ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)
суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Британчука В. В., Гриціва М. І., Єленіної Ж. М., Крет Г. Р., Пількова К. М., Ткача І. В. 
на постанову Великої Палати Верховного Суду від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18 (провадження № 11-98апп22) за позовом фізичної особи - підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області; далі - ГУ ДФС у Волинській області, ГУ ДПС у Волинській області, ДФС, ДПС відповідно), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКСУ у Волинській області; Казначейство відповідно) про визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені
Короткий виклад історії справи
У червні 2018 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, у якому просив: - зобов`язати Луцьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ОДПІ), правонаступником якої є ГУ ДПС у Волинській області, внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування сум податку на додану вартість (далі - Реєстр заяв, ПДВ відповідно) за періоди: листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, 
березень - червень 2010 року в загальному розмірі 3 753 558 грн;
- стягнути з Державного бюджету України пеню за порушення строків відшкодування ПДВ за періоди: листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року в розмірі 3 588 462,49 грн.
На обґрунтування позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послався на те, що під час господарської діяльності постачались імпортні товари і, як наслідок, виникла бюджетна заборгованість з ПДВ, яку було заявлено до відшкодування. За результатами перевірки податковим органом правомірності заявлених сум бюджетного відшкодування приймались податкові повідомлення-рішення про зменшення суми від`ємного значення ПДВ. За наслідками судових оскаржень спірні податкові повідомлення-рішення скасовані, оскільки встановлено неправомірність зменшення контролюючим органом сум бюджетного відшкодування з ПДВ у загальному розмірі 3 753 558 грн. 
Позивач також зазначав, що бюджетне відшкодування до 1 квітня 2017 року здійснювалося за відповідними заявами зі складанням контролюючим органом висновку та наданням його Казначейству. З 1 квітня 2017 року підставами для отримання платником податків належної суми бюджетного відшкодування визначено відображення податковим органом у Реєстрі заяв інформації про узгодження. 
На час звернення із цим позовом до суду суми бюджетного відшкодування не були відображені контролюючим органом у жодному з реєстрів, тому оскільки ФОП ОСОБА_1 не було відшкодовано відповідних сум бюджетного відшкодування, він вважав, що має право на нарахування пені відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) за період з 1 січня 2011 року по 31 травня 2018 року в розмірі 3 588 462,49 грн.
Суди розглядали справу неодноразово.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 липня 2018 року позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Зобов`язано ОДПІ внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь позивача сум ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року в загальному розмірі 3 753 558 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Волинській області нарахувати та виплатити ФОП ОСОБА_1 пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, та в цій частині позов залишив без розгляду.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 звернувся з позовом до суду про стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року з пропуском 1095-денного строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК, та суд не ставить під сумнів установлені в цій справі фактичні обставини справи, зокрема щодо беззаперечного права позивача на отримання відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування ПДВ за спірні періоди.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 звернувся з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на: неправильне застосування судом положень пункту 102.5 статті 102, пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, від 2 лютого 2021 року у справі № 810/1506/17 та від 11 лютого 2021 року у справі № 804/2352/17; відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування положень пункту 102.5 статті 102 ПК у подібних правовідносинах; порушення норм процесуального права у зв`язку з безпідставним застосуванням приписів статті 319 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), внаслідок чого позовну заяву залишено без розгляду, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року та направити справу до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду. 
Велика Палата Верховного Суду постановою від 16 лютого 2023 року задовольнила частково апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 , скасувала рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 липня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року в частині позовної вимоги про зобов`язання нарахувати та виплатити позивачу пеню за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, а справу в цій частині направила на новий розгляд до суду першої інстанції.
Основні мотиви, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду 
Велика Палата Верховного Суду зазначила, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень щодопогашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому Велика Палата Верховного Суду зазначила, що позбавлена можливості прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог, оскільки позивач не звертався до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду, а цей суд у порядку статті 123 КАС не надав можливості позивачу скористатися правом подати відповідну заяву, в якій вказати причини поважності пропуску строку звернення до суду. Суд апеляційної інстанції вказаних процесуальних порушень суду першої інстанції не виправив.
Крім того, на підставі постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року скасовані всі судові рішення у справі № 140/1770/19 про стягнення на користь ФОП ОСОБА_1 заборгованості з відшкодування ПДВ, та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав, зазначених вище, а вимоги ФОП ОСОБА_1 про стягнення пені прямо залежать від розгляду його первинних вимог з відшкодування ПДВ.
Підстави та мотиви для висловлення окремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згодний із судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
З наведеними висновками Великої Палати Верховного Суду не погоджуємося з огляду на таке.
