ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2023 року 
м. Київ

справа №825/1863/16
касаційне провадження № К/9901/41319/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства «Борзнянське лісове господарство» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П.) у справі №825/1863/16 за позовом Державного підприємства "Борзнянське лісове господарство" до  Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2016 року Державне підприємство "Борзнянське лісове господарство" (далі у тексті - Підприємство, позивач, платник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі у тексті - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення 30.09.2016 № 0003411400, №0003421400. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що розрахунок рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини, здійснюється виходячи із фактично заготовленого об`єму деревини, заготовленої в порядку рубок головного користування, визначеного в кубічних метрах, який оформлений відповідно до бухгалтерських документів, зокрема, актів виконаних робіт по договорах на розробку лісових деревних ресурсів. Позивач зазначає, що належна сума рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів задекларована ним в розрахунку рентної плати за 1 квартал 2015 року. 
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 01.11.2016 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.09.2016 №0003411400, №0003421400. 
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того,    що при обчисленні сум рентної плати позивач правильно виходив з обсягів фактично заготовленої ним деревини, видані позивачу лісорубні квитки є по своїй суті документами, які надають право на заготівлю деревини, але не підтверджують факт її заготівлі, вони в силу приписів наведених норм не є первинними документами, а тому і підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій з заготівлі деревини бути не можуть. 
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 07.02.2017 скасував рішення суду першої інстанції, у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Відмовляючи у задоволені позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність  збільшення оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини заготовленої в порядку рубок та штрафними (фінансовими) санкціями, оскільки податкові зобов`язання з рентної плати за податковий (звітний) період сплачуються платниками виходячи з її розміру, зазначеному у спеціальному дозволі, незалежно від факту заготівлі деревини.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, Підприємство подало касаційну скаргу, у якій просило скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Касаційна скарга обґрунтована неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема підпунктів 256.11.1, 256.11.4 пункту 256.1 статті 256 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки податкові зобов`язання з рентної плати за податковий (звітний) період сплачуються платниками виходячи з обсягів фактично заготовленої ним деревини. Також, скаржник зазначає про неврахування судом апеляційної інстанції приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), Порядку видачі спеціальних дозволів на використання лісових ресурсів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.05.2007 № 761 (далі - Порядок № 761), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (далі - П(С)БО 16).
Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Доводи заперечень на касаційну скаргу зводяться до правильного визначення контролюючим органом бази нарахування рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.01.2023 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 11.01.2023.
Переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій у межах спірних правовідносин установлено, що позивач є платником рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів, як лісокористувач. 
Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт перевірки 12.09.2016 №357/14/00993455 (далі у тексті - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення Підприємством вимог пункту 50.1 статті 50, підпункту  129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України та вимог наказу Міністерства фінансів України від 21.12.2012 №1404 "Про затвердження форми Податкового розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів", яке полягало у тому, що платником не визначено, не задекларовано та не сплачено зобов`язання з рентної плати за використання лісових ресурсів за 1-е півріччя 2015   року по Коропському та Борзнянському районах.
На підставі акту перевірки Управлінням прийнято податкові повідомлення - рішення від 30.09.2016  № 0003421400, яким до позивача застосовано штрафні санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів в сумі 1   951,   78 грн; №0003411400, яким до позивача застосовано штрафні санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів в сумі 24   570,   58 грн.  
Підприємством задекларовано суму збору за спеціальне використання лісових ресурсів за 1 квартал 2015 року по Коропському району 6   342,   64 грн, у тому числі: збір за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування у сумі 6   149,   08 грн, донарахована сума (перерахунок збору) складає  193,   56 грн (декларація від 08.05.2015 вх. № 9090533452).
Перевіркою встановлено, що сума збору повинна становити 45   378,   32 грн, а саме: сума збору за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування - 45   184,   76 грн, донарахована сума збору в перерахунку з початку року - 193,5   6 грн. 
Відхилення між даними податкової звітності з рентної плати за використання лісових ресурсів за 1 квартал 2015 року та даними перевірки становить 39   035,   68 грн.
Зазначена сума відображена в податковій звітності з рентної плати за використання лісових ресурсів за 1 півріччя 2015 року (розрахунок від  05.08.2016 вх. № 9164788905) та сплачена 24.06.2015.
Сума збору за спеціальне використання лісових ресурсів за 1 квартал 2015 року по Борзнянськоку району (декларація від 07.05.2016 вх. № 9088651312) становить 501   303,   69 грн, у тому числі: збір за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування - 485   858,   51 грн, донарахована сума (перерахунок збору) - 15   445,   18 грн.
Перевіркою встановлено, що сума збору повинна становити 992   715,   36 грн, а саме: сума збору за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування - 977   270,   14 грн, донарахована сума збору в разі перерахунку з початку року - 15   445,18 грн.
Відхилення між даними податкової звітності з рентної плати за використання лісових ресурсів за перший квартал 2015 року та даними перевірки складає 491   411,   63 грн.
Підприємством до 01.04.2015 по Коропському району виписано лісорубних квитків на загальну суму 45   184,   76 грн,  по Борзнянському району - на загальну суму 977   270,   14 грн. Сума рентної плати за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування за 1 кварті 2015 року, що вказана позивачем в податковому розрахунку відрізняється від загальної суми, вказаної у виданих лісорубних квитках до 01.04.2015.
На підставі викладеного податковий орган дійшов висновку, що позивачем до податкового розрахунку рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за І квартал 2015 року не включено в повному обсязі суму рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів державного значення (рубки головного користування) по лісорубних квитках, що виписані до  01.04.2015.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 68 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Згідно з підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 ПК України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) рентна плата належить до загальнодержавних податків та зборів.
Підпунктом 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що рентна плата - це загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних із видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.
Відповідно до статті 67 Лісового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів: заготівля деревини; заготівля другорядних лісових матеріалів; побічні лісові користування; використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт.
За статтею 69 Лісового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубний квиток або лісовий квиток, що видається безоплатно.
Порядок обчислення та сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів визначений Розділом IX ПК України.
Так, відповідно пункту 256.1 статті 256 ПК України платниками рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів є лісокористувачі-юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, фізичні особи (крім фізичних осіб, які мають право безоплатно без видачі спеціального дозволу використовувати лісові ресурси відповідно до лісового законодавства), а також фізичні особи-підприємці, які здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів на підставі спеціального дозволу (лісорубного квитка або лісового квитка) або відповідно до умов договору довгострокового тимчасового користування лісами.
Об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є: деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування; деревина, заготовлена під час проведення заходів: щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей (у деревостанах віком понад 40 років - рубки догляду за лісом, вибіркові санітарні рубки, вибіркові лісовідновні рубки, рубки, пов`язані з реконструкцією, ландшафтні рубки і рубки переформування; незалежно від віку деревостанів - суцільні санітарні та суцільні лісовідновні рубки); з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв`язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо (підпункти 256.2.1, 256.2.2 пункту 256.2 статті 256 ПК України).
Підпунктом 256.11.1 пункту 256.11 статті 256 ПК України встановлено, що сума рентної плати обчислюється суб`єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах.
Згідно з підпунктом 256.11.2 пункту 256.11 статті 256 ПК України сума рентної плати, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахунку суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, у разі коли: загальна кількість фактично заготовленої деревини під час її відпуску з обліком за площею перевищує зазначену в лісорубному квитку та кількість більше ніж на 10 відсотків; фактичний обсяг використання лісових ресурсів перевищує зазначений у лісовому квитку на весь обсяг такого перевищення.
Підставою для перерахунку є спеціальні дозволи та акти огляду місць використання лісових ресурсів.
Відповідно до підпункту 256.11.5 пункту 256.11 статті 256 ПК України лісокористувачі, в яких за результатами діяльності здійснюється перерахунок рентної плати, відображають донараховані суми рентної плати в податковій декларації.
Незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні (за площею, пеньками, приблизною кількістю), лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки за виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що зазначена в дозволі (підпункт 256.11.4 пункту 256.11 статті 256 ПК України).
За змістом пунктів 257.1-257.3 статті 257 Податкового кодексу України базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу. 
Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.
Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки, зокрема з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів - за місцезнаходженням лісової ділянки.
Сума податкових зобов`язань із рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків (пункт 257.5 статті 257 ПК України).
Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що платники при складанні податкової декларації з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів зобов`язані декларувати всю суму плати, обчислену та зазначену суб`єктами лісових відносин у виданих ними спеціальних дозволах, незалежно від обсягів вирубки, зокрема у разі недосягнення повного об`єму заготовленої деревини, вказаної у відповідному лісорубному квитку. Чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство передбачає єдиний випадок здійснення перерахунку рентної плати лісокористувачем - у разі перевищення зазначеної в лісорубному квитку кількості фактично заготовленої деревини.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 17.09.2019 у справі № 825/589/16, від 17.12.2019 у справі № 825/691/16, від 25.03.2020 у справі №825/673/16.
Колегія суддів вважає неспроможними доводи скаржника, що при обчисленні сум рентної плати позивач правильно виходив з обсягів фактично заготовленої ним деревини, видані позивачу лісорубні квитки є по своїй суті документами, які надають право на заготівлю деревини, але не підтверджують факт її заготівлі, вони в силу приписів Закону № 996-XIV, Порядку № 761, П(С)БО 16) не є первинними документами і не можуть бути підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій з заготівлі деревини, а в матеріалах справи наявні первинні бухгалтерські документи в підтвердження фактичного обсягу заготовленої деревини, оскільки положеннями статей 256-258 ПК України, чинних на час подання такої декларації, вже було чітко визначено, що платники при складанні податкової декларації з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів, починаючи з 1 кварталу 2015 року, згідно внесених змін до ПК України, зобов`язані декларувати всю суму плати, обчислену та зазначену суб`єктами лісових відносин у виданих ними спеціальних дозволах, незалежно від обсягів вирубки. 
Таким чином, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв у межах та відповідно до вимог чинного податкового законодавства, що правильно було встановлено судом апеляційної інстанції.  
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом апеляційної інстанції. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суд    апеляційної інстанції вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга позивача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої    статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги позивача без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Борзнянське лісове господарство» залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк