ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2022 року 
м. Київ

справа №200/10956/18-а
адміністративне провадження № К/9901/22156/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області (процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у Донецькій області) на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 (головуючий суддя Ястребова Л.В., судді Компанієць І.Д., Казначеєв Е.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" (далі - ТОВ "Електросталь-Курахове", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018:
- №0050024903 в частині зменшення суми  бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за декларацією за березень 2018 року на 22 218 167,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій) у розмірі 11 109 083,50 грн;
- №0050034903, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за декларацією за березень 2018 року на 10 720 508 грн;
- №0050044903, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 38 544 019, 50 грн (за податковим зобов`язанням - 25 696 013 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 12 848 006,50 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на безпідставність висновків контролюючого органу про завищення позивачем сум податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки реальний характер господарських операцій з поставки товарів підтверджується  документами бухгалтерського обліку. На переконання позивача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм Податкового кодексу України та є такими, що порушують законні права ТОВ "Електросталь-Курахове" на формування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також покладають на ТОВ "Електросталь-Курахове" обов`язок зі сплати податку за відсутності такого обов`язку згідно з чинним законодавством України. Завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за березень 2018 року на  150  640,01 грн за податковою накладною, виписаною ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНІПРО», як це встановлено в акті перевірки, Товариство визнало.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11.10.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що досліджені у судовому процесі докази у їх сукупності свідчать, що документи, на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, тому що господарські операції з постачання товарів, оформлені цими документами, вчинені не були або не пов`язані із господарською діяльністю Товариства.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове судове рішення про задоволення позову.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про не підтвердження факту  здійснення господарських операцій із компанією «Stopinc Ag» (Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland) (Щвейцарія), ТОВ «ГРАНД МАРКЕТ», ПрАТ «ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ», ТОВ «КЕРАМПЛЮС», ТОВ «Інтерконструкція», ТОВ «ЦЕНТР ЕНЕРГЕТИЧНОГО МОДЕЛЮВАННЯ», ТОВ «ВКФ «ТЕПЛОБУД»  з придбання товарів. Такого висновку апеляційний суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
Головне управління ДПС у Донецькій області (процесуальний правонаступник ГУ ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - ГУ ДПС, відповідач) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та залишити в силі рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11.10.2019.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, ГУ ДПС вказує на неправильне застосування апеляційним судом норм підпункту «а» пункту 198.1, абзаців першого, другого пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 2, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, без врахування висновків щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25.06.2018 у справі № 814/242-13-а, від 07.11.2018 у справі № 805/4368/16-а, від 12.06.2018 у справі № 815/3310/17, від 25.04.2019 у справі № 808/3769/16, від 19.02.2019 у справі № 810/3124/15, від 31.03.2020 у справі № 824/434/15-а.
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 28.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Електросталь-Курахове» просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Електросталь-Курахове" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на поточний рахунок платника податку за березень 2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 18.06.2018 №650/05-99-49-03/41491822 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків в акті перевірки ГУ ДФС встановлено порушення ТОВ "Електросталь-Курахове" підпунктів 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10, 201.12 статті 201 ПК, що призвело до таких наслідків: завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за березень 2018 року, на 22 368 807 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за березень 2018 року, на 10 720 508 грн; заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету, на  25 696 013 грн.
