ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2023 року 
м. Київ

справа №826/15603/14
адміністративне провадження № К/990/29438/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Бонки В.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової служби України
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року (головуючий суддя: Горяйнов  А.М., судді: Беспалов О.О., Ключкович В.Ю.)
у справі за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» 
до Державної податкової служби України 
про визнання протиправними та скасування рішень про застосування фінансових санкцій,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (надалі також - Позивач, ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт») звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Державної фіскальної служби України (процесуальним правонаступником якої є Державна податкова служба України; надалі також - Відповідач, скаржник) про застосування фінансових санкцій від 11 вересня 2014 року №000291 та №000292.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність притягнення до відповідальності, оскільки під час переміщення фракції головної етилового спирту (надалі - ФГЕС) не здійснювалось передачі цього товару будь-якій іншій особі, а отже, вона не вибувала з права власності, користування чи розпорядження ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (продукція продовжувала знаходитись на балансі однієї юридичної особи), тому й застосування частини шостої статті 14 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (надалі - Закон №481) є неправомірним. Окрім того, ФГЕС до підакцизних товарів не відноситься, тому жодних зобов`язань зі сплати акцизного податку в Позивача не виникає, відтак відсутній обов`язок отримувати дозвіл податкового органу на її переміщення.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2014 року, що залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 квітня 2016 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 грудня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції вказав на те, що для визначення суми штрафної санкції згідно з абзацом 16 частини другої статті 17 Закону України №481 розрахунковими величинами є кількість продукції та її вартість, однак під час розгляду справи судами не було перевірено відповідні величини та правильність проведеного Відповідачем розрахунку по рішенню №000292 від 11 вересня 2014 року, зокрема, в частині правильності отриманого добутку за результатами множення вартості продукції без податку на додану вартість (надалі - ПДВ) та акцизного податку на акцизний податок за 1 дал. спирту.
Колегія суддів також зауважила на тому, що з наданого податковим органом розрахунку кількість спирту, вивезеного без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортних накладних (надалі - ТТН) про погодження відпуску, становить 124058 дал. (том 2 а.с. 3). При цьому, згідно з додатком №5 до акта №37 кількість спирту, вивезеного без ТТН, становить 124139,92 дал. (том 1 а.с. 25). Однак, відповідні обставини ані судом першої, ані судом апеляційної інстанцій перевірено не було, як і не було з`ясовано сам факт вивезення спирту, а також його обсяги.
Щодо штрафних санкцій за рішенням від 11 вересня 2014 року №000291, то касаційний суд звернув увагу, що визначальним питанням для вирішення справи в частині правомірності зазначеного рішення є встановлення правомірності визначення ФГЕС як спирту етилового. Виходячи з положень Закону України від 5 березня 1998 року №187/98-ВР «Про відходи» (надалі - Закон №187) обов`язковому з`ясуванню під час розгляду справи підлягає питання наявності у Позивача технічних можливостей використання ФГЕС для виробництва будь-якого іншого продукту. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2018 року у задоволенні адміністративного позову ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» відмовлено.
Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що згідно з ТТН та журналом відвантаження спирту Позивачем здійснено відвантаження спирту та ФГЕС без погодження відпуску з представником органу державної податкової служби шляхом проставлення штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, а також здійснення запису в журналі реєстрації відвантаження спирту. При цьому судом встановлено, що ФГЕС не є відходом з огляду на те, що вивезення цього продукту відбулось саме у зв`язку з виробничою необхідністю, що свідчить про використання Позивачем такої фракції для виробництва будь-якого іншого продукту й Позивач має для цього технічні можливості. Судом відхилено також і посилання Позивача на невірний розрахунок штрафних санкцій за відсутністю доказів на спростування тверджень податкового органу.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2018 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким визнано протиправними та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій №000291 від 11 вересня 2014 року та №000292 від 11 вересня 2014 року, винесені Державною фіскальною службою України стосовно Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт».
Ухвалюючи рішення про скасування оскаржуваних рішень Відповідача про застосування фінансових санкцій суд апеляційної інстанції зробив висновок, що під час переміщення з місця виробництва до місця зберігання не здійснювалась реалізація спирту будь-якій іншій особі і спирт не вибував з права власності, користування чи розпорядження ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт», а отже жодних податкових зобов`язань стосовно переміщення  спирту  у Позивача  не виникло. Крім того, вивезений Позивачем ФГЕС є відходами та не може бути товаром.
