П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
09 березня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/15492/22	
Головуючий в 1 інстанції: Стефанов  С.О.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Зуєвої Л.Є. та Коваля М.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року по справі за позовом Приватного підприємства «Сизиф-98» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень про відповідність критеріїв ризиковості та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2022 року Приватне підприємство «Сизиф-98» (далі ПП) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №44388 від 15.07.2022 року про відповідність ПП п.8 Критеріїв ризиковості; визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №50296 від 09.08.2022 року про відповідність ПП п.8 Критеріїв ризиковості;  визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №52257 від 23.08.2022 року про відповідність ПП п.8 Критеріїв ризиковості; визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №58342 від 29.09.2022 року про відповідність ПП п.8 Критеріїв ризиковості; зобов`язати ГУДПС виключити ПП з переліку ризикових платників податків.   
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що контролюючий орган вправі прийняти рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості тільки під час складання та подання для реєстрації податкової накладної, адже предметом розгляду є конкретна господарська операція, яка зазначена у складеній та поданій податковій накладній. При цьому, реєстрація самої податкової накладної призупиняється, а відповідною комісією вирішується питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Позивач зазначає, що у період 13.07.2022 року ним було подано на реєстрацію 5 податкових накладних, усі з яких були зареєстровані. При цьому, у період з 14.07.2022 року по 28.07.2022 року інші податкові накладні не подавались на відповідну реєстрацію.
Відповідно до оскаржуваного рішення відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 15.07.2022 р., воно містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)», яка повинна бути розшифрована. Рядок «Податкова інформація» в оскаржуваних рішеннях містить лише цитування нормативного змісту пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість і вказівку на те, що «встановлено операції з придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості» і не містить розшифрування того, які саме обставини та податкова інформація стали підставою для віднесення позивача до платників податку, які відповідають п.8 Критеріїв ризиковості.
Крім того, позивачем не отримано жодних додатків до оскаржуваного рішення Комісії ГУДПС із розшифруванням податкової інформації, покладеної в основу цього рішення. При цьому будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, не надано і на відповідний запит ПП від 10.08.2022 р., відсутні докази й того, що відповідач вчиняв будь-які дії, спрямовані на перевірку отриманої інформації шляхом направлення відповідного запиту платнику податків.
Позивач звертає увагу, що оскаржувані рішення не містять жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП зареєстроване відповідно до законодавства України 16.09.1998 року, номер запису про державну реєстрацію: 15561200000014711, перебуває на податковому обліку у Суворовській ДПІ ГУДПС.
Юридичною адресою ПП є 65069, м. Одеса, проспект Добровольського, буд. 85, кв.3. Фактичною адресою підприємства є: 65029, м.Одеса, вул.Мечнікова, буд. 6, яке орендується у ВК «ЗДОРОВРЕМБУД-1», згідно договору оренди нежитлових приміщень №М6/2 від 31.12.2020 р. За вказаною фактичною адресою знаходиться і склад з товарними залишками ПП. 
Основаним видом економічної діяльності ПП є оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього (код КВЕД 46.74).
Судом встановлено, що 13 липня 2022 року ПП подано на реєстрацію та зареєстровано наступні податкові накладні: 
1) №69 від 22.06.2022 р., дата реєстрації 13.07.2022 р., на загальну суму 1905,60 грн. на адресу ПАТ «ВИРОБНИЧЕ ОБЛАДНАННЯ «ОДЕСЬКИЙ КОНСЕРВНИЙ ЗАВОД» щодо продажу останньому сантехнічних приладів, що підтверджується наступними документами: договором поставки №21-с від 04.01.2022 р., видатковою накладною №409 від 22.06.2022 р., платіжним дорученням №17010 від 22.06.2022 р., довіреністю ПАТ «ВО «ОДЕСЬКИЙ КОНСЕРВНИЙ ЗАВОД» №17 від 04.01.2022 р. на отримання цінностей;
2) №86 від 30.06.2022 р., дата реєстрації 13.07.2022 .р, на загальну суму 28663,50 грн. на адресу ПАТ «ВИРОБНИЧЕ ОБЛАДНАННЯ «ОДЕСЬКИЙ КОНСЕРВНИЙ ЗАВОД» щодо продажу останньому сантехнічних приладів, що підтверджується наступними документами: платіжним дорученням №17176 від 30.06.2022 р., видатковою накладною №432 від 04.07.2022 р.;
3) №76 від 24.06.2022 р., дата реєстрації 13.07.2022 .р, на загальну суму 3504,00 грн. на адресу ПАТ «ВИРОБНИЧЕ ОБЛАДНАННЯ «ОДЕСЬКИЙ КОНСЕРВНИЙ ЗАВОД» щодо продажу останньому сантехнічних приладів, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №416 від 28.06.2022 р., платіжним дорученням №17059 від 24.06.2022 р.;
4) №64 від 22.06.2022 р., дата реєстрації 13.07.2022 .р, на загальну суму 82132,80 грн. на адресу ТОВ «СТІКОН» щодо продажу останньому сантехнічних приладів, що підтверджується наступними документами: договором поставки №14 від 10.01.2022 р., видатковою накладною №410 від 30.06.2022 р., платіжним дорученням №2546 від 22.06.2022 р.;
5) №73 від 24.06.2022 р., дата реєстрації 13.07.2022 .р, на загальну суму 29083,20 грн. на адресу ФОП ОСОБА_1 щодо продажу останній сантехнічних приладів, що підтверджується наступними документами: договором поставки, видатковою накладною №419 від 28.06.2022 р., платіжним дорученням №У17201 від 24.06.2022 р.
15.07.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУДПС прийняла рішення №44388 щодо ПП про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (а.с. 232).
Підставою прийняття такого рішення визначено пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі податкова інформація зазначено: «встановлено операції з придбання послуг у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, реалізація послуг на суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості». 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, 01.08.2022 року позивачем направлено до контролюючого органу пояснення та документи.
Однак, 09.08.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУДПС, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій документів, прийняла рішення №50296 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (а.с. 233).
Підставою прийняття такого рішення визначено пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі податкова інформація зазначено: «подані документи не відображують у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості». 
10.08.2022 року ПП направило до ГУДПС запит з проханням надати перелік контрагентів, які нібито відповідають ознакам ризиковості, у яких позивач придбавав відповідні товари.
Як зазначив позивач у позові, станом на момент звернення до суду відповідь від ГУДПС не надійшла.
15.08.2022 року та 21.09.2022 року ПП повторно направило пояснення до ГУДПС.
Однак, Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУДПС, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій документів, знову прийняла рішення №52257 від 23.08.2022 року та №58342 від 29.09.2022 року про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (а.с. 232-233).
Підставою прийняття таких рішень визначено пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі податкова інформація зазначено: «подані документи не відображують у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості». 
Також судом встановлено, що з метою з`ясування обставин, за яких ГУДПС були прийнятті вищевказані рішення, на адресу останнього 11.10.2022 року засобами електронного зв`язку було надіслано адвокатський запит з вимогою надати інформацію та її документальне підтвердження щодо: 
- надати дані та їх документальні підтвердження (у т.ч. витяги з будь-яких рішень ГУДПС та його структурних підрозділів щодо ПП «СИЗИФ-98») на підставі якої податкової інформації ПП відповідає критеріями ризиковості платника податку на додану вартість, що послугували для прийняття рішення №44388 від 15.07.2022 року; 
- надати інформацію та її документальне підтвердження (у т.ч. витяги з будь-яких рішень ГУДПС та його структурних підрозділів щодо ПП «СИЗИФ-98») щодо яких господарських операцій ПП податковим органом визначено ризиковість, у зв`язку з чим було прийнято рішення №44388 від 15.07.2022 року; 
- надати інформацію та її документальне підтвердження щодо поданих ПП «СИЗИФ-98» для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, у яких відображені господарські операції, визначені податковим органом як ризикові, та подання яких послугувало для прийняття рішення №44388 від 15.07.2022 року; 
- зазначити, вказати назву та код ЄДРПОУ, з якими саме суб`єктами господарювання, які мають ознаки ризиковості, ПП мало фінансово-господарські взаємовідносини та у який саме період.
Від ГУДПС на адвокатський запит надійшла відповідь №22935/6/15-32-18-02-06 від 17.10.2022 року, в якій відповідач вказав податкові накладні, по яким протягом 2020-2021 р.р. було придбання ПП товару у суб`єктів господарювання, які відповідають критеріям ризиковості. При цьому, відмовлено в надані матеріалів, що використовувались Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН при розгляді питань про внесення позивача до переліку ризикових, оскільки вони містять конфіденційну інформацію.
Винесення вищевказаних рішень про відповідність ПП критеріям ризиковості платника податку і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення №44388 від 15.07.2022 року, №50296 від 09.08.2022 року, №52257 від 23.08.2022 року та №58342 від 29.09.2022 року не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. У графі «податкова інформація» відповідач вказав, що операції з придбання послуг у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, реалізація послуг на суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, а в подальшому - що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
В оскаржуваних рішеннях відповідачем у рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржувані рішення не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Посилання контролюючого органу на наявну податкову інформацію не були прийняті судом, оскільки не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання своїх договірних зобов`язань саме позивачем.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
При цьому, як встановлено судом, з моменту прийняття рішення від 15.07.2022 року та по 17.10.2022 року відповідач не надав жодної інформації щодо розшифрування вказаної інформації та контрагентів, які нібито мають ознаки ризиковості.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено «Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» (далі Порядок), п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість  (додаток 1 до Порядку), одним з яких передбачено наступний критерій (№8): «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Згідно з п.6. Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»,  «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що відповідачем прийнято рішення, якими встановлено відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку.
В даних рішеннях зазначено: підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку  розшифровується, яка саме податкова інформація):  п.8 Критеріїв ризиковості платника податку – подані документи не відображують у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості; встановлено операції з придбання товару у субєктів господарювання з ознаками ризиковості.
Разом з тим, у вказаних рішеннях податковим органом жодним чином не зазначено, відносно якої саме господарської операції відповідач зробив висновок щодо її ризиковості та з яким саме контрагентом. ДПС лише зазначено про встановлення операції з придбання товару у субєктів господарювання з ознаками ризиковості, що саме по собі не може бути підставою для віднесення ПП до ризикових, зокрема, на підстав п.8, оскільки вказаний пункт безумовно пов`язаний з відповідною здійсненою господарською операцією, яка зазначена в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Не вказані також відомості щодо того, які саме подані документи не відображують у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства та у взаєминах з якими саме підприємствами були складені вказані «подані» документи.
Наведені обставини мають ґрунтовне значення, оскільки відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В контексті зазначеного суд наголошує, що правовий акт індивідуальної дії  - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Наведене узгоджується з висновками, визначеними в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року, по справі №140/2160/18.
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку про невідповідність оскаржуваних рішень податкового органу критеріям чіткості та зрозумілості, що притаманні акту індивідуальної дії, що, в свою чергу, породжує його неоднозначне трактування та впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень, що свідчить про протиправність вказаних спірних рішень відповідача.
Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, у справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини «... підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Зазначений принцип на думку суду передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності».
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункту 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), № 32457/05, пункту 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), № 35298/04, пункту 67).  
Колегія суддів наголошує, що відсутність факту зазначення в спірних рішеннях повної належної інформації, з огляду на яку відповідач дійшов висновку про ризиковість платника податку, свідчить про не дотримання обов`язку ГУДПС діяти вчасно, в належний і якомога послідовніший спосіб, запроваджувати внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність дій податкового органу, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності.
Крім того, положеннями ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного Закону бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Так, матеріали справи містять договор поставки №21-с від 04.01.2022 р., видаткову накладну №409 від 22.06.2022 р., платіжне доручення №17010 від 22.06.2022 р., довіреність ПАТ «ВО «ОДЕСЬКИЙ КОНСЕРВНИЙ ЗАВОД» №17 від 04.01.2022 р. на отримання цінностей; платіжне доручення №17176 від 30.06.2022 р., видаткову накладну №432 від 04.07.2022 р.; видаткову накладну №416 від 28.06.2022 р., платіжне доручення №17059 від 24.06.2022 р.; договір поставки №14 від 10.01.2022 р., видаткову накладну №410 від 30.06.2022 р., платіжне доручення №2546 від 22.06.2022 р.; видаткову накладну №1409 від 17.09.2021 р., платіжне доручення №5913 від 14.09.2021 р., видаткову накладну №6230 від 09.11.2021 р., ТТН №Р6230 від 09.11.2021 р., платіжне доручення №6218 від 10.11.2021 р., видаткову накладну №РН-0000108 від 08.04.2022 р., специфікацію до наданих послуг нової пошти №НП-007411511 від 20.04.2022 р., платіжне доручення №6673 від 08.04.2022 р. видаткову накладну №РН-0000199 від 23.06.2022 р. та іншу документацію.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація (в контексті наявності/відсутності підстав для віднесення ПП до ризикового суб`єкта) відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом (іншого в ході розгляду справи не доведено), а тому податковий орган не мав правових підстав для прийняття спірних рішень про відповідність ПП критеріям ризиковості платника податку.
Окремо колегія суддів зазначає, що наявність первинної документації та її належна якість є вагомою обставиною в даній справі, однак на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу, не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН критеріям оцінки ступеня ризиків. 
На думку суду, обставини щодо відсутності певних документів повинні бути досліджені та можуть бути враховані при проведенні планової або позапланової перевірки (в разі її проведення) покупця та можуть бути підставою для нарахування податкового зобов`язання з ПДВ та накладення штрафних фінансових санкцій.
Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 зазначив, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ПП про визнання протиправними, скасування рішень та зобов`язання вчинити дії є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Зуєва Л.Є.    Коваль М.П.