Висновок ГУ ДФС в акті перевірки про заниження  ТОВ «Електросталь-Курахове»  суми податкового зобов`язання з ПДВ на 51 815 842,31 грн за березень 2018 року вмотивований посиланням на те, що за даними бухгалтерського обліку на підприємстві згідно з журналом-ордером по рахунку 261 «Виготовлена продукція» рахується залишок власної продукції у кількості  32189,257 т; виготовлено у березні 2018 року продукцію у кількості 27888,19 т; реалізовано продукції  44683,707т, в тому числі: за межі митної території України 25001,445 т (згідно з вантажними митними деклараціями (далі - ВМД) № UA700100/2018/001094, № UA700100/2018/001138, № UA700100/2018/001262, № UA700100/2018/001263, в яких вказано «виробник: ТОВ «Електросталь-Курахове») та 28835,415 т (згідно з ВМД № UA 700100/2018/000893, № UA 700100/2018/001093, № UA700100/2018/000945, в яких вказано «виробник: ТОВ «Електросталь»). За даними бухгалтерського обліку контролюючим органом встановлено, що залишок покупної продукції (продавець ТОВ «Електросталь») станом на 01.03.2018 по рахунку 281 «Товари» складає 9153,153 т. На підставі вищезазначеного ГУ ДФС зробило висновок, що на підставі наданих позивачем під час перевірки первинних документів неможливо встановити факт реалізації продукції власного виробництва у кількості 19628,26 т за межі митної території України, у зв`язку з чим в акті зроблено висновок, що реалізація продукції у цій кількості була здійснена Товариством на митній території України без сплати податку на додану вартість (далі також ПДВ).
Висновок ГУ ДФС в акті перевірки про завищення позивачем суми податкового кредиту з ПДВ за березень 2018 року на 6 968 465 грн ґрунтується на таких обставинах:
-ТОВ «Електросталь-Курахове» у березні 2018 року за договором з компанією «Stopinc Ag» (Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland) (Щвейцарія) щодо придбання частини ковшевого затвора сталь-ковша, виготовленого з чавуну з високим вмістом графіту, отримало товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) на загальну суму ПДВ 65 544 ,52 грн, тоді як у вантажній митній декларації покупцем  зазначено ТОВ «Електросталь» (код ЄДРПОУ 32582387);
-ТОВ «Електросталь-Курахове» до складу податкового кредиту за березень 2018 року включило  ПДВ у загальному розмірі 150 640,01 грн за податковими накладними від постачальника ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНІПРО», які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням встановленого законом терміну реєстрації;
-Товариство до податкового кредиту за березень 2018 року включило суми ПДВ, сплачені в ціні за ТМЦ, придбані у ТОВ «ГРАНД МАРКЕТ» (204 609,24 грн), ПрАТ «ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ» (135 309,57 грн), ТОВ «КЕРАМПЛЮС» (60 567,75 грн), ТОВ «Інтерконструкція» (64 218,33 грн), однак, господарські операції із вказаними контрагентами не мали реального характеру, оскільки у товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) у графі «пункт розвантаження» вказана юридична адреса Товариства, а саме: м. Курахове, Донецька область, Промислова зона, буд. 115, щодо якої є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про незнаходження за юридичною адресою та відсутність складських приміщень; у ТТН у графі «пункт розвантаження» внесені виправлення датами, які передували датам складання ТТН, крім того, не вказані прізвище, ім`я, по-батькові особи, яка вносила такі виправлення;
-між ТОВ «Електросталь-Курахове» та ТОВ «ЦЕНТР ЕНЕРГЕТИЧНОГО МОДЕЛЮВАННЯ» укладено договір від 21.12.2017 №21-12/2017 купівлі-продажу активної електричної енергії, що надається в точці продажу, розташування якої встановлюється на межі балансової належності електроустановок споживача та оператора систем розподілу/електропередавальної організації/постачальника за регульованим тарифом. Товариство безпідставно включило до податкового кредиту за березень 2018 року ПДВ в сумі 5 766 666,67 грн, оскільки щодо юридичної адреси Товариства є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про незнаходження за юридичною адресою та відсутність складських приміщень, а також не доведено знаходження потужностей для споживання електричної енергії за цією адресою; 
-Товариство у березні 2018 року безпідставно включило до податкового кредиту 521 908,34 грн за результатами взаємовідносин з ТОВ «ВКФ «ТЕПЛОБУД» за договором постачання природного газу  від 01.11.2017 №42/17Г з огляду на те, що неможливо встановити фактичну адресу постачання природного газу.
Позивач не погодився з такими висновками в акті перевірки та надіслав ГУ ДФС заперечення від 03.07.2018 №213/12м. Листом ГУ ДФС від 11.07.2018 №29184/10/05-99-12-02-15 заперечення ТОВ "Електросталь-Курахове" на акт перевірки були відхилені.