Також апеляційним судом враховано те, що Відповідачем не було надано доказів, які б свідчили про вивезення Позивачем спирту без дозволу податкового органу, на що вказував Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 13 квітня 2016 року, як і не наведено обґрунтування величини 124058,00 дал як основи для нарахування штрафних санкцій, оскільки Відповідачем узято за основу нарахування штрафу результат віднімання об`єму спирту та ФГЕС з відмітками на ТТН, а саме: 147474,82 дал - 20703,86дал - 2631,04 дал = 124139,92 дал, що не відповідає величині 124058,00 дал. На основі аналізу доказів в матеріалах справи та наявних розрахунків штрафних санкцій суд дійшов висновку про неправильність здійсненого Відповідачем розрахунку штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481.
Постановою Верховного Суду від 16 листопада 2021 року скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року та направлено справу до Шостого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.
Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції колегія суддів касаційного суду зазначила про те, що суд апеляційної інстанції переоцінюючи (надаючи нову оцінку) наявним в матеріалах справи доказам жодним чином не обґрунтував та не спростував висновків суду першої інстанції щодо обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Зокрема, колегія суддів зауважила на тому, що в матеріалах справи є ряд ТТН без належних відміток податкового органу та відміток в журналі реєстрації відвантаження спирту. Водночас відмітка представника контролюючого органу на акцизному складі про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису є обов`язковою умовою для подальшого транспортування таких товарі/виробів, а положення ПК України не передбачають жодних виключень, незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб`єкта господарювання чи між складами різних суб`єктів.
Суд також вказав на безпідставність висновків суду апеляційної інстанції про те, що ФГЕС є відходом, позаяк судом першої інстанції встановлено, що вивезення Позивачем ФГЕС відбулось у зв`язку з виробничою необхідністю (зберігання, переробки, подальшої реалізації готової продукції та/або для виробництва горілки), що також свідчить про використання такої ФГЕС для виробництва будь-якого іншого продукту, а тому у розумінні Закону №187 ФГЕС не є відходом.
Водночас судом касаційної інстанції зазначено про неправильний розрахунок штрафних санкцій, проведений Відповідачем, зроблений виходячи з оптово-відпускних цін на товар, в той час як за основу має враховуватись вартість товару. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2018 року скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано рішення Державної фіскальної служби України про застосування фінансових санкцій від 11 вересня 2014 року №000291 в частині застосування до Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 3126096 грн 49 коп. та №000292 в частині застосування до Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 154054002 грн 75 коп.; у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення апеляційний суд виходив з того, що згідно з пунктом 230.15 статті 230 ПК України оформлення ТТН та проставлення на ній відповідної відмітки представника органу державної податкової служби, який перебуває на акцизному складі, є обов`язковими діями у разі відвантаження відповідних товарів з акцизного складу незалежно від того, з якою метою воно здійснюється (реалізація, переміщення між акцизними складами одного суб`єкта господарювання тощо).
Перевіривши розрахунок штрафних санкцій за оскаржуваними у справі індивідуальними актами апеляційний суд дійшов висновку, що розмір фінансової санкції у вигляді штрафу контролюючим органом визначено неправильно, однак за наявними у справі матеріалами судом встановлено розмір штрафу, нарахованого правомірно, тому ухвалено рішення про скасування оскаржуваних індивідуальних актів в частині суми перевищення правомірно нарахованих штрафних санкцій.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким відмовлено у позові повністю.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач стверджує про необґрунтованість доводів скаржника, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням Міндоходів в Івано-Франківській області на підставі підпунктів 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, наказу від 23 травня 2014 року №039-П та на виконання листів Міністерства доходів і зборів України від 14 квітня 2014 року №8792/7/99-99-21-01-17 та від 19 травня 2014 року №11441/7/99-99-21-0-17 було проведено фактичну перевірку Залучанського місця провадження діяльності ДП «Укрспирт» (код 37199618) з питань дотримання норм законодавства щодо виробництва та обігу спирту, за підсумками якої складено акт від 28 травня 2014 року №37/09-19-21-11/37199618.
У ході фактичної перевірки контролюючим органом виявлено, зокрема, порушення вимог статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», пунктів 3, 6 постанови Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1266 «Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом».