Судовими рішеннями в період з 2012 по 2014 рік встановлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн.
Несвоєчасне повернення сум бюджетного відшкодування з ПДВ обумовило звернення позивача до суду із цим позовом.
Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми вважаються бюджетною заборгованістю, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ протягом строку, визначеного статтею 200 ПК.
Нарахування пені пов`язується саме з недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з ПДВ.
Право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду.
Що стосується процесуальних строків звернення до суду, то порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається КАС (стаття 1 цього Кодексу), процесуальні строки звернення до суду є обов`язковою складовою процедури її ініціації (частина перша статті 122 КАС). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов`язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного позивачем способу захисту порушеного права. 
За загальним правилом, визначеним частиною другою статті 122 КАС, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Частиною першою статті 123 КАС встановлено, що у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду з заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.
Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).
День, коли особа дізналася про порушення свого права - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок якої відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів статтею 270 КАС визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина четверта цієї статті).
Застосовуючи аналогічний підхід (за відсутності іншого), слід було б визначити останній день повноважень, наданих законом кожному з переліку уповноважених державою органів, на вчинення відповідних дій у сфері його відповідальності й контролю, проте, як було зазначено вище, такого не встановлено. 
За обставинами справи, констатуємо, що в період з 2012 по 2014 рік судовими рішеннями встановлено неправомірність контролюючого органу у відмові позивачу в бюджетному відшкодуванні ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн.
Таким чином, на наше переконання, у цій справі за позовом ФОП ОСОБА_1 про визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені наявна триваюча бездіяльністьподатковогооргану і кожен її наступний день є новим днем початку відліку строку ініціювання її припинення через суд.
При цьому слід враховувати те, що запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акта (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності. 
Триваюче правопорушення розуміється як проступок, пов`язаний з тривалим та безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом. Тобто триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку виконання обов`язку відповідним суб`єктом.
Тобто бездіяльність податкового органу щодо повернення суми бюджетного відшкодування та зобов`язання вчинити певні дії є триваючим правопорушенням, що фактично позбавляє платника податків права на вільне володіння майном протягом значного часу. Окрім цього, характер триваючого правопорушення повинен оцінюватися судом в кожному конкретному випадку індивідуально.
Отже, присічного строку, з настанням якого держава може вважатися вільною від виконання відповідного обов`язку, не існує, адже в цьому випадку триваюче правопорушення у вигляді протиправної бездіяльності податкового органу щодо повернення суми бюджетного відшкодування припиняється з моменту виконання обов`язку щодо сплати бюджетного відшкодування, право на яке є у платника податків.
Таким чином, факт нарахування пені нерозривно пов`язується з фактом існування заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, що дозволяє стверджувати про пеню як про міру відповідальності держави перед платником податків за порушення нею свого обов`язку вчасно відшкодувати від`ємне значення з ПДВ. При цьому, така пеня нараховується рівно стільки часу, скільки триває наведене вище порушення держави у вигляді нездійснення державними органами необхідного комплексу дій з відшкодування ПДВ. А відтак нарахування і виплата зазначеної вище пені є похідним зобов`язанням держави від основного зобов`язання - погасити суму заборгованості з відшкодування ПДВ. Тому на дату погашення заборгованості з бюджету державою має бути сплачена і пеня, нарахована на таку заборгованість.
Крім того, вважаємо за необхідне наголосити і на практиці Європейського суду з прав людини.
Так, Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії», «Онер`їлдіз проти Туреччини» і «Москаль проти Польщі»). Також, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Такий самий висновок викладено і в пункті 71 рішення Європейського суду з прав людини «Рисовський проти України», а саме що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Таким чином, акцентуємо увагу на тому, що положення пункту 200.23 статті 200 ПК визначають, що невідшкодовані платникам податку протягом визначеного строку суми ПДВ, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Висновки
З огляду на викладене, беручи до уваги висновки Європейського суду з прав людини, з урахуванням обставин цієї справи можна дійти висновку про те, що держава не може отримувати вигоду від невиконання таких, що набрали законної сили, судових рішень за позовом ФОП ОСОБА_1 шляхом невпровадження та невиконання процедур щодо їх належного виконання. 
Тому Велика Палата Верховного Суду, на нашу думку, не повинна була скеровувати справу на новий судовий розгляд, а ухвалити остаточне рішення за касаційною скаргою позивача.

Судді Великої Палати 
Верховного Суду                                                                            О. Б. Прокопенко
                                                                                                                   В. В. Британчук
Ж. М. Єленіна
М. І. Гриців 
Г. Р. Крет
К. М. Пільков 
І. В. Ткач