На підставі акта перевірки відповідач 11.07.2018 щодо податкового обліку Товариства прийняв податкові повідомлення рішення:
- №0050024903, форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за декларацією за березень 2018 року на 22 368 807 грн. та нараховані штрафні санкції у розмірі 11 184 403,50 грн.;
- № 0050034903, форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за декларацією за березень 2018 року на 10 720 508 грн.
- № 0050044903, форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (послуг) на 38 544 019, 50 грн (за податковим зобов`язанням - 25 696 013 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 12 848 006,50 грн).
Позивач скористувався правом адміністративного оскарження та звернувся зі скаргою до Державної фіскальної України (далі - ДФС України) від 27.27.2018 за № 247/02.
Рішенням ДФС України від 27.09.2018 №31474/6/99-99-11-01-02-25 відмовлено у задоволенні скарги, а податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018 №0050024903, №0050034903, №0050044903 залишені без змін.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати  обов`язкові реквізити, перелік яких визначено нормами частини другої цієї статті.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Наведені норми вимагають, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають їх реальність. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження суми податкового кредиту, врахованої платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, первинними документами та податковою накладною, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, на які вони виписані, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає також  вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Щодо господарської операції ТОВ «Електросталь-Курахове» з компанією «Stopinc Ag» (Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland) (Щвейцарія) з придбання частини ковшевого затвора сталь-ковша, за якою Товариство збільшило податковий кредит на 65 544,52 грн, то суд апеляційної інстанції встановив, що 07.12.2017 між позивачем (покупець) та компанією "STOPINС AG" (Швейцарія) (продавець) укладено контракт №171207CS, умовами пункту 1 якого передбачено, що продавець зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити частини сталеплавильного обладнання, вказані у додатках, що є невід`ємною частиною цього контракту. Товар поставляється на умова FCA м. Мури, Швейцарія, Інкотермс 2010, якщо інше не передбачено у відповідних додатках до контракту. Специфікаціє № 1 до контракту визначено, що вантаж отримує  ТОВ "Електросталь", адреса: Промислова зона, 70, 856, Курахове, Україна. Підпис покупця в цих документах завірений печаткою ТОВ "Електросталь-Курахове".
Відповідно до ВМД №UA110150/2018/207322, якою оформлено ввезення на митну територію України  частин ковшевого затвору сталь-ковша, у графі «Одержувач» зазначено ТОВ "Електросталь" (код ЄДРПОУ 32582387); у графі «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» - ТОВ "Електросталь-Курахове" (код ЄДРПОУ 41491822).
На підтвердження придбання зазначеного обладнання Товариство надало  картку  № 603518 складського обліку матеріалів, інвойс/комерційний рахунок №18514370 від 12.02.2018, виписаний на його адресу, щодо сплати вартості обладнання за контрактом №171207CS від 07.12.2017, міжнародну транспортну накладну (CMR) №12828, в якій Товариство зазначено отримувачем вантажу.
Товар, зазначений у ВМД №UA 110150/2018/207322, оформленій ТОВ "Електросталь-Курахове" при надходженні на митну територію України частин ковшевого затвору сталь-ковша від компанії «STOPINС AG» за контрактом № 171207СS від 07.12.2017 та специфікацією № 1 до цього контракту, був виданий з-під митного контролю позивачу, у ВМД міститься відмітка про сплату саме позивачем ввізного ПДВ в сумі 65 544,52грн. Застосувавши норми частин першої та другої статті 9 Закону №996-XIV, частини восьмої статті 257, частини першої статті 258, статті 264 Митного кодексу України, пункту 201.12 статті 201 ПК, апеляційний суд дійшов висновку, що та обставина, що  при оформленні ВМД одержувачем вантажу було зазначено ТОВ «Електросталь», сама по собі не виключає ідентифікацію факту та змісту господарської операції та, відповідно, не позбавляє ВМД сили належного документа, на підставі якого позивач відніс до податкового кредиту сплачений при митному оформленні імпортованого ним товару ПДВ. 
