визначені в п.7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом. 
Крім того, відповідно до п.п.5.2, 5.3 ст.5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Із урахуванням наведеного, судом першої інстанції сформовані обґрунтовані висновки про те, що наведені нормативно-правові акти не регулюють питання щодо оподаткування, відтак не можуть визначати елементи податку, зокрема, платника податку, об`єкт оподаткування, порядок обчислення акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Встановлені судом обставини, наявні в матеріалах справи докази дають підстави для висновку про недоведеність контролюючим органом належними, допустимими та достовірними доказами відповідності здійснених позивачем господарських операцій, в тому числі на підставі укладених договорів купівлі-продажу товарів за бланками/з використанням пластикових смарт-карт, наведеному у пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України визначенню об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме здійснення позивачем реалізації підакцизних товарів в розумінні пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 цього Кодексу (продажу пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування) з врахуванням положень пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, яким визначено поняття продажу (реалізації) товарів та операції, які продажем не вважаються.

Крім того, контролюючим органом не доведено правомірності визначення за результатами перевірки бази оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів. 
Відповідно до пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі (фактична роздрібна ціна, за якою реалізувались нафтопродукти). 
З метою правильності та повноти визначення доходів від реалізації нафтопродуктів контролюючим органом не було проведено аналіз даних бухгалтерського обліку позивача. 
Відтак, висновки Акта перевірки про те, що загальна сума податкового зобов`язання з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів в охопленому перевіркою періоді становить 74958247 грн. документально не обґрунтовані.
Вказане порушення спростовує правильність визначення контролюючим органом розміру грошового зобов`язання з акцизного податку спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Згідно із розділом IV Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затв. наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р., інформаційним додатком до акта перевірки є, зокрема, розрахунок податкового зобов`язання, з наведенням в ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку) або звіту, відповідного звітного періоду, щодо якого здійснюється розрахунок податкового (грошового) зобов`язання, а також іншої інформації, необхідної для визначення грошового зобов`язання.
У відповідності до п.223.2. ст.223 ПК України платник податку, суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, подає щомісяця не пізніше 20 числа наступного періоду контролюючому органу за місцем реєстрації декларацію акцизного податку за формою, затвердженою у порядку, встановленому статтею 46 цього Кодексу.
Акт перевірки, його інформаційні додатки не містять переліку декларацій з акцизного податку за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., на підставі яких відповідачем визначено заниження позивачем податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23615514 грн.

Пунктом п.216.9 ст.216 ПК України унормовано, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно із абз.4 ст.2 вказаного Закону розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Висновки Акту перевірки та матеріали справи не містять відомостей щодо правомірності визначення контролюючим органом дати виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в тому числі нарахованих оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а саме факту та дати здійснення розрахункових операцій, в розумінні абз.4 ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Як вбачається із змісту договорів, укладених позивачем з ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт», при відпуску нафтопродуктів на АЗС не відбувається приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів, як кваліфікуючої ознаки розрахункової операції. Бланк, пластикова смарт-карта не є платіжними засобами, згідно визначень термінів, наведених у розділі 1 вказаних договорів. 
За умовами укладених договорів розрахунки за поставлені (передані у власність) товари та нафтопродукти, що включають вартість послуг зберігання нафтопродуктів, здійснюються покупцем в українській національній валюті – гривні, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця (п.4.5 договорів).
Таким чином, безготівкові розрахунки між юридичними особами за придбані нафтопродукти, місцем передачі (згідно умов укладених договорів - повернення зі зберігання) яких є АЗС, не підпадають під визначення розрахункових операцій згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Акт перевірки та/або його інформаційні додатки не містить переліку чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, чеків POS-терміналу тощо на підтвердження факту здійснення розрахункової операції, її дати, суми прийнятих готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг).
Висновки суду першої інстанції в цій частині контролюючим органом не спростовано.

Крім того, суд апеляційної інстанції враховує висновок експертів КНДІСЕ № 27328/20-72/17222-17224/22-72 від 30.06.2022р. за результатами проведення судової економічної експертизи у адміністративній справі № 813/2756/18, згідно з яким висновки Акту про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ОККО-Схід» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. за № 367/28-10-42-04/37776078 від 14.03.2018р. щодо заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23615514 грн. є документально необґрунтованими, з огляду на наступне:
Акт перевірки та додатки до нього не містять даних щодо первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку тощо, на підставі яких встановлено загальну суму об`єкту оподаткування, з якої нараховано та задекларованого ТзОВ «ОККО-Схід» акцизного податку за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р.;
Акт перевірки та додатки до нього не містять переліку декларацій з акцизного податку за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., на підставі яких контролюючим органом визначено заниження ТзОВ «ОККО-Схід» податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23615514 грн.;
Акт перевірки та/або його інформаційні додатки не містять даних та/або переліку розрахункових документів (чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, чеків POS-терміналу тощо), на підставі яких визначено загальну суму реалізації ТзОВ «ОККО-Схід» підакцизних товарів за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р.;
оскільки Акт перевірки та додатки до нього не містять даних щодо первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку тощо, на підставі яких встановлено загальну суму об`єкту оподаткування, з якої нараховано та задекларовано акцизний податок за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., то визначити, чи враховано в поданих ТзОВ «ОККО-Схід» до ДФС деклараціях суму акцизного податку, відображену в звітах по реалізації ПММ та накладних на відпуск товарів, не вбачається можливим.
Підсумовуючи вищенаведене, висновки Акту про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ОККО-Схід», (код ЄДРПОУ 37776078) з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. за № 367/28-10-42-04/37776078 від 14.03.2018р. щодо заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23615514 грн. є документально необґрунтованими, тому не підтверджуються.

Таким чином, апеляційний суд приходить до висновку про те, що встановлені під час судового розгляду обставини, наявні в матеріалах справи докази, дають підстави для висновку про те, що приймаючи оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган у розрізі кожного з них не довів склад податкового правопорушення, не встановив елементів донарахованого податкового зобов`язання, а саме: об`єкту та бази оподаткування. 
Відтак, недоведеність складу податкових правопорушень унеможливлює визначення грошового зобов`язання з акцизного податку оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суд апеляційної інстанції вважає правомірним врахування судом першої інстанції постанови Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015р. у справі № 810/2691/15, якою задоволено позов ТзОВ «ОККО-Схід» до ДФС України та визнано недійсними п.п.2, 4, 5 податкової консультації ДФС України № 2570/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015р., що надана ТзОВ «ОККО-Схід», з питань практичного застосування норм ст.ст.212, 213, 214 та 215 ПК України, в редакції, чинній в період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. (Т.2, а.с.37-47).
В справі № 810/2691/15 зроблено висновок про те, що виникнення об`єкту оподаткування акцизним податком в період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., пов`язане з наявністю передбачених пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Крім того, за висновками суду в залежності від змісту господарських операцій, укладених цивільно-правових угод особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, або повертає зі зберігання, або реалізує (продає) суб`єкту господарювання, безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС, відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб`єкт господарювання, що не є експлуатантом АЗС та який попередньо уклав із такими клієнтами-отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі-продажу, договори зберігання тощо. Відпуск з АЗС нафтопродуктів експлуатантом АЗС у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари не є продажем, в розумінні пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, а, відтак, реалізацією суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розумінні пп.213.1.9. п.213.1 ст.213 ПК України, якою об`єктом оподаткування акцизним податком визначено саме реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні пп.212.1.11. п.212.1 ст.212 ПК України при здійсненні таких операцій. Безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти, відпуск яких здійснено, зокрема, за смарт-картками, бланками-дозволами (талонами), відомостями, тощо не є розрахунковою операцією та не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Враховуючи викладене, судом у згаданій вище справі зроблено висновок про те, що тлумачення відповідачем положень ст.ст.212, 213, 214 та 215 ПК України в контексті поставлених позивачем запитань не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права. 
Відтак, правомірність дій позивача щодо визначення елементів акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів протягом 2015 року та помилковість висновків контролюючого органу в цій частині підтверджена висновками суду, викладеними у рішенні, що набрало законної сили.
Постанова Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015р. у справі №810/2691/15 залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2015р. та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.09.2016р. (Т.3, а.с.78-80, 81-86).
Відтак, рішення судів у зазначеній справі набрали законної сили в установленому законом порядку, відтак, набули статусу остаточного.

Згідно із ст.370 КАС України, судове рішення, яке набрало законної сили є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.
Частиною 4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Статтею 8 Конституції України, в Україні визнається і діє принцип верховенства права. 
Суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають змісті спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (ст.6 КАС України).
Вимога щодо правової визначеності є одним з основоположних аспектів верховенства права. Згідно вказаної вимоги, у разі остаточного вирішення спору судами їхнє рішення, що набрало законної сили, не може ставитися під сумнів (справа «Брумареску проти Румунії» (Brumarescu v. Romania), заява №28342/95, п.61). Юридична визначеність вимагає поваги до принципу res judicata, тобто поваги до остаточного рішення суду.
Зміна судової практики (зміна юридичного тлумачення відповідної норми права) що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принципу правової визначеності та стабільності правового регулювання, ставити під сумнів рішення суду у справі № 810/2691/15, що набрало законної сили, та створювати для платника податків, що діяв з врахуванням висновків суду щодо застосування норм права, будь-які обов`язки та/або негативні наслідки. 
Водночас, контролюючим органом не наведено доводів неправомірності застосування судом першої інстанції положень ч.4 ст.78 КАС України.

Згідно із п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.79.2. ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 
Як зазначено у п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з п.86.10 ст.86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Пунктом 86.8 ст.86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Як вбачається з матеріалів справи оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ОККО-Схід» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., призначеної наказом Офісу ВПП ДФС № 331 від 02.03.2018р.
Судом першої інстанції обґрунтовано враховано, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.05.2018р. у справі № 813/1012/18 задоволено адміністративний позов ТзОВ «ОККО-Схід»; визнано протиправним та скасовано наказ Офісу ВПП ДФС № 331 від 02.03.2018р. «Про проведення документальної позапланової перевірки» (Т.2, а.с.231-241).
Вказане судове рішення залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018р. та постановою Касаційного адміністративного суду від 24.01.2019р. (Т.3, а.с.64-72, 73-77).

Суди у межах цієї справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, позбавлені можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.
Аналогічний підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 03.06.2021р. у справі № 822/1660/18, від 21.01.2021р. у справі № 826/3200/14.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020р. у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення.

Стосовно доводів апелянта про те, що допуск до проведення перевірки нівелює значення оскарження наказу на її проведення, а оскарження наказу не є належним способом захисту; в такому випадку платник податків в суді повинен оскаржувати виявлені перевіркою порушення податкового законодавства, колегія суддів враховує наступне.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені приписами ст.79 ПК України.
Зокрема, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Звідси, можливість допуску/недопуску до проведення документальної невиїзної перевірки діючими нормами ПК України не передбачена. Підтвердженням такого висновку суду є зміст ст.81 ПК України, що визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
З урахуванням наведеного, наведені покликання апелянта не ґрунтуються на вимогах діючого законодавства (в тому числі на момент виникнення спірних правовідносин), а тому не можуть бути враховані судом апеляційної інстанції.

Щодо покликань на апелянта на помилковість висновків суду в частині застосування приписів п.4.1 ст.4 ПК України (принцип стабільності) колегія суддів керується наступним.
Згідно правової позиції, яка викладена в постанові Верховного Суду від 19.04.2022р. у справі № 816/687/19, касаційний суд відступив від висновку в постановах від 07.09.2018р. у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021р. у справі № 816/846/16, від 01.07.2021р. у справі № 816/844/16 та сформував висновок про те, що норми пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.
Водночас, такі висновки стосуються у всіх перерахованих судових рішеннях саме нових ставок збору за користування надрами, запровадження ставок з рентної плати за користування надрами, зокрема, збільшення ставок за користування надрами для видобування природного газу.
Разом з тим, вказана правова позиція не була сформована в розрізі відносин запровадження акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів і не стосується тих судових рішень, на які покликався суд першої інстанції (окрім постанови Верховного Суду від 07.09.2018р. у справі № 826/18755/15).

Під час вирішення наведеного спору колегія суддів враховує в порядку ст.108, ч.4 ст.308 КАС України висновок судово-економічної експертизи № 27328/20-72/17222-17224/22-72 від 30.06.2022р., складений за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи експертами КНДІСЕ (Т.6, а.с.9-33).

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи непідтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, заявлений позов є підставним, через що підлягає до задоволенню.
При цьому висновок суду про неправомірність рішень контролюючого органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Враховуючи результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2020р. в адміністративній справі № 813/2756/18 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 24.02.2023р.