Виявлене порушення полягало в тому, що Залучанським МПД здійснено вивезення (транспортування) спирту та фракції головної етилового спирту без наряду в кількості 141474, 82 дал  та без відмітки представника ДПІ на акцизному складі в кількості 141474,82 дал.
На підставі акту фактичної перевірки податковим органом 11 вересня 2014 року прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій:
№000291, яким на ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» накладено фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 3131358 грн 57 коп. за порушення порядку відпуску спирту - відсутність відмітки про погодження відпуску фракції головної етилового спирту шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису представника органу державної податкової служби на товарно-транспортній накладній;
№000292, яким на ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» накладено фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 183825441 грн 59 коп. за порушення порядку відпуску спирту - відсутність відмітки про погодження відпуску спирту шляхом проставлення штампа «Виїзд дозволено» на особистого підпису представника органу державної податкової служби на товарно-транспортній накладній.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач наводить доводи на користь обґрунтованості застосування штрафних санкцій згідно з оскаржуваними у цій справі рішеннями, оскільки під час судового розгляду було встановлено вивезення Позивачем з акцизного складу спирту та ФГЕС з порушенням встановленого порядку відпуску, а саме: відсутність відмітки про погодження відпуску спирту та ФГЕС шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису представника органу державної податкової служби на ТТН. При цьому ФГЕС не є відходами, оскільки її вивезення із Залучанського МПД відбулось у зв`язку з виробничою необхідністю для виготовлення іншого продукту.
Скаржник також наполягає й на правильно проведеному податковим органом розрахунку штрафних санкцій, наводячи зміст норм пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме: згідно з підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України податок на додану вартість це непрямий податок, який включений у ціну товару, що представляє собою частину вартості, яка створюється на всіх стадіях виробництва і надання послуг або після митного оформлення; відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, який включається до ціни товарів (продукції). Також при цьому зазначає, що згідно зі статтею 189 Господарського кодексу України ціна товару - це грошовий вираз вартості товару.
Тому стверджує про те, що судом апеляційної інстанції у цій справі скасовано рішення суду першої інстанції від 17 жовтня 2018 року, яке відповідає закону.
Обґрунтовуючи доводи щодо підстав касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду Відповідач покликається до висновків Верховного Суду у постанові від 2 червня 2020 року у справі №826/25551/15 щодо класифікації у товарній позиції 2207 УКТЗЕД (вмісту етилового спирту в конденсаті, що становить 80 об.% або більше), акцентуючи на тому, що Верховним Судом у тій справі визнано висновки судів про те, що неналежність біоетанолу до харчових продуктів, алкогольних і безалкогольних напоїв виключає можливість класифікації цього компонента в товарній категорії 2207 за Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності, безпідставними.
Також скаржник посилається й на висновки Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року у справі №826/1844/15, які зроблено, як вважає Відповідач, за подібних зі спірними відносин, зазначаючи про те, що такі висновки Верховного Суду не було враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення від 15 вересня 2020 року у цій справі.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач стверджує про безпідставність посилання на висновки Верховного Суду, наведені скаржником у касаційній скарзі як на підставу касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду, оскільки у зазначеній судовій практиці взагалі не йдеться щодо правильності розрахунку штрафної санкції у той час як оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції мотивовано саме неправильно проведеним Відповідачем розрахунком штрафних санкцій. 
Стверджує, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду у такій категорії спорів при здійсненні розрахунку штрафних санкцій слід виходити не з ціни товару, а з його вартості, яка не включає суму акцизного податку та податку на додану вартість, що відповідає статті 17 Закону №481 (рішення Верховного Суду у справах №826/13652/14, №826/15603/14 та 826/8101/15).
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції
Відповідно до підпунктів 14.1.6, 14.1.212, 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини; спирт етиловий - всі види спирту етилового, біоетанол, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД.
Операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) та реалізації з метою власного споживання, промислової переробки є об`єктом оподаткування акцизним податком (підпункти 213.1.1, 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
За змістом пунктів 230.1, 230.2, 230.11, 230.15, 230.18 статті 230 ПК України акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.
На акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу.
Основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України.
Під час відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів заповнюється товарно-транспортна   накладна, в якій представник органу державної податкової служби на акцизному складі робить відмітку про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, а також запис у журналі реєстрації відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів.  
Під час відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів заповнюється товарно-транспортна накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, в якій представник контролюючого органу на акцизному складі робить відмітку про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, а також запис у журналі реєстрації відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів (пункт 230.15 статті 230 ПК України із змінами, внесеними згідно із Законом №5503-VI від 20 листопада 2012 року).
Транспортування горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних  накладних з відміткою представника органу державної податкової служби на акцизному складі забороняється.
У статті 2 Закону №481 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) закріплено здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням  встановленого  порядку  відпуску  спирту етилового та сплати акцизного податку з нього представником (представниками) органу державної податкової служби.
Відповідно до частини шостої статті 14 Закону №481 відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу державної податкової служби України на такому акцизному складі. Форма та порядок видачі дозволу на відвантаження спирту етилового встановлюються уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань оподаткування. Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) надається за умови сплати акцизного податку з спирту, що повинен бути переданий, грошовими коштами або забезпечення сплати акцизного податку податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).
Згідно з частиною першою та другою статті 17 Закону №481 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У касаційній скарзі Відповідач просить Суд скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2018 року посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, за змістом рішення суду першої інстанції від 17 жовтня 2018 року висновки податкового органу про порушення Позивачем статті 230 ПК України та частини шостої статті 14 Закону №481 визнано обґрунтованими з огляду на те, що згідно з ТТН та журналом відвантаження спирту відвантаження спирту та ФГЕС здійснено Позивачем без погодження відпуску з представником органу державної податкової служби шляхом проставлення штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису представника податкового органу, а також і без здійснення запису в журналі реєстрації відвантаження спирту. При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, що ФГЕС не є відходами у розумінні положень Закону №187, оскільки її вивезення відбулось у зв`язку з виробничою необхідністю.
Суд апеляційної інстанції у постанові від 29 вересня 2022 року дійшов аналогічного за змістом висновку про те, що здійснюючи відвантаження відповідних товарів з акцизного складу суб`єкт господарювання зобов`язаний дотримуватися порядку заповнення ТТН, в яких повинна бути здійснена відмітка представника контролюючого органу на акцизному складі про погодження відпуску шляхом проставлення штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису. При цьому апеляційний суд акцентував на обов`язку дотримання таких вимог незалежно від того, чи мало місце переміщення товару з одного на інший акцизний склад у межах провадження діяльності одного господарюючого суб`єкта. Апеляційним судом також враховано обставини, встановлені рішенням Київського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2016 року у справі №826/4847/15, які вказують на те, що Лужанське МПД ДП «Укрспирт», до якого було здійснено транспортування ФГЕС з Залучанського МПД згідно з ТТН серії 01 АААА №223496 від 30 квітня 2014 року, використовує зазначений продукт як сировину для виробництва іншого продукту - розчинника для флексографічного друку РФД-2, відтак зроблено висновок, що ФГЕС не відноситься до відходів, а тому вивезення ФГЕС без відміток про погодження відпуску є порушенням встановленого порядку.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання судом оцінки спірним правовідносинам без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.
На підтвердження оскарження судового рішення апеляційного суду від 29 вересня 2020 року з підстав, визначених у пункті 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник посилається на висновок Верховного Суду у постанові від 2 червня 2020 року у справі №826/25551/15.
Так, за змістом встановлених обставин у справі №826/25551/15 за результатом фактичної перевірки встановлено зберігання Позивачем компоненту моторного палива альтернативного (надалі - КМПА), що класифікується у товарній позиції 2207 УКТ ЗЕД (вміст етилового спирту становить 80 об.% або більше), у місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту.
У вказаній справі Судом визнано безпідставними висновки судів попередніх інстанцій про те, що неналежність біоетанолу до харчових продуктів, алкогольних і безалкогольних напоїв виключає можливість класифікації цього компонента в товарній категорії 2207 за Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності, а тому, в силу норми статті 2 Закону №481 та за умови отримання спирту для забезпечення виробничих а інших потреб у кількості, що перевищує 100 декалітрів на квартал (згідно з Порядком визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1266), є обов`язковим внесення відомостей про місце його зберігання до Єдиного реєстру. 
Отже, обставини у наведеній скаржником справі №826/25551/15 не є подібними зі спірними, тому доводи скаржника про те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у наведеній постанові Верховного Суду, є помилковими.
Не є подібними зі спірними й обставини у справі №826/1844/15, також вказаній Відповідачем у касаційній скарзі. 
Так, спірним питанням, що постало перед судами у справі №826/1844/15, було віднесення КМПА до коду 2207 за УКТ ЗЕД як продукту, що вміщує етиловий спирт, й, відтак, реалізація якого потребує проставлення на ТТН відмітки представника органу державної податкової служби на акцизному складі «Виїзд дозволено», тобто обумовлює поширення вимог Закону №481 на операції з КМПА.
Підставою для задоволення касаційної скарги податкового органу у постанові від 7 липня 2020 року у справі №826/1844/15, на чому акцентує Відповідач, стали висновки Верховного Суду про те, що не застосування судами першої та апеляційної інстанцій пункту 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД (а саме про те, що для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп) призвело до неправильного висновку, що визначальним для класифікації товару за будь-якою позицією групи 22 «Алкогольні і безалкогольні напої та оцет» є його належність до готових харчових продуктів, алкогольних та/або безалкогольних напоїв чи оцту, як однієї із підстав для висновку, що КМПА не відповідає коду за УКТ ЗЕД 2207. Судом у тій справі підтримано вже висловлену правову позицію Верховного Суду у постанові від 14 серпня 2018 року у справі №826/15341/15, згідно з якою компонент моторного палива (добавки до палива) з концентрацією спирту 80об.% або більше відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, а на операції з таким компонентом поширюються вимоги Закону №481.
Разом з тим, Суд враховує й те, що висновки Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року у справі №826/1844/15 наведено скаржником в обґрунтування доводів щодо ухвалення апеляційним судом не у відповідності до цих висновків Верховного Суду саме постанови апеляційного суду від 15 вересня 2020 року у цій справі, яку вже скасовано постановою Верховного Суду від 16 листопада 2021 року за результатом касаційного перегляду, та яка не є предметом цього касаційного розгляду.   
В основу ж мотивів суду апеляційної інстанції у постанові від 29 вересня 2022 року, яку просить скасувати скаржник залишивши в силі рішення суду першої інстанції від 17 жовтня 2018 року, покладено висновки щодо невідповідності розрахунків застосованих штрафних санкцій за оскаржуваними у справі рішеннями про застосування штрафних санкцій від 11 вересня 2014 року №000291 та №000292 положенням частини другої статті 17 Закону №481.
Відповідно до висновків Верховного Суду у даній справі у постанові від 16 листопада 2021 року та з урахуванням мотивів, з яких касаційним судом було скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року, судом апеляційної інстанції під час нового розгляду справи, перевіряючи обґрунтованість розрахунку штрафних санкцій за оскаржуваними у справі індивідуальними актами, зроблено висновок, що розмір штрафних санкцій у вигляді штрафу визначено контролюючим органом неправильно. Цей висновок мотивовано тим, що в основу розрахунку штрафних санкцій податковим органом узято ціну товару, яка включає вартість товару та суми акцизного податку і податку на додану вартість, замість нарахування штрафу виходячи з вартості товару, до якої входить лише собівартість товару та очікуваний прибуток. 
Суд визнає, що такий висновок суду апеляційної інстанції узгоджується зі сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з подібним складом правовідносин (постанови Верховного Суду від 2 жовтня 2018 року у справі №826/13652/14, від 26 листопада 2019 року у справі №826/15601/14, від 15 грудня 2020 року у справі №826/4847/15).
На підставі зробленого висновку та враховуючи докази в матеріалах справи судом апеляційної інстанції у цій справі визнано можливим визначення розміру правильно нарахованої суми штрафної санкції, і, за проведеним розрахунком, визнано обґрунтованим частково нарахування штрафу й, відповідно, - правомірними оскаржувані акти у цій частині.  
Отже, висновок суду апеляційної інстанції у цій справі є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів, з якою суд касаційної інстанції не може не погодитись, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів. 
Водночас доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених у цій справі судами попередніх інстанцій під час неодноразових судових слухань обставин, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України. 
Оскільки доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи,  підстави для задоволення касаційної скарги Відповідача відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні постанови від 29 вересня 2022 року судом апеляційної інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення апеляційного суду.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                          О. В. Білоус 
                                                                                          І.В. Дашутін