Заперечуючи проти такого висновку суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС посилається на ті ж обставини, якими вмотивований висновок в акті перевірки щодо вказаної господарської операції позивача, а також вказує на не врахування апеляційним судом висновку Верховного Суду в постанові від 25.04.2019 у справі №808/3769/16.
У вищезазначеній постанові Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому вимагається, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових  зобов`язань, які виникли за  результатами господарської операції.
У справі №808/3769/16, на постанову Верховного Суду в якій посилається ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції встановив, що підставою для донарахування позивачу у цій справі суми грошових зобов`язань став висновок контролюючого органу про фіктивність господарських операцій  позивача з придбання послуг у ПП «Хімтехнологія» та ТОВ «Ньюкост Менеджментс». Суд також встановив, що у наданих позивачем актах виконаних робіт (надання послуг) міститься лише найменування наданої послуги, з них неможливо встановити обсяг проведених робіт, кількість витраченого часу, використані інформаційні матеріали, порядок визначення вартості, а також ідентифікувати участь контрагентів у виконанні робіт/наданні послуг. Зокрема, такі акти не відображають місця їх складення, місць надання послуг, переліку осіб, які були залучені до груп реагування, відповідальних за виконання послуг осіб. 
На підставі встановлених у справі обставин апеляційний суд дійшов висновку, з яким погодився і Верховний Суд, що позивачем не доведено, що здійснені ним з ПП «Хімтехнологія» та ТОВ «Ньюкост Менеджментс» господарські операції мали реальний характер, а придбані послуги стосувалися його господарської діяльності, що і стало підставою для відмови у задоволенні позову.
Підсумовуючи викладене, правовідносини у справі №200/10656/18-а та у справі №808/3769/16 не є подібними, відтак, постанова Верховного Суду від 25.04.2019 у справі №808/3769/16 не може бути прикладом іншого правозастосування, порівняно із правозастосуванням у постанові Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020.
Суд апеляційної інстанції визнав також безпідставними висновки відповідача про фіктивний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «ГРАНД МАРКЕТ», ПрАТ «ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ, ТОВ «КЕРАМПЛЮС», ТОВ «Інтерконструкція» з поставки ТМЦ (нафтопродуктів, вогнетривких виробів, стартової суміші СШС-2, коліна крана ТІ-23012).
Апеляційний суд на підставі оцінки доказів у справі (договорів поставки, специфікацій, видаткових, товарно-транспортних та податкових накладних, сертифікатів відповідності, паспортів, карток складського обліку матеріалів, накладних на внутрішнє переміщення матеріалів) встановив факт придбання Товариством товарів (ТМЦ) у ТОВ «ГРАНД МАРКЕТ», ПрАТ «ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ, ТОВ «КЕРАМПЛЮС», ТОВ «Інтерконструкція».
Висновуючи про реальний характер вищезазначених господарських операцій, суд апеляційної інстанції зазначив, що  наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших доказів вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передачі (отримання) товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
Не погоджуючись з таким висновком суду, ГУ ДПС у касаційній скарзі вказує на постанову Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №815/3310/17, у якій зроблено висновок, що  ТТН призначена для обліку руху ТМЦ та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто, ТТН є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг.
Верховний Суд у постанові від 12.06.2018 зауважив, що предметом судового розгляду у  адміністративній справі №815/3310/17 є правомірність формування платником податку податкового кредиту з ПДВ за наслідком отримання транспортно-експедиційних послуг, отже, до предмета доказування відносяться обставини, які доводять факт отримання таких послуг. Вказана група обставин має бути встановлена судом та підтверджена належними, допустимими, достовірними і достатніми доказами, в тому числі й ТТН на конкретні транспортно-експедиційні послуги.
Таким чином, висновок Верховного Суду у вказаній постанові стосується правовідносин щодо підтвердження факту надання транспортно-експедиційних послуг, відтак, стверджувати, що суд апеляційної інстанції у справі №200/10956/18-а помилково не застосував такий висновок щодо правовідносин, які стосуються господарських операцій з поставки товарів, підстав немає.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що саме лише посилання контролюючого органу на недоліки в оформленні ТТН не може бути безумовною підставою для висновку про фіктивний характер господарської операції з поставки товару, якщо інші докази у справі свідчать про протилежне.
Таку ж позицію підтримала і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі  №160/3364/19, виснувавши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 
Стосовно доводу ГУ ДФС про завищення ТОВ «Електросталь-Курахове» податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ за березень 2018 року на 5 766 666,67грн по операціях з ТОВ «Центр енергетичного моделювання» та на 521 908,34грн по операціях з ТОВ «ВКФ «Теплобуд» колегія суддів зазначає таке.
У касаційній скарзі ГУ ДПС стверджує, що висновок суду апеляційної інстанції у цій частині позовних вимог не відповідає висновкам Верховного Суду, зробленим у постановах від 19.02.2019 (справа №810/3124/15), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 07.11.2018 (справа №805/4368/16-а), від 25.06.2018 (справа №814/2442/13-а).
Висновки Верховного Суду у зазначених постановах, якщо їх узагальнити, полягають в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Велика Палата у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, так само зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків права на податковий кредит та на збільшення витрат, акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. 
Відповідно до висновку Великої  Палати сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Зазначені обставини з огляду на положення статті 90 КАС підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Частиною п`ятою статті 242 КАС встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач (споживач) та ТОВ «Центр енергетичного моделювання» (постачальник) уклали договір купівлі-продажу електроенергії від 21.12.2017 №21-12/2017.
Пунктом 1.2 договору встановлено, що предметом продажу є активна електроенергія, що продається в точці продажу, розташування якої установлюється на межі балансової належності електроустановок споживача і оператора системи розподілу/електропередавальної організації/постачальника за регульованим тарифом.
Постачальник зобов`язується укласти договір з ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго", на території здійснення ліцензованої діяльності якого знаходиться споживач, на передачу електричної енергії місцевими (локальними) електромережами, передбачивши в цьому договорі  зчитування показників лічильників ліцензіатом, що здійснює діяльність з передачі електричної енергії місцевими (локальними) електромережами, а саме: ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго" (положення пункту 2.1.5 договору).
Згідно з пунктом 2.2.1 договору споживач зобов`язується не пізніше листопада місяця поточного року подавати постачальнику прогнозовані обсяги споживання електроенергії за класами напруги споживання на наступний рік у вигляді додатка 3 до цього договору, повідомляти постачальника уточненні обсяги споживання на наступний розрахунковий місяць до 8-го числа поточного місяця.
Договір вступає в силу з 01.01.2018 року та діє безстроково, поки жодна із сторін не повідомить іншу сторону про бажання розірвати договір у відповідності до вимог пункту 8.2 цього договору (пункт 8.1 договору).
Сторонами погоджено додаток №1 до договору, в якому визначено, що станом на 01.12.2017  на ТОВ "Електросталь-Курахове" впроваджена розрахункова АСКОЕ ТОВ "Електросталь", атестована ДП "Донецькстандартметрологія" 27.03.2013, свідоцтво №02/10-15 на базі А1805RAL-P4G-DW-4, що забезпечує погодинний облік всієї спожитої ТОВ "Електросталь-Курахове" електроенергії (враховуючи електроенергію, що відпущена субспоживачам, та транзит).
Місце надходження електроенергії (підстанція): ПС "Електросталь 110/35/6 кВ (приєднання 1Т, клас напруги -35кВ, номер лічильника 01251022); ПС "Електросталь 110/35/6 кВ" (приєднання 2Т, клас напруги - 6кВ, номер лічильника 01251021); ПС "Електросталь 110/35/6 кВ" (приєднання 3Т, клас напруги - 6кВ, номер лічильника 01251018); ПС "КураховГРЕС" (введення 1, клас напруги -6кВ, лічильник 01238747); ПС "КураховГРЕС" (введення 2, клас напруги - 6 кВ, номер лічильника 01245726); місце встановлення (підстанція) відпуск електроенергії субспоживачам: (назва субспоживача) ПС "Електросталь 110/35/6 кВ" (номер лічильника 01146934); ПС "Електросталь 110/35/6кВ" (номер лічильника 01146933), КТП1 "Лінде Газ Україна" (номер лічильника 05024742).
