П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 лютого 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/10329/22	

Категорія: 111010000          Головуючий в 1 інстанції: Радчук А.А.
          Місце ухвалення: м. Одеса
          Дата складання повного тексту: 29.11.2022 р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  – Бітова А.І.
суддів            – Лук`янчук О.В.
                     – Ступакової І.Г.
                   при секретарі – Чоран А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И Л А :

У липні 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" звернулося до суду із позовом до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління (далі – ГУ) ДПС в Одеській області, Державної податкової служби (далі – ДПС) України про:
- визнання протиправним та скасування рішення №3772854/39752897 від 08 лютого 2022 року про відмову в реєстрації розрахунку коригування №4 від 24 грудня 2021 року;
- зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №4 від 24 грудня 2021 року датою його фактичного подання на реєстрацію;
- визнання протиправними та скасування рішення №5345 від 02 лютого 2022 року, №10475 від 17 лютого 2022 року, №34882 від 01 червня 2022 року, №35446 від 14 червня 2022 року про відповідність ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" критеріям ризиковості платника податків;
- зобов`язання Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДШГ" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що оскаржувані рішення не містять мотивації підстав віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Позивач зазначав, що при винесенні оскаржуваних рішень контролюючим органом взагалі не було враховано та не надано оцінки господарським операціям та специфіці даного виду діяльності позивача (оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами), оскільки останнім до контролюючого органу було скеровано всі належним чином оформлені первинні документи: як-то контракти на купівлю дизельного палива, договори поставки, платіжні доручення на підтвердження оплати, вантажно-митні декларації, договори на перевезення, договори на зберігання, видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти звірок, сертифікати відповідності тощо.
Позивач також вказував про те, що рішення відповідача взагалі не містять відомостей про наявність податкової інформації, на підставі якої вони прийняті, та, окрім іншого, безпідставні, адже позивачем неодноразово надсилалось податковому органу пояснення та документи, які підтверджують та в повній мірі розкривають фінансово- господарську діяльність товариства. Жодних конкретних фактів, що вказують на здійснення товариством ризикових фінансово-господарських операцій, доказів наявності податкової інформації, що свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій з посиланням на відповідні документи – оскаржувані рішення не містять, що підтверджує відсутність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
З огляду на вищенаведене, позивач вважав, що не існувало та не існує підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування №4 від 24 грудня 2021 року, а також відсутні підстави для включення платника до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, що свідчить про протиправність вищезазначених рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що у квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо Позивача та надає право на спростування вказаної інформації. Вказане право відображається у формі пояснення платника податку та копіях документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненні. Таким чином, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16 липня 1999 року №996-XIV.
При цьому, відповідач зазначав, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту. За наслідками наявної податкової інформації ТОВ "Алма Трейд Ін" включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року позов ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області, ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення №5345 від 02 лютого 2022 року, №10475 від 17 лютого 2022 року, №34882 від 01 червня 2022 року, №35446 від 14 червня 2022 року про відповідність ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" критеріям ризиковості платника податків.
Зобов`язано Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Визнано протиправним та скасовано рішення №3772854/39752897 від 08 лютого 2022 року про відмову в реєстрації розрахунку коригування №4 від 24 грудня 2021 року.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №4 від 24 грудня 2021 року датою його фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 12 405,00 грн.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з порушенням норм матеріального права та з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи. 
Доводи апеляційної скарги:
-          судом першої інстанції не враховано висновки Верховного Суду від 21 жовтня 2019 року у справі №640/4480/19 за якими підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування;
-          апелянт вважає передчасними вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації ПН;
-          позовна вимога щодо виключення платника податків із переліку ризикових, на думку апелянта, є неправомірна, так як суд в даному випадку перебирає функцію органу ДПС щодо зібрання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплатою коштів до бюджету.
У відзиві ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" просить суд апеляційної інстанції в задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області відмовити повністю, вказуючи на те, що доводи апелянта є аналогічними доводам викладеним управлінням у відзиві на апеляційну скаргу, та гуртуються лише на припущеннях.
Позивач звернув увагу суду на те, що ним було надано до податкового органу разом з поясненнями первинні документи, які повністю підтверджують господарську операцію з контрагентом – ТОВ "ЕНЕРГО ТРЕЙД ІНВЕСТ", а саме: договір поставки нафтопродуктів №004 від 17 листопада 2021 року; контракти підтвердження постачання (придбання) продукції, інвойси, платіжні доручення; договори та акти виконання робіт з АТ "УКРЗАЛІЗНИЦЯ"; договори, укладення на підтвердження якості продукції; сертифікату відповідності; видаткові накладні та акти прийняття-передачі з контрагентом ТОВ "ЕНЕРГО ТРЕЙД ІНВЕСТ"; форма 20-ОПП тощо – зазначені документи повністю підтверджують як здійснення господарської діяльності товариства, так і розкривають зміст операції, вказаній у розрахунку коригування, реєстрація як зупинена.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції:
ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ", код за ЄДРПОУ 39752897, зареєстровано 17 квітня 2015 року, номер запису: 15381020000016586, перебуває на податковому обліку в органах державної податкової служби в ГУ ДПС в Одеській області. Видами діяльності ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" за КВЕД є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 38.11 Збирання безпечних відходів; 38.12 Збирання небезпечних відходів; 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів; 38.32 Відновлення відсортованих відходів; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 52.10 Складське господарство; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.
Відповідно до Договору №004 від 17 листопада 2021 року товариством (як постачальником) здійснювалась поставка нафтопродуктів ТОВ "ЕНЕРГО ТРЕЙД ІНВЕСТ" (як покупцю).
Пунктом 1.2. Договору зазначено, що поставка товару відбувається окремими партіями на підставі додаткових угод до цього Договору, які підписуються повноважними представниками Сторін та є невід`ємною частиною цього Договору, в яких Сторонами узгоджуються асортимент нафтопродуктів, ціна, кількість, умови поставки, строки відвантаження Товару, умови і строки оплати та інші необхідні умови поставки конкретної партії товару.
Додатком №1 від 17 листопада 2021 року до Договору №004, п.п.2.1, 2.2. зазначено, що "попередня ціна товару розраховується за цінами, погодженими сторонами, які є зазначеними в Додаткових угодах до даного договору. Остаточна ціна товару визначається на підставі наступної формули: Ціна = Котирування + величина коригування. Котирування = середнє із середніх котирувань на "10 ppm ULSD" опублікованих у Platt’s European Marketscan у розділі MEDITERRANEAN CARGOES" під заголовками "FOB MED (ITALY)(AAWYY00) протягом періоду ціноутворення. Величина коригування +S422,7155. Оплата здійснюється за офіційним курсом НБУ гривні до іноземних валют (середній за період)".
Згідно Додаткової угоди №2 від 23 грудня 2021 року, була здійснена реалізація товару "паливо дизельне ЄВРО екологічного класу К5, міжсезонне, сорт Е, в кількості 302,925 тон", за попередньою ціною з ПДВ 32 609,01 грн. за тону, попередня сума додаткової угоди з ПДВ 9 878 084,35 грн.
Зазначене підтверджується Актом приймання-передачі товару №2 від 24 грудня 2021 року та видатковою накладною №2 від 24 грудня 2021 року на суму з ПДВ 9 878 084,35 грн.
В подальшому, 10 січня 2022 року сторонами укладено Доповнення №2 від 10 січня 2022 року до Додаткової угоди №2 від 23 грудня 2021 року, та змінено остаточну ціну товару. Остаточна ціна з ПДВ складає 28 695,00 грн. за тону, остаточна сума реалізації з ПДВ 8 692 432,88 грн.
У зв`язку з вищезазначеним був складений розрахунок коригування №4 від 24 грудня 2021 року на суму 2 417 958,38 грн. та ПДВ 402 993,06 грн. та направлений для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зазначений розрахунок коригування був прийнятий, але його реєстрація була зупинена згідно квитанції від 17 січня 2020 року з наступних підстав: "Сума компенсації вартості товару/послуги 2710, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладої/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" не погодилось із зупиненням реєстрації зазначеного розрахунку коригування та направило 02 жовтня 2022 року засобами електронного зв`язку на адресу ДПС України Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з копіями відповідних документів (29 додатків), зокрема, але не тільки: контракт, додаткова угода до контракту, попередній та остаточний інвойси, платіжні доручення, тимчасова та остаточна декларації, договори та додаткові угоди до них, акти виконаних робіт, ТТН, сертифікат відповідності, видаткова накладна.
Однак, за рішенням Комісії від 08 лютого 2022 року за №3772854/39752897 про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, було відмовлено у реєстрації РК №4 від 24 грудня 2022 року з наступних підстав: "ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи які не надано підкреслити)".
Не погодившись із зазначеним Рішенням комісії регіонального рівня, позивачем
21 лютого 2022 року була подана скарга на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 08 лютого 2022 року за №3772854/39752897 з копіями відповідних документів
За результатами розгляду скарги позивач отримав від 06 серпня 2020 року №11109/39752897/2, якими було залишено скаргу позивача без задоволення, а рішення комісій ДПС без змін.
Крім цього, 02 лютого 2022 року відповідачем було прийнято рішення про відповідність ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" критеріям ризиковості платника податку №5345 з посиланням на пункт 8 Критеріїв, податкова інформація – недостатність основних засобів для здійснення господарської діяльності.
Позивач 09 лютого 2022 року та 11 лютого 2022 року звернувся до ГУ ДПС в Одеській області з Повідомленням про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку з відповідними поясненнями та копіями документів.
На зазначене Повідомлення позивач отримав рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 17 лютого 2020 року №10475, відповідно до якого, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 09 лютого 2022 року прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме: пункту 8 Критеріїв, податкова інформація – подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Позивач 23 лютого 2022 року звернувся до ГУ ДПС в Одеській області з повідомленням про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку з відповідними поясненнями та копіями документів.
На зазначене повідомлення позивач отримав Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 01 червня 2022 року №34882, відповідно до якого, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 01 червня 2022 року прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв, податкова інформація – подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Позивач 06 червня 2022 року звернувся до ГУ ДПС в Одеській області з повідомленням про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку з відповідними поясненнями та копіями документів
На зазначене повідомлення позивач отримав рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14 червня 2022 року №35446, відповідно до якого, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 06 червня 2022 року прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв, податкова інформація – подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції вказав про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають його реєстрації з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень №5345 від 02 лютого 2022 року, №10475 від 17 лютого 2022 року, №34882 від 01 червня 2022 року, №35446 від 14 червня 2022 року про відповідність ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" критеріям ризиковості платника податків посилаючись на те, що вони не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. 
Жодних конкретних фактів, що вказують на здійснення позивачем ризикових фінансово-господарських операцій, доказів наявності податкової інформації, що свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій з посиланням на відповідні документи – оскаржувані рішення не містять.
Враховуючи не доведення податковим органом правомірності включення позивача до переліку ризикових платників податків суд першої інстанції дійшов висновку, що вказані рішення є необґрунтованим та протиправним, а тому підлягають скасуванню.
При цьому, суд першої інстанції вказав, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЭРПН поданий позивачем розрахунок коригування є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, п.п. 201.1, 201.16 ст. 201 ПК України, п.п. 4, 6, 10-13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, п.п. 2, 3, 5, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12 грудня 2019 року, які регулюють спірні правовідносини.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Керуючись п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.16 ст. 201 ПК України визначає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Пункт 4 Порядку №1165 встановлює, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За приписами п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
На виконання пунктів 10 та 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п.п. 12 та 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року (далі – Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", ";Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку №1246 формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами п.п. 2 та 3 вказаного Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12 грудня 2019 року (далі – Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 11 Порядку №520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування кількісних і якісних показників до податкової накладної №4 від 24 грудня 2021 року, слугувало те, що така відповідає вимогам п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Зокрема зазначено, що: "Сума компенсації вартості товару/послуги 2710, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, в зазначеній квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК".
Так, додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що міститься в додатку 3 до Порядку №1165, передбачає, що до ознак ризиковості здійснення операцій відноситься – перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Разом з тим, у вищевказаній квитанції податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, оскільки контролюючий орган зобов`язаний вказати у квитанції про зупинення реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення. Формальне зазначення у Квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є лише дублюванням змісту пп.3 п. 11 Порядку №1165.
Так, на думку колегії суддів, відсутність у квитанції чіткого переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, що надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, натомість контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу надалі застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
Матеріалами справи підтверджено, що з метою розблокування спірного розрахунку коригування до податкової накладної позивач надіслав повідомлення про подання пояснень та копій документів на 29 аркушах щодо податкової накладної та розрахунку коригування до неї, реєстрацію яких податковим органом було зупинено та документи про підтвердження реальності здійснення операцій по спірним розрахункам коригування до податкової накладної (т.2 а.с.163).
Так, відповідно матеріалів справи позивачем було надано податковому органу на підтвердження господарських правовідносин наступні документи:
-          ліцензія на право оптової торгівлі ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ";
-          контракт Eminent Energy LTD – No EEL – EUR-001 10 2021 від 17 листопада 2021 року;
-          ET-TRADING-EMINENT-Additional Agreement No1 – 17 листопада 2021 року;
-          Provisional Invoice №EELMT-01-01 від 19 листопада 2021 року;
-          Final Invoice №EELMT-01-01від 10 січня 2022 року;
-          платіжне доручення постачальнику 09 грудня 2021 року;
-          платіжне доручення постачальнику 25 листопада 2021 року;
-          ГТД ТФ 206688 18 грудня 2021 року;
-          ГТД ТФ 000194 13 січня 2022 року;
-          заява укладення договору УЗ;
-          повідомлення про укладання договору;
-          акт виконаних робіт та звірка УЗ;
-          ТТН УЗ 23259165;
-          договір на оцінку відповідності ТОВ 100-30 від 26 листопада 2021 року;
-          акт №1262 від 18 грудня 2021 року;
-          сертифікат відповідності від 17 грудня 2021 року;
-          Дог ЕТ 004-1-4;
-          Дог ЕТ 004-5-9;
-          додаток №1 до договору поставки 004;
-          додаткова Угода-2;
-          акт прийома-передачі-2;
-          видаткова накладна-2;
-          доповнення до додаткової угоди-2;
-          платіжне доручення від покупця;
-           20-ОПП Дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів (1);
-          квитанція №2 до 20-ОПП;
-          РК №4 від 24 грудня 2021 року;
-          квитанція від 17 січня 2022 про призупинення реєстрації РК №4 від 24 грудня 2021 року;
-          повідомлення про надання пояснень №2 від 02 лютого 2022 року;
-          квитанція №2 від 02 лютого 2022 року про прийняття до розгляду документів;
-          рішення про відмову в реєстрації;
-          форма 20 ОПП 16 лютого 2022 року;
-          квитанція 20 ОПП ЕТ Трейдинг 16 лютого 2022 року;
-          акт узгодження ціни на дизпаливо №1 від 12 січня 2022 року.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач подав на розгляд комісії податкового органу всі необхідні документи щодо господарських операцій, на підставі яких було сформовано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Ці документи складені у повній відповідності до вимог законодавства та ними супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано податкову накладну, що оформлена ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" до реєстрації в реєстрі. 
Будь-яких доказів на спростування вказаних фактів податковим органом ні суду першої інстанції, ні суду апеляційної інстанції не надано. Крім того, податковий орган не зазначив про будь-які дефекти наданих документів чи підстав їх неприйняття. 
Крім того, колегія суддів зауважує, що законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Разом з тим, оспорювані рішення суперечать формі, встановленій Додатком до Порядку №520, оскільки не містять жодних підкреслень у відповідній графі серед переліку документів тих документів, які не надані платником податків.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вказане відповідає правовим висновкам Верховного Суду, висловленим зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 02 липня 2019 року у справі №140/2160/18.
Також податковий орган не надав доказів того, що перевищення суми компенсації вартості товару, зазначеного в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару для реєстрації в Реєстрі, величини залишку та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого товару обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару та обсягу його постачання.
З вказаних норм вбачається, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення вказаних господарських операцій позивача до ризикових відповідно до п.5 Критерію ризиковості здійснення операцій, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Також, як підтверджено матеріалами справи, пояснення позивача, подані до контролюючого органу для підтвердження реальності вчинення господарських операцій в повній мірі розкривають зміст та обсяг таких.
У той же час, колегія суддів зазначає, що податковим органом не надано належних та допустимих доказів, що ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ", станом на час зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування до раніше поданих податкових накладних, відповідав вимогам п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій чи був внесений до переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.5 Критеріїв.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що конкретні первинні та розрахункові документи окремо у позивача не витребовувалися.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В той же час, рішення суб`єкта владних повноважень повинно відповідати ст. 2 КАС України.
З огляду на викладене, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі вищевикладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають його реєстрації з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Щодо відповідність ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" критеріям ризиковості платника податків, колегія суддів вказує наступне.
Відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній /розрахунку коригування.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності п.8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Право на оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника передбачено п.6 Порядку №1165, згідно якого у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку №1165), де зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Матеріали справи свідчать, що контролюючим органом прийнято рішення №5345 від 02 лютого 2022 року, №10475 від 17 лютого 2022 року, №34882 від 01 червня 2022 року, №35446 від 14 червня 2022 року про відповідність ТОВ "ЕТ-ТРЕЙДІНГ" критеріям ризиковості платника податків (п.8) за ознакою – аналіз наявної податкової інформації свідчить про те, що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості; недостовірність основних засобів для здійснення господарської діяльності.
Згідно правової позиції, викладеної в постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі №640/11321/20, від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20, яка обов`язкова до застосування судами відповідно до приписів п.5 ст.242 КАС України, комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Здійснивши аналіз рішення Комісії №5345 від 02 лютого 2022 року, №10475 від 17 лютого 2022 року, №34882 від 01 червня 2022 року, №35446 від 14 червня 2022 року, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані рішення не містять належних обґрунтувань мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків ГУ ДПС в Одеській області як суб`єктом владних повноважень, ним не надані належні, допустимі докази в підтвердження такої інформації, тим самим не доведено існування підстав для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Оскільки підстави для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податку відсутні, суд першої інстанції правильно задовольнив позовні вимоги, скасував вказані рішення відповідача та зобов`язав відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, колегія суддів, –
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 22 лютого 2023 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.