ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 жовтня 2022 року 
м. Київ
справа № 640/18646/21
адміністративне провадження № К/990/8281/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
секретаря судового засідання                         Вітковської К.М., 
представників позивача                                    Перепелиці А.В., 
представників відповідачів                              Норця В.М., Ларіної Т.М.,
представника третьої особи                             Гришиної Н.В.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року (судді: Бужак Н. П., Костюк Л.О., Степанюка А.Г.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи: Державна казначейська служба України, Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві, Міністерство фінансів України, Міністерство енергетики України про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії та стягнення пені, -
                                                 в с т а н о в и в :
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), де треті особи: Державна казначейська служба України (далі - ДКС України), Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі - ГУ ДКС України у м. Києві), в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо відмови в поверненні надміру сплачених грошових коштів з податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760, 86 грн, шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), щодо відмови в поверненні (381 852 502, 87 грн) на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку;
- зобов`язати Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП надати відповідному органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення надміру сплачених грошових коштів з податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760,86 грн шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072,00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), решту суми (381 852 502,87 грн) - повернути на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на користь Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" пеню в розмірі 15 313 868,74 грн.
У подальшому, позивач уточнив позовні вимоги та просив визнати протиправною бездіяльність Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП щодо відмови в оформленні висновку про повернення надміру сплачених грошових коштів з податку на прибуток підприємств за 2020 рік у розмірі 3 268 749 760, 86 грн, шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), щодо відмови в поверненні (381 852 502, 87 грн) на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку.
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що відповідач порушив пп. 17.1.10. п. 17.1. ст. 17, вимоги ст. 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 3, 5 Порядку повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, та перерахування компенсації частини суми штрафних (фінансових) санкцій, визначених за даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Мінфіну від 03.09.2013 № 78, оскільки протиправно відмовив в оформленні висновку про наявність надмірної сплати податку на прибуток підприємств (в розмірі 3 268 749 760, 87 грн) для цілей його повернення шляхом зарахування в рахунок сплати до Державного бюджету України грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), а також шляхом зарахування 381 852 502, 87 грн на рахунок в установі банку.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
Не погоджуючись із такою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права, просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновок суду апеляційної інстанції суперечить приписам  пп. 17.1.10. п. 17.1. ст. 17  та статті 43 ПК України, відповідно до яких платник податків має право на повернення надміру сплачених сум податків у порядку, встановленому цим Кодексом. З урахуванням цього, ПАТ «Укрнафта» вважає, що перевірка наявності у платника податків права на повернення надміру сплачених податків повинна здійснюватися судами виключно на підставі норм ПК України, посилання ж суду на інші акти законодавства із зазначенням про те, що нормами податкового законодавства питання повернення надміру сплачених податків не регулюється, є незаконним.
Як підставу касаційного оскарження позивач вказав п.,п.1, 3 ч.4 ст. 328 КАС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 08 грудня 2021 року (справа №640/23238/19), від 06 грудня 2021 року (справа №520/8522/19), від 16 квітня 2021 року (справа №280/858/19), від 04 березня 2021 року (справа №280/2059/19) від 18 лютого 2021 року (справа №818/881/16), від 02 червня 2021 року (справа №826/13025/18), від 28 травня 2020 (справа №640/19410/18), від 18 червня 2019 року (справа №826/3490/18), від 13 червня 2019 року (справа №812/1017/16), від 11 червня 2019 року (справа №826/8802/16), від 5 березня 2019 року (справа №814/3233/15), від 28 лютого 2019 року (справа №805/1218/16-а) та від 5 лютого 2019 року (справа №826/7672/17).
Також зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо порядку застосування пп. 17.1.10. п. 17.1. ст. 17 ПК України в частині недопустимості суду перевіряти наявність у платника податків права на повернення надміру сплачених податків на підставі інших актів законодавства.
Відповідачі скористалися своїм процесуальним правом та подали до суду відзиви на касаційну скаргу, суть яких зводиться до того, що сума коштів, заявлена позивачем до повернення, не є помилково та/або надміру сплаченим грошовим зобов`язанням, не обліковується в основній інтегрованій картці ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток як переплата, а є залишком коштів, перерахованих до спеціального фонду Державного бюджету України та підлягає використанню виключно за цільовим призначенням, визначеним Законом України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» та Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання реалізації заходів, передбачених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» від 03.12.2020 № 1195, з огляду на що просять залишити скаргу позивача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
В судовому засіданні представники сторін підтримали свої правові позиції щодо суті спірних правовідносин, наведені у касаційній скарзі та відзивах, відповідно. 
З наданих сторонами пояснень і письмових доказів судами попередніх інстанцій було встановлено наступні фактичні обставини. 
На підставі договору № 5-15 від 13.02.2015 про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладеного між Державною казначейською службою України та ПАТ «Укрнафта» та з метою виконання вимог пункту 8 «Порядку використання коштів, передбачених у державному бюджеті для реалізації заходів, визначених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.12.2020 № 1195  (далі - Порядок №1195) 7 грудня 2020 року Державна казначейська служба України відкрила позивачу небюджетний рахунок, про що позивачу того ж дня було надано відповідне повідомлення. 
10.12.2020 між Міністерством енергетики України, Акціонерним товариством «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та позивачем у даній справі укладено договір № 79/20 щодо організації проведення сторонами розрахунків у цілях забезпечення фінансування видатків спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
На виконання пункту 3 цього договору на підставі платіжних доручень НАК «Нафтогаз України» Казначейство перерахувало кошти з відкритого в Казначействі небюджетного рахунка НАК «Нафтогаз України» на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок ПАТ «Укрнафта» в рамках виконання зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» від 31 січня 2020 року № 1 та № 2.
З відкритого Державною казначейською службою України позивачу небюджетного рахунку UA288201720355369000011700134 позивач здійснив сплату грошових коштів в сумі 3 268 749 760, 86 грн до спеціального фонду Державного бюджету України на підставі платіжних доручень № 440 від 16.12.2020 (на суму 2 190 859 311, 31 грн), № 442 від 16.12.2020 (на суму 1 077 890 449,55 грн) в порядку авансування грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та на виконання вимог ст. 14-1 Закону «Про Державний бюджет України на 2020 рік», договору № 79/20  від 10.12.2020.
05 березня 2021 року ПАТ «Укрнафта» було подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373092819), в якій задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств: «- 6 668 512 041 гривень».
30 квітня 2021 року ПАТ «Укрнафта» було подано уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373378061), відповідно до якої об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств також відсутній, оскільки має від`ємне значення:  «- 6 690 462 041 гривень».
26 травня 2021 року на підставі та на виконання рішення загальних зборів акціонерів від 18.05.2021 (протокол № 31 від 18.05.2021) та рішення Правління ПАТ «Укрнафта» від 20.05.2021 (протокол № 6/1 від 20.05.2021) позивач склав та направив поштовим повідомленням на адресу відповідача розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку за 2020 рік, на підставі якого було задекларовано до сплати 1 921 167 072, 00 грн частини чистого прибутку, та розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку за 2018 рік, на підставі якого було задекларовано до сплати 965 730 186, 00 грн дивідендів, розрахованих на пакет акцій НАК «Нафтогаз України» в статутному фонді ПАТ «Укрнафта».
27 травня 2021 року позивач звернувся до відповідача із заявою від 27.05.2021 № 01/01/13/05/03-02-01/1597 про повернення надміру сплаченого податку на прибуток за 2020 рік, в якій попросив повернути надміру сплачені у грудні 2020 року у якості авансового внеску з податку на прибуток підприємств грошові кошти шляхом їх зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), решту суми (381 852 502, 87 грн) - повернути на рахунок ПАТ «Укрнафта» в установі банку.
Листом від 17.06.2021 № 4617/6/31-00-04-01-01 відповідач повідомив, що кошти, що надійшли згідно з п. 14 ст. 11 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.11.2020 № 1006, були джерелом формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік у частині доходів та можуть бути використані виключно в рахунок сплати грошових зобов`язань ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток, сформованих за результатами проведених операцій з продажу (постачання) природного газу АТ «НАК «Нафтогаз України». Виходячи з цих підстав, відповідач вказав, що кошти у сумі 3 268 749 760,86 грн, зараховані згідно платіжних доручень від 16 грудня 2020 № 440 та № 442, не є надміру сплаченими коштами, а є авансовим внеском податку на прибуток, у зв`язку з чим висновок про наявність у позивача надміру сплаченого податку на прибуток підприємств не оформив.
Вважаючи бездіяльність відповідача протиправною позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що означена вище сума грошових коштів надійшла позивачеві від АТ «НАК «Нафтогаз України» на виконання зобов`язань останнього за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу №№ 1 та 2 від 31 січня 2020 року. Їх подальша сплата до спеціального фонду державного бюджету здійснювалась в порядку та на виконання вимог Закону «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX), а також вимог Порядку №1195. Разом з тим, грошові кошти, отримані позивачем від НАК «Нафтогаз України» на свій небюджетний рахунок UA288201720355369000011700134 в порядку виконання вимог Закону «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX), а також вимог Порядку 1195, не є коштами державного бюджету, оскільки позивач не є учасником виконання бюджетної програми, а також не є суб`єктом отримання видатків зі спеціального фонду державного бюджету, передбачених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX). Ураховуючи, що надміру сплаченими податками є суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп. 14.1.115 п. 14.1 статті 14 Кодексу), шляхом співставлення сум грошових зобов`язань, задекларованих позивачем як податок на прибуток підприємств, та сум коштів, сплачених платіжними дорученнями № 440 від 16.12.2020 (на суму 2 190 859 311, 31 грн.), № 442 від 16.12.2020 (на суму 1 077 890 449,55 грн), суд дійшов висновку, що сплачені позивачем суми є надміру сплаченим податком на прибуток підприємств. Своєю чергою, здійснення платником права на повернення надміру сплачених податків згідно з ст. 43 ПК України не залежить від того, яким чином та на які цілі сплачені таким платником податків грошові кошти в подальшому розподіляються за бюджетним законодавством. Наявна в статті 17 ПК України пряма вказівка на те, що повернення надміру сплачених сум здійснюється у порядку, встановленому цим Кодексом (пп. 17.1.10 п. 17.1 статті 17 Кодексу), заперечує право контролюючого органу відмовляти платнику податків у наданні висновку про наявність надміру сплачених сум податків з підстав, мотивів, які Кодексом не передбачені. Суд також відхилив доводи відповідача про непідтвердження суми переплати основною інтегрованою карткою платника, визнавши належними і допустимими доказами її наявності подані позивачем і прийняті відповідачем без зауважень податкові декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік та відповідні платіжні доручення (пп. 14.1.115 п. 14.1 статті 14 ПК України). Перевіривши правомірність формування грошового зобов`язання по сплаті частини чистого прибутку за 2020 рік та підставність прийняття позивачем рішення про виплату дивідендів за 2018 рік за базовими нормативами відрахувань, суд дійшов висновку про можливість повернення спірної суми переплати у спосіб, визначений позивачем. З огляду на викладене суд визнав бездіяльність відповідача щодо неоформлення запитуваного позивачем висновку протиправною, спонукавши його до відповідних дій зобов`язального характеру. Крім того, судом було досліджено правомірність нарахування і правильність обчислення заявленої позивачем в порядку пп. 129.1.5 п. 129.1 та п. 129.4 статті 129 ПК України суми пені за прострочку оформлення висновку, яку стягнув з контролюючого органу. 
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що, оскільки сплачені ПАТ «Укрнафта» грошові кошти надійшли до Державного бюджету України відповідно до п.14 ст. 1 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» та договору №79/20, а, отже, були джерелом формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік, то такі підлягають використанню виключно для фінансового забезпечення видатків спеціального фонду державного бюджету відповідно до пунктів 31-33 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік". Аналізуючи порядок використання бюджетних коштів, який регламентується Бюджетним Кодексом України, суд зазначив, що видатки Державного бюджету України  включають бюджетні призначення, встановлені Законом України про Державний бюджет України на конкретні цілі. Використання коштів на цілі, не визначені БК України, в розумінні ст.119 цього кодексу є нецільовим використанням бюджетних коштів (ст. 30 БК України). Бюджетні кошти використовуються з метою реалізації статті 11 Закону України "Про ринок природного газу" для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу. Головним розпорядником бюджетних коштів і відповідальним виконавцем бюджетної програми є Міненерго. У той же час на податковий орган покладено лише контроль проведення розрахунків погашення податкового боргу та грошових зобов`язань з наступним відображенням інформації в електронних кабінетах, - саме тому спірна сума обліковується в окремій інтегрованій картці платника. Колегією суддів апеляційного суду встановлено, що у 2020 році позивачем як платником податків не було самостійно визначено та задекларовано зобов`язання з податку на прибуток, який  би відповідав сплаченій ним сумі коштів до спеціального фонду державного бюджету. З огляду на цю обставину суд не визнав спірну суму надміру сплаченими грошовими зобов`язаннями  у розумінні  пп.14.1.115 п.14.1 ст. 14, 43 ПК України. Окрім наведеного, апеляційний суд виходив з того, що сторони договору №79/20 засвідчили, що після виконання договору вони не мають одна до одної жодної претензії стосовно предмета договору, а згідно з п.16 Договору повернення коштів здійснюється у порядку, зворотному їх отриманню. З аналізу умов договору та умов зарахування коштів суд апеляційної інстанції виснував, що вказані кошти направлялись на взаємні розрахунки між держбюджетом, НАК «Нафтогаз» та НАК «Укрнафта», яка мала борг перед державним бюджетом, та через установлений взаєморозрахунок з Державним бюджетом України змогла погасити борг, тобто, в даному випадку мало місце проведення  взаєморозрахунків за рахунок джерел, визначених п.11-16 ст.11 Закону України  «Про Державний бюджет України на 2020 рік», що, на думку суду, виключає застосування норм статті 43 ПК України. Спірні кошти, за висновком суду апеляційної інстанції, є залишком коштів, перерахованих з спеціального фонду Державного бюджету, вони не підлягають поверненню в тому числі й шляхом зарахування в рахунок сплати інших грошових зобов`язань, а можуть бути використані в подальшому виключно в рамках сплати грошових зобов`язань ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток, сформованих за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу саме з НАК «Нафтогаз України»; іншого використання коштів, на думку суду, законом не визначено. Підсумовуючи, колегія суддів зазначила, що, оскільки сплата авансового внеску відбулась не в рамках Податкового Кодексу України, то і повернення таких коштів, зарахування їх в рахунок сплати інших податкових зобов`язань за певні податкові періоди чи повернення на рахунок платника податків в рамках Податкового Кодексу України теж неможлива.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність для задоволення касаційної скарги, при цьому виходив в такого.
Першою статтею Основного закону визначено, що Україна є правова держава. Державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України, - стверджує стаття 6 цього ж закону. Держава відповідає перед людиною за свою діяльність (частина 2 статі 3). Органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина 2 статті 19 Конституції України).
Стаття 41 Конституції України гарантує, що кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю й ніхто не може бути протиправно позбавлений цього права. Разом з тим, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (частина 1 статті 67).
Частиною 2 статті 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються державний бюджет, бюджетна система України та система оподаткування, податки і збори. 
Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права (частина 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі- КАС України).
При вирішенні справи суд керується принципом верховенства права, який застосовує з урахуванням практики Європейського суду з прав людини (далі- ЄСПЛ). Звернення за захистом до адміністративного суду безпосередньо на підставі Конституції гарантується. Забороняється відмова в розгляді й вирішенні справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства,  яке регулює спірні відносини (стаття 6 КАС України). Суд вирішує справи відповідно до  Конституції  та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені  Конституцією  та законами України. У разі невідповідності правового акта  Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. У разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування (частини 1, 2 3, 6 статті 7 КАС України).
За приписами статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Статтею 242 КАС України  визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. Під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема, такі питання: чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; чи слід позов задовольнити або в позові відмовити (ч. 1 статті 244 КАС України).
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина 2 статті 77 КАС України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу. Державна податкова справа - сфера діяльності контролюючих органів, передбачена цим Кодексом та іншими актами законодавства України, спрямована на формування і реалізацію державної податкової політики в частині адміністрування податків, зборів, платежів. 
Загалом же податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом (п. 3.1 статті 3 ПК України). При цьому міжнародний договір, за правилами частини 2 цієї статті, має пріоритет у застосуванні. 
Основні функції податкових органів у сфері фіскального контролю визначені статтею 19-1 ПК України та включають, зокрема, адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків (п.19-1.1.1. п.19-1.1 статті 9-1 ПК України), а також здійснення  інших функцій, визначених законом (п.19-1.1.54. п.19-1.1 статті 9-1 ПК України).
За визначенням, наведеним у п.14.1.1-1 п.14.1 статті 14 ПК України  адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податків, зборів, платежів) - це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об`єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.
Пунктом 5.1 статті 5 ПК України визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. Відповідно до пункту 5.2. цієї статті Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п.5.3 статті 5 ПК України). Будь-які питання щодо оподаткування регулюються виключно нормами ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (п. 7.3. ст. 7. ПК України).
Податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу (п.6.1 статті 6 ПК України). Сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України (п.6.3 статті 6 ПК України). Відповідно до п.8.1 статті 8 ПК України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. Згідно з підпунктом 9.1.1 пункту 9.1, пункту 9.3 статті 9 ПК України податок на прибуток підприємств є загальнодержавним податком; зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України.
Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України. У цьому Кодексі термін бюджет визначено як план формування та використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які здійснюються відповідно органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим, органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду, а доходами бюджету визначено податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України. Бюджет може складатися із загального і спеціального фондів, але бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року (ч. 1 статті 3 БК України). При цьому виключно законом про Державний бюджет України визначаються надходження та витрати Державного бюджету України (абз 3 ч. 2 статті 4 БК України). Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України (стаття 96 Конституції України).
Важливо відзначити, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж.
Ключовим у цій справі питанням, яке по-різному було вирішене судами попередніх інстанцій, є правова природа спірної суми сплачених позивачем до спеціального бюджету коштів: чи  можна віднести такі до надміру сплачених грошових зобов`язань у розумінні пп. 14.1.155 статті 14 ПК України, та, відповідно, чи на спірні правовідносини поширюють дію норми статей 17, 43 ПК України.
Аналізуючи окреслену проблематику Верховний Суд виходить з такого:
Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX були внесені зміни до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-IX. Зокрема, статтю 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-IX, якою визначалися джерела формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік, було доповнено пунктами 11-16 такого змісту:
11) надходження від погашення публічним акціонерним товариством «Укрнафта» податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), а також визначених контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих у зв`язку з несвоєчасною сплатою податків, що знаходяться в процедурі судового або досудового (адміністративного) оскарження, з податку на прибуток підприємств, що склалися станом на 1 серпня 2020 року та не сплачені до дати проведення взаєморозрахунків;
12) надходження від погашення публічним акціонерним товариством «Укрнафта» податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), а також визначених контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих у зв`язку з несвоєчасною сплатою податків, що знаходяться в процедурі судового або досудового (адміністративного) оскарження, з рентної плати за користування надрами для видобування нафти, природного газу та газового конденсату, що склалися станом на 1 серпня 2020 року та не сплачені до дати проведення взаєморозрахунків;
13) надходження від погашення публічним акціонерним товариством «Укрнафта» податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), а також визначених контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих у зв`язку з несвоєчасною сплатою податків, що знаходяться в процедурі судового або досудового (адміністративного) оскарження, з податку на додану вартість, що склалися станом на 1 серпня 2020 року та не сплачені до дати проведення взаєморозрахунків;
14) надходження від сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникли та/або виникнуть у публічного акціонерного товариства "Укрнафта" за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»;
15) надходження від сплати грошових зобов`язань публічного акціонерного товариства "Укрнафта" з податку на додану вартість за операціями продажу (постачання) природного газу акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»;
16) надходження від сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникли та/або виникнуть у акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" внаслідок отримання компенсації, зазначеної у пункті 31 статті 14 цього Закону, а також за результатами господарської діяльності у 2020-2021 роках»»
Також Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX було доповнено статтю 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-IX, якою визначалися напрями використання коштів, отриманих до спеціального фонду Державного бюджету України на 2020 рік, пунктами 31-33 такого змісту:
« 31) компенсацію акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України" економічно обґрунтованих витрат, здійснених з метою виконання покладених на нього відповідно до статті 11 Закону України «Про ринок природного газу» спеціальних обов`язків для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, зменшених на доходи, отримані у процесі виконання таких спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку (за рахунок джерел, визначених пунктами 11-14 статті 11 цього Закону);
32) реструктуризацію вугільної галузі (за рахунок джерел, визначених пунктами 14, 15 та 16 статті 11 цього Закону);
33) фонд боротьби з гострою респіраторною хворобою COVID-19, спричиненою коронавірусом SARS-CoV-2, та її наслідками (за рахунок джерел, визначених пунктами 14, 15 та 16 статті 11 цього Закону)».
Згідно із Законом № 1006-IX від 17.11.2020 Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» було доповнено статтею 11-1.
Зокрема, зазначеною нормою Закону установлено, що у 2020 році, як виняток з положень пунктів 2, 5-1  і 6 частини другої статті 29, пунктів 4-1, 4-2  і 17 частини першої статті 64, пунктів 1-1  і 4-1  частини першої статті 66 та пункту 3-1  частини першої статті 69 Бюджетного кодексу України, надходження, визначені пунктами 11-16 статті 11 цього Закону, зараховуються до спеціального фонду державного бюджету у повному обсязі.
Також Законом №1006-ІХ від 17.11.2020 Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» було доповнено ст. 14-1 відповідно до якої надходження, визначені пунктами 11-16 статті 11 цього Закону, спрямовуються на реалізацію заходів, визначених пунктами 31-33 статті 14 цього Закону, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України;    розрахунок компенсації в цілях проведення взаєморозрахунків відповідно до пункту 31 статті 14 цього Закону здійснюється відповідно до порядку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; проведення взаєморозрахунків за рахунок джерел, визначених пунктами 11-16 статті 11 цього Закону, відбувається на підставі довідки, наданої контролюючим органом.
Отже, змістом Закону України від 17.11.2020 № 1006-IX підтверджується, що надходження від сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникли та/або виникнуть у ПАТ «Укрнафта» за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», були джерелом формування надходжень спеціального фонду Державного бюджету на 2020 рік, за рахунок яких у 2020 році було передбачено фінансування видатків на цілі, визначені пунктами 31-33 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-IX. Разом з тим, цим законом не визначено жодного механізму повернення сплачених коштів у разі відсутності протягом бюджетного періоду грошових зобов`язань, що відповідали б сумі сплаченого податку.
На виконання статті 14-1 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-IX Кабінет Міністрів України постановою від 03.12.2020 № 1195 затвердив Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для реалізації заходів, визначених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Порядок 1195).
У даному Порядку зазначено, що цей Порядок визначає механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою "Компенсація акціонерному товариству "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" економічно обґрунтованих витрат, здійснених з метою виконання покладених на нього відповідно до статті 11 Закону України "Про ринок природного газу" спеціальних обов`язків для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, зменшених на доходи, отримані у процесі виконання таких спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку" (далі - бюджетна програма), та забезпечення надходжень для фінансового забезпечення видатків спеціального фонду державного бюджету відповідно до пунктів 31-33 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік".
Бюджетні кошти використовуються з метою реалізації статті 11 Закону України "Про ринок природного газу" для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу.
Головним розпорядником бюджетних коштів і відповідальним виконавцем бюджетної програми є Міненерго.
За змістом пп. 6-7 Порядку розрахунки в цілях забезпечення надходжень для фінансового забезпечення видатків спеціального фонду державного бюджету відповідно до пунктів 31-33 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" здійснюються за рахунок передбачених зазначеним Законом надходжень спеціального фонду державного бюджету на підставі договору про організацію розрахунків, який укладається між учасниками розрахунків відповідно до Примірного договору, наведеного у додатку, та на підставі документа (документів), що підтверджує (підтверджують) наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості та/або зобов`язань, та/або податкового боргу та/або грошових зобов`язань, що не були погашені на дату підписання такого договору.
Учасниками розрахунків є:    Міненерго; НАК "Нафтогаз України"; ПАТ "Укрнафта" та його відокремлені структурні підрозділи (філії) з урахуванням договорів спільної діяльності, щодо яких ПАТ "Укрнафта" є особою, відповідальною за нарахування та сплату податків (далі - ПАТ "Укрнафта").
Згідно з п. 10 Порядку розрахунки в цілях реалізації бюджетної програми здійснюються у такому порядку:
1) НАК "Нафтогаз України" в рамках виконання зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укрнафта" від 31 січня 2020 р. № 1 та № 2 перераховує грошові кошти з небюджетного рахунка НАК "Нафтогаз України", відкритого в Казначействі, на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок ПАТ "Укрнафта";
2) Казначейство відповідно до платіжних доручень ПАТ "Укрнафта" та договору про організацію розрахунків перераховує кошти, що надійшли від НАК "Нафтогаз України" відповідно до підпункту 1 цього пункту, на погашення податкового боргу та грошових зобов`язань в цілях забезпечення надходжень спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 11-15 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік".
Розрахунки згідно з цим підпунктом здійснюються в цілях погашення податкового боргу ПАТ "Укрнафта", в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), у сумі, що склалася станом на дату проведення розрахунків, але не більше ніж відповідна сума станом на 1 серпня 2020 р., а також штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих ПАТ "Укрнафта" у зв`язку з погашенням податкового боргу в процесі проведення розрахунків на виконання пунктів 11-13 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік".
Забезпечення надходжень спеціального фонду державного бюджету від сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств згідно з пунктами 14 та 16 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" здійснюється шляхом перерахування з відкритих в Казначействі небюджетних рахунків учасників розрахунків до спеціального фонду державного бюджету авансових платежів в обсягах, передбачених Законом України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (п.11 Порядку).
Наказом Міністерства енергетики України № 791 від 04.12.2020, яким було затверджено паспорт бюджетної програми «Компенсація акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» економічно обґрунтованих витрат, здійснених з метою виконання покладених на нього відповідно до статті 11 Закону України «Про ринок природного газу» спеціальних обов`язків для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, зменшених на доходи, отримані у процесі виконання таких спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку» (далі - Паспорт бюджетної програми). Паспортом бюджетної програми визначено, що розпорядником бюджетних коштів є Міністерство енергетики України, завданням бюджетної програми є компенсація НАК «Нафтогаз України» економічно обґрунтованих витрат, зменшених на доходи, отримані у процесі виконання покладених на Компанію спеціальних обов`язків, та з урахуванням допустимого рівня прибутку. Позивач серед учасників виконання бюджетної програми Паспортом бюджетної програми не визначений.
Як вбачається з аналізу наведених  нормативних приписів, механізму (порядку) повернення  сплачених коштів у разі відсутності у платника відповідних їм грошових зобов`язань з податку на прибуток вони теж не визначають.
10 грудня 2020 між Міністерством енергетики України, Акціонерним товариством «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» укладено договір №79/20 про організацію розрахунків відповідно до пунктів 31-34 ст. 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Предметом даного договору є організація проведення сторонами розрахунків у цілях забезпечення фінансування видатків спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 31-33 ст.14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», відповідно до порядку використання бюджетних коштів для реалізації заходів, визначених п. 31-33 ст. 14 Закону, затвердженого постановою КМ України від 03 грудня 2020.
За умовами договору, всі грошові розрахунки здійснюються виключно з використанням    небюджетних рахунків, відкритих НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» в Казначействі (п.2 договору).
На підставі    платіжних доручень НАК «Нафтогаз України» Казначейство перераховує кошти з відкритого в Казначействі небюджетного рахунку НАК «Нафтогаз України» на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок    ПАТ «Укрнафта» в рамках виконання зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» від 31 січня 2020 №1 та №2 (п.3 договору).
На підставі платіжних доручень ПАТ «Укрнафта» Казначейство перераховує кошти, що надійшли на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок ПАТ «Укрнафта», відповідно до п. 3 цього договору (п.4 договору):
- до спеціального фонду державного бюджету в рахунок погашення податкового боргу з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість (в частині, що не обліковується в системі електронного адміністрування податку на додану вартість) та рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, нафти та газового конденсату, в т.ч. реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) ( з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, пені та процентів, нарахованих та/або таких, що підлягають нарахуванню на суму цього боргу), а також штрафних санкцій та пені нарахованих у зв`язку з несвоєчасною сплатою податків, що перебувають в процедурі судового або досудового (адміністративного) оскарження та вважаються узгодженими з моменту проведення розрахунків, розмір яких не повинен перевищувати загальний розмір податкового боргу та/або грошових зобов`язань, визначених у довідці (довідках), що подаються до Міненерго на виконання п.8 Порядку, відповідно до п.11-13 ст. 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»;
- до спеціального фонду державного бюджету на сплату штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих    ПАТ «Укрнафта» у зв`язку з погашенням податкового боргу в процесі проведення розрахунків на виконання п.11-13 ст.11 Закону України «Про Державний бюджет україни на 2020рік»;
- до спеціального фонду державного бюджету на сплату авансового платежу з податку на прибуток підприємств, що виникає у ПАТ «Укрнафта» за результатами операцій купівлі-продажу (постачання) природного газу з НАК «Нафтогаз України», на виконанн п.14 ст. 11 ЗУ «Про Держапвний бюджет України на 2020 рік»;
- на рахунок НАК «Укрнафта», відкритий в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, в рахунок погашення податкового боргу та сплати грошових зобов`язань з ПДВ для їх подальшого зарахування до спеціального фонду державного бюджету на виконання п.13 (в частині основного боргу, який обліковується в системі електронного адміністрування податку на додану вартість) та п.15 ст.11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020рік).
Згідно з п.5 Договору Казначейство на підставі платіжного доручення Міненерго перераховує кошти, що надійшли до спеціального фонду державного бюджету відповідно до п.11-15 ст.11 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік», на відкритий    в Казначействі небюджетний рахунок НАК «Нафтогаз України» в рахунок компенсації, що надається суб`єктам ринку природного газу, на яких покладаються спеціальні обов`язки.
Відповідно до п. 6 Договору на підставі платіжних доручень НАК «Нафтогаз України» Казначейство перераховує кошти, що надійшли на відкритий в Казначействі небюджетний рахунок НАК «Нафтогаз України» в рахунок виплати компенсації споживачам, яким постачають газ суб`єкти ринку природного газу, на яких покладено спеціальні обов`язки, на сплату зобов`язань за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» від 31 січня 2020 №1 та №2 в рахунок оплати відповідних обсягів природного газу та/або авансової сплати до спеціального фонду державного бюджету грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, що виникнуть внаслідок реалізації п.31 ст.14 ЗУ «Про Державний бюджет України на 2020 рік», відповідно до п.16 ст.11 Закону.
Зазначений договір підписаний сторонами: представниками Міненергетики України, АТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта».
Отже, метою запровадження цієї спеціальної системи розрахунків було не лише забезпечення фінансування видатків спеціального фонду державного бюджету й компенсація економічно обґрунтованих витрат НАК Нафтогаз, на яку покладено спеціальні обов`язки, а й погашення податкового боргу, штрафних (фінансових) санкцій та грошових зобов`язань позивача як постачальника природного газу. 
Той факт, що в порядку виключення у 2020 році такі розрахунки здійснювалися в особливому порядку (через Казначейство на спеціальний бюджетний рахунок), не змінює правової природи платежу, з огляду на мету його здійснення позивачем (призначення платежу) та очікуваного ним кінцевого результату (наслідку) - погашення грошових зобов`язань з податку на прибуток, шляхом їх сплати та зарахування  до відповідного бюджету.
Таким чином, сплачені кошти підпадають під визначення, наведене у п. 6.1. ПК України, що, відповідно, відносить правовідносини щодо їх адміністрування, обліку та повернення до сфери дії Податкового кодексу України.
Податковим кодексом України (в редакції станом на 31.12.2020) було передбачено, що податок на прибуток підприємств нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу (п. 137.1. ст. 137 Кодексу).
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п. 135.1. ст. 135 Кодексу).
Згідно з пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Кодексу об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду (п. 137.4. ст. 137 Податкового кодексу України).
Право платника податків на повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому ПК України визначено статтею 17 цього Кодексу.
Умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені визначає стаття 43 ПК України.
Відповідно до приписів підпункту 14.1.39 пункту 14.1. статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Визначення поняття «надміру сплачені грошові зобов`язання» розкрито у пп. 14.1.115. п. 14.1. ст. 14 ПК України, відповідно до якого такими є суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату. 
Так, помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.
У разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або на єдиний рахунок або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків.
Обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання та пені є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які повертаються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік за результатами проведення перерахунку його загального річного оподатковуваного доходу) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми та/або пені.
Платник податків подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на єдиний рахунок (у разі його використання); на погашення грошового зобов`язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку.
Контролюючий орган не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення належних сум коштів з відповідного бюджету або з єдиного рахунку та подає його для виконання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
У разі якщо повернення сум податку на доходи фізичних осіб, які повертаються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік за результатами проведення перерахунку його загального річного оподатковуваного доходу, відповідне повідомлення надсилається контролюючим органом до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення шістдесятиденного строку з дня отримання відповідної податкової декларації.
На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом п`яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань платникам податків здійснюється з бюджету, у який такі кошти були зараховані, або з єдиного рахунку.
Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.
Відповідно до пп. 129.1.5. п. 129.1. ст. 129 ПК України у випадку несвоєчасного повернення надміру/помилково сплачених платежів пеня нараховується починаючи з першого дня, наступного за останнім днем граничного строку повернення таких коштів.
Згідно з п. 129.4. ст. 129 ПК України у випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, якщо її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2013 № 787 затверджено Порядок повернення (перерахування) коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів (далі - Порядок 787), який визначає процедури повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, а саме: податків, зборів, пені, платежів та інших доходів бюджету, коштів від повернення до бюджетів бюджетних позичок, фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, та кредитів, у тому числі залучених державою (місцевими бюджетами) або під державні (місцеві) гарантії (далі - платежі).
Пунктом 5 розділу І Порядку 787 передбачено, що заява про повернення коштів з бюджету складається платником у довільній формі з обов`язковим зазначенням такої інформації: причина повернення коштів з бюджету, найменування платника (суб`єкта господарювання), код за ЄДРПОУ (для юридичної особи) або прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи, реєстраційний номер облікової картки платника податків (ідентифікаційний номер) або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання в установленому порядку відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та мають відмітку у паспорті), місцезнаходження юридичної особи або місце проживання фізичної особи та номер контактного телефону, сума платежу, що підлягає поверненню, спосіб перерахування коштів з бюджету - у безготівковій формі із зазначенням реквізитів рахунку одержувача коштів чи у готівковій формі.
Відповідно до п. 5 розділу І Порядку 787 повернення помилково або надміру зарахованих до бюджету або на єдиний рахунок (у разі його використання) податків, зборів, пені, платежів та інших доходів бюджетів, перерахування між видами доходів і бюджетів коштів, помилково та/або надміру зарахованих до відповідних бюджетів через єдиний рахунок, здійснюється за поданням (висновком, повідомленням) органів, що контролюють справляння надходжень бюджету. У разі повернення помилково або надміру зарахованих до бюджету або на єдиний рахунок (у разі його використання) податків, зборів, пені, платежів, контроль за справлянням яких покладено на органи ДПС, до Казначейства подається висновок відповідно до Порядку інформаційної взаємодії Державної фіскальної служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11 лютого 2019 року № 60 (далі - Порядок 60).
Порядок 60 також визначає додаткові вимоги до заяви платника про повернення надміру сплачених податків, вказуючи на те, що в такій заяві має бути зазначено: назву помилково та/або надміру сплаченого податку, збору, платежу, його суму, дату сплати і реквізити з платіжного документа, за якими кошти перераховано до бюджету (код класифікації доходів бюджету, бюджетний рахунок, на який перераховано кошти, код ЄДРПОУ територіального органу Казначейства, на ім`я якого відкрито рахунок).
Таким чином, обов`язковою передумовою повернення платнику податків надміру/помилково сплачених коштів є одночасна наявність наступних обставин: 1) відсутність у такого платника податкового боргу; 2) подання платником податків заяви про повернення коштів протягом 1095 днів від дня виникнення переплати; 3) відповідність поданої заяви вимогам пункту 43.4 ПК України. 
За наслідками подання відповідної заяви орган ДФС у визначені законом строки повинен або підготувати висновок про повернення такої суми, або надати письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицією проведення звірення стану рахунків (у разі відсутності в інформаційних базах даних ДФС відомостей щодо розміру заявленої до повернення суми).
Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного Суду від 22.10.2019 по справі №814/3220/15, від 18 червня 2019 року по справі №826/3490/18, від 13 червня 2019 року по справі №812/1017/16, від 11 червня 2019 року по справі №826/8802/16, від 5 березня 2019 року по справі №814/3233/15, від 28 лютого 2019 року по справі №805/1218/16-а та від 5 лютого 2019 року по справі №826/7672/17.
Відповідачами не заперечується, що заява ПАТ «Укрнафта» від 27.05.2021 № 01/01/13/05/03-02-01/1597 про повернення надміру сплаченого податку на прибуток за 2020 рік за формою та змістом відповідає вимогам п. 43.3 ст. 43 ПК України, а також вимогам Порядку 787 та Порядку 60. Натомість зазначається про те, що сплачені позивачем кошти на підставі платіжних доручень № 440 (на суму 2 190 859 311, 31 грн.) та № 442 (на суму 1 077 890 449,55 грн) не є надміру сплаченими та не підлягають поверненню шляхом зарахування в рахунок погашення грошових зобов`язань по сплаті частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн), дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн) та на рахунок позивача в установі банку (381 852 502, 87 грн), оскільки підлягають використанню згідно з цільовим призначенням, на виконання та в порядку, передбаченим Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.11.2020 № 1006-IX та Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання реалізації заходів, передбачених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 03.12.2020 № 1195. 
Оцінюючи такі доводи податкового органу в розрізі наведених вище обставин, колегія суддів зазначає наступне.
Аналіз положень Закону № 1006, Порядку № 1195 свідчить про те, що ПАТ «Укрнафта» не було визначено серед учасників виконання цієї бюджетної програми та отримувало грошові кошти не зі спеціального фонду державного бюджету, а від Акціонерного товариства НАК «Нафтогаз України» - з небюджетних рахунків цього підприємства як передоплату за природний газ за договорами купівлі-продажу (поставки) природного газу між НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укрнафта" від 31 січня 2020 року № 1 та № 2.
При цьому, отримані від Акціонерного товариства НАК «Нафтогаз України» грошові кошти в повному обсязі ПАТ «Укрнафта» перераховувало