До договору надано очікувані обсяги постачання електроенергії на  2018 рік.
Згідно з актом купівлі-продажу електричної енергії за березень 2018 року від 31.3.2018 загальна вартість переданої (прийнятої) електроенергії склала 36 445 639,55 грн, в тому числі ПДВ -  6 074 273,23 грн. ТОВ «Центр енергетичного моделювання» виписало та зареєструвало ( дата реєстрації 16.04.2018) податкову накладну від 31.03.2018 №9 на операцію з постачання позивачу активної електроенергії 1-го, 2-го класу вартістю 34 600 000,00 грн (в тому числі  ПДВ 5 766 666,67 грн) в березні 2018 року.
Відповідно до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 01.08.2017 №985 ТОВ "Центр енергетичного моделювання" видана ліцензія на право провадження господарської діяльності з постачання електричної енергії.
Позивач надав договір оренди від 29.12.2017 №Е/17/02-18/51 про передачу  ТОВ "Електросталь" (орендодавець)  ТОВ "Електросталь - Курахове" (орендар) в термінове платне користування виробничих, адміністративно - побутових будівель та споруд, які розташовані за адресою: 85612, Донецька область, м. Курахове, Промислова зона, 70, найменування, інвентарні номера, площа, вартість яких зазначена у додатку № 1 до договору як його невід`ємної частини. Об`єкт оренди вважається переданим в оренду з моменту підписання акта прийому - передачі. Строк дії оренди починається з 01.01.2018 та складає 35 календарних місяців (пункти 2.5, 3.1 зазначеного договору).
Згідно з додатком №1 позивачу було передано в оренду комплекс будівель та споруд закритого розподільчого пристрою головної знижувальної підстанції 110/35/ та ОРУ 110КВ.
Відповідно до акту прийому - передачі від 02.01.2018 ТОВ "Електросталь - Курахове" прийняло в термінове платне користування на підставі договору оренди від 29.12.2017 № Е/17/02-18/51  виробничі, адміністративно-побутові будівлі та споруди, які розташовані за адресою: 85612, Донецька область, м. Курахове, Промислова зона, 70.
Як уже було зазначено, висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту за операцією з придбання електроенергії у ТОВ «ЦЕНТР ЕНЕРГЕТИЧНОГО МОДЕЛЮВАННЯ» обґрунтований посиланням на те, що стосовно юридичної адреси позивача (м. Курахове, Донецька область, Промислова зона,  115), яка зазначена у додатку №7 «Обсяги очікуваного споживання електричної енергії та потужності споживачем»  (графа «Найменування об`єкта, площадки, адреса»), є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про не знаходження Товариства за цією адресою та відсутність складських приміщень. Також ГУ ДФС зазначало, що під час перевірки не доведено знаходження потужностей для споживання електричної енергії. Посилаючись на ці обставини, контролюючий орган кваліфікував операції позивача з придбання електроенергії у ТОВ ''Центр енергетичного моделювання'' як безтоварні.
Відхиляючи довід відповідача про відсутність ТОВ ''Електросталь-Курахове'' за юридичною адресою, що зазначена також як адреса площадки очікуваного споживання електричної енергії в договорі купівлі-продажу електроенергії від 21.12.2017 №21-12/2017, суд апеляційної інстанції виходив з того, що за умовами цього договору ТОВ ''Центр енергетичного моделювання'' взяло на себе обов`язок врегулювати з ПАТ ''ДТЕК Донецькобленерго'', на території здійснення ліцензованої діяльності якого знаходиться споживач, питання про передачу електричної енергії місцевими (локальними) електромережами з врахуванням фактичного розташування потужностей (електроустановки) для споживання електричної енергії.
Такий висновок апеляційний суд зробив, застосувавши, зокрема, норму пункту 1.4 Правил користування електричною енергією, затверджених постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України від 31.07.1996 №28 (у редакції постанови Національної комісії регулювання електроенергетики України від 17.10.2005 №910), згідно з якою точка продажу електричної енергії споживачу установлюється на межі балансової належності його електроустановок та зазначається в договорі про постачання електричної енергії або в договорі про купівлю-продаж електричної енергії.
Судом апеляційної інстанції також встановлено, що 01.11.2017 між позивачем (споживач) та ТОВ "ВКФ "Теплобуд" (постачальник) укладено договір постачання природного газу №42/17Г, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити позивачу природний газ належної якості та в необхідних обсягах у порядку, установленому договором, а позивач зобов`язується оплачувати вартість прийнятого природного газу. Газ, що постачається, використовується споживачем виключно для власних виробничих потреб. Споживач зобов`язується не продавати та не відчужувати будь-яким іншим способом отриманий від постачальника газ (пункт 1.1 договору).
Згідно з пунктом 1.3 договору обов`язковою умовою для постачання природного газу споживачу є наявність у нього укладеного з оператором газорозподільчої мережі (газотранспортної системи) (далі - ГРМ або ГТС) в установленому порядку договору транспортування (розподілу) природного газу, на підставі якого споживач набуває право  відбирати газ із газорозподільної системи.
Постачальник передає газ споживачу на відповідних (віртуальних/фізичних) точках виходу з ГТС (в пунктах призначення); споживач самостійно сплачує всі послуги з транспортування газу до цих точок виходу відповідно до укладених договорів про транспортування газу (пункт 1.4).
Пунктом 1.6 договору передбачено, що взаємовідносини між споживачем та оператором ГРМ у частині розподілу газу до пунктів призначення регулюються окремим договором про розподіл природного газу, укладеним між споживачем та оператором ГРМ.
Відповідно до пункту 2.6 договору за підсумками розрахункового періоду споживач до 5 числа місяця, наступного за розрахунковим, зобов`язаний надати постачальнику копію відповідного акта про фактичний об`єм (обсяг) розподіленого природного газу споживачу за розрахунковий період, складеного між оператором ГРМ та споживачем. На підставі отриманих від споживача даних постачальник протягом трьох робочих днів готує та надає споживачу два примірника акта приймання-передачі природного газу за розрахунковий період.
26.02.2018 укладено додаткову угоду №1 до договору постачання природного газу №42/17Г від 01.11.2017, відповідно до пункту 1 якої  вартість 1000 куб. м газу договірного обсягу, що постачається у березні 2018 року, складає (без урахування вартості транспортування газу)  8285,00 грн (в тому числі,  ПДВ 1380,83 грн).
Актом приймання-передачі природного газу від 31.03.2018 №42/17Г-03 підтверджено поставку  позивачу  в березні 2018 року  372996 куб. м газу вартістю 2609541,71 грн (в тому числі, ПДВ 521908,34 грн).
Крім того, 15.12.2017 між ПАТ «Укртрансгаз» (оператор) та ТОВ «Електросталь-Курахове» (замовник) укладено договір №1712000408 транспортування природного газу, відповідно до пункту 2.1 якого оператор надає замовнику послуги з транспортування природного газу на умовах, визначених у цьому договорі, а замовник сплачує оператору встановлену в цьому договорі вартість таких послуг.
Договір набирає чинності з дня його укладання та розповсюджує свою дію на відносини, що склались між сторонами з 01.01.2018 на строк до 31.12.2018. Договір вважається продовженим на кожний наступний календарний рік, якщо не менше ніж за місяць до закінчення строку його дії  жодна із сторін не заявить про припинення його дії або про перегляд його умов (пункт 17.1 договору).
Актом від 20.12.2017 №1 про розмежування балансової належності та експлуатаційної відповідальності сторін зазначеного договору визначена межа балансової належності - точка «Б», огорожа території ТОВ "Електросталь-Курахове". Акт є невід`ємною частиною заявки на пуск газу на об`єкт.
31.03.2018 між ТОВ "Електросталь-Курахове" та ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" (виробничий підрозділ - Красноармійське управління по газопостачанню та газифікації ( УГГ )) складено акт прийому-передачі природного газу, відповідно до якого ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" (Красноармійське  УГГ) (оператор ГРМ)  за договором розподілу природного газу №1218-03-0103 від 19.12.2017 передало, а ТОВ "Електросталь-Курахове" прийняло у березні 2018 року природний газ, приведений до стандартних умов: послуги з розподілу природного газу розподільними трубопроводами ПАТ "Донецькоблгаз" у кількості 372,996 тис.м3 вартістю  233913,25 грн (у тому числі, ПДВ 38985,25 грн). 
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ВКФ "Теплобуд" отримало ліцензію на право провадження господарської діяльності з постачання природного газу на території України.
Позивачу присвоєно ЕІС-код 56X0940A20E3E87R як суб`єкту ринку природного газу або його точки комерційного обліку природного газу (за необхідності) оператором ГРМ (ПАТ «Донецькоблгаз») в установленому порядку.
Суд апеляційної інстанції встановив, що ТОВ "Електросталь-Курахове" не приєднане до газотранспортної системи України, споживає природний газ через газорозподільну систему ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" відповідно до зазначеного вище договору розподілу природного газу. У зв`язку з цим апеляційний суд обґрунтовано виснував, що точка виходу природного газу, який споживає позивач, із газотранспортної системи України не може бути фактичною адресою постачання природного газу.
Транспортування природного газу здійснюється за типовим договором транспортування природного газу, затвердженим постановою НКРЕКП від 30.09.2015 №2497 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за №1383/27828), в якому не передбачено умову щодо зазначення фактичної адреси постачання природного газу. Точки входу/виходу природного газу в процесі транспортування зазначаються у додатку до договору транспортування природного газу у випадку надання послуг замовленої потужності в точках входу та виходу до/з газотранспортної системи (розподіл потужності). Договором від 15.12.2017 №1712000408 між ТОВ "Електросталь-Курахове" та ПАТ "Укртрансгаз" передбачено надання послуг фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою на підставі підтверджених номінацій (транспортування). В додатку  2 до цього договору визначено тільки  плановий обсяг фізичного транспортування природного газу  замовника (3600 тис. куб. м ) помісячно.
В акті перевірки відповідач зробив висновок про нереальний характер господарських операцій позивача з ТОВ "ВКФ "Теплобуд" лише з тієї підстави, що фактична адреса постачання природного газу документами не підтверджена.
Визнаючи такий висновок контролюючого органу необґрунтованим, суд апеляційної інстанції виходив з того, що господарські операції ТОВ «Електросталь-Курахове» із вказаним контрагентом підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами, а нормами Закону України «Про постачання природного газу» не  передбачено, що у договорі про постачання природного газу повинна бути зазначена адреса постачання.
ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить обґрунтованих доводів на спростування вищезазначених висновків суду апеляційної інстанції щодо взаємовідносин Товариства із ТОВ «Центр енергетичного моделювання» та ТОВ «ВКФ «Теплобуд». Обґрунтування відповідачем підстави касаційного оскарження постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 фактично стосуються правильності встановлених судом апеляційної інстанції обставин у справі та додаткової перевірки доказів, на підставі яких суд встановив ці обставини, що знаходиться поза межами касаційного перегляду справи, встановленими статтею 341 КАС.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині взаємовідносин ТОВ «Електросталь-Курахове» з ТОВ «ЦЕНТР ЕНЕРГЕТИЧНОГО МОДЕЛЮВАННЯ» та ТОВ «ВКФ «ТЕПЛОБУД» відповідає висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки апеляційного суду і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 19.02.2019 (справа №810/3124/15), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 07.11.2018 (справа №805/4368/16-а), від 25.06.2018 (справа №814/2442/13-а), на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Ухвалена у справі постанова суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суд дотримався вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  залишити без задоволення.
Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Є.А. Усенко Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк