ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2023 року	Львів	Справа № 380/9856/20 пров. № СК-А/857/1187/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Довгополова О.М., Святецького В.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Петрунів В.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 січня 2021 року, головуючий суддя – Брильовський Р.М., ухвалене о 10:12 год. у м. Львові, повний текст якого складено 22.01.2021 року, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги,-

                                                     В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2020 року позивач – ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, ДПС України, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0014933-5706-1311 від 17.03.2020 року та рішення про результати розгляду скарги №4258/П/99-00-06-02-04-09 від 29.09.2020 року.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилався на те, що відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення про нарахування позивачу податкового зобов`язання за податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за податковий період 2019 року у сумі 23295, 48 грн. Позивач вважав спірне рішення протиправним, оскільки він є співвласником будівель промисловості, які використовуються за їх функціональним призначенням, що звільняє його від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 січня 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ОСОБА_1 оскаржив його в апеляційному порядку, який, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тими ж доводами, що й у поданому адміністративному позові.
В судовому засіданні представник позивача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник відповідача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 30.04.1998 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно до договору купівлі-продажу від 13 липня 2011 року, посвідченого приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Лаврик Т.Я. та зареєстрованого в реєстрі за №1931, ТзОВ «Квадрига-4» продало ОСОБА_1 63/100 частин будівель та споруд, які розташовані за адресою: АДРЕСА_1 .
Згідно з цим договором ТзОВ «Квадрига-4» передало павлуху О.М. 63/100 частини будівель та споруд, які складаються з: контори бази з підвалом (літ. «А-1») площею 374,7 кв.м.; прохідної для охорони «ВОХР» (літ. «Б-1») площею 24,2 кв.м.; вагової (літ. «В-1») площею 19,8 кв.м.; складу матеріального з підвалом (літ. «Г-1») площею 636,8 кв.м.; контори під навісом (літ. «Д-1») площею 20,1 кв.м.; будівлі обеззаражування води (літ. «Є-1») площею 8,7 кв.м.; столярної майстерні (літ. «Ї-1») площею 85,4 кв.м.; складу сипких матеріалів (літ. «И-1»); побутових приміщень (літ. «Н-1») площею 158,6 кв.м.; насосної (літ. «О-1») площею 53,4 кв.м.; слюсарної майстерні (літ. «П-1») площею 45,9 кв.м.; компресорної з побутовими приміщеннями (літ. «Р-1») площею 126,5 кв.м.; складу для зберігання матеріалів (літ. «Т-1») площею 218,1 кв.м.; вбиральні (літ. «С»), огорожі (1), огорожі (9), огорожі (12), воріт (10), воріт (11), складу №4 для матеріалів (незавершене будівництво 71% готовності) (літ. И-1), ємкостей сипучих матеріалів (№13-15), ємкостей сипучих матеріалів (№17-19), ємкостей сипучих матеріалів (№25-27), ємкостей сипучих матеріалів (№30-32), які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , а саме: «А-1», «Б-1», «Г-1», «Д-1», «Й-1», «Н-1», «О-1», «П-1», «Р-1», «Т-1», які складають 63/100 (шістдесят три сотих) ідеальних часток про що свідчить договір купівлі-продажу 63/100 часток будівель та споруд від 13 липня 2011 року, який зареєстровано в електронному реєстрі прав власності на нерухоме майно 05 грудня 2011 року.
05 грудня 2011 року, тобто з моменту державної реєстрації зазначеного договору купівлі-продажу від 13 липня 2011 року ОСОБА_1 перейшло право власності на 63/100 частин нерухомого майна, зокрема 63/100 часток будівель і споруд за адресою: АДРЕСА_1 .
Як видно із змісту листа ГУ ДПС України у Львівській області від 26.06.2020 року, ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець у період з 01.01.2019 року по 31.12.2018 року здійснював господарську діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування та сплачував єдиний податок. Відповідно до податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця від 05.02.2020 року №5742 в 2019 році ОСОБА_1 використовував КВЕД 16.10 (Лісопильне та стругальне виробництво).
17.03.2020 року ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0014933-8706-1311, яким відповідно до підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України, ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання за податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості (18010300) за податковий період 2019 року у розмірі 23295, 48 грн.
Вищезазначене податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до Державної податкової служби України.
29.09.2020 року Державна податкова служба України рішенням №4258/П/99-00-06-02-04-09 про результати розгляду скарги залишила без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 17.03.2020 року №0014933-8706-1311, а скаргу ОСОБА_1 без задоволення.
Позивач вважав вищезазначені податкове повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги протиправними, що зумовило звернення його до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем докази до матеріалів справи не є достатніми для того, щоб встановити, що позивач використовує вказані об`єкти нерухомого майна у своїй підприємницькій діяльності з виробництва власної продукції.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та є помилковими, виходячи з наступного.
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України  платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України  встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).
Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки  надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки  не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.
Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).
Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 лютого 2020 року у справі №820/3556/17.
З матеріалів справи слідує, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець за КВЕД 16.10 (Лісопильне та стругальне виробництво).
Також за ОСОБА_1 числиться 63/100 частин нерухомого майна, а саме будівель та споруд, які розташовані за адресою: АДРЕСА_1 .
На підтвердження використання позивачем вказаних об`єктів нерухомого майна у своїй підприємницькій діяльності за їх функціональним призначенням, останній надав виписки по рахункам та фотосвітлини, що містяться в матеріалах справи.
Також, відповідно до свідоцтва платника єдиного податку серії НОМЕР_1 Павлух ОСОБА_2 здійснює господарську діяльність за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 83).
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про те, що майнові комплекси (частини будівель та споруд), які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , використовуються позивачем у своїй господарській діяльності за їх функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва, відтак спірне податкове повідомлення-рішення є таким, що не ґрунтується на нормах закону, є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім цього, рішення про результати розгляду скарги №4258/П/99-00-06-02-04-09 від 29.09.2020 року безпосередньо не порушує права та інтереси позивача, оскільки немає безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача, шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, оскільки прийняте в межах процедури адміністративного оскарження, тобто досудового врегулювання спору, через що позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають. 
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким адміністративний позов слід задовольнити частково. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 січня 2021 року у справі №380/9856/20 – скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 17.03.2020 року №0014933-5706-1311.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	О. М. Довгополов 	
 	 	В. В. Святецький  	

Повний текст постанови складено 11.01.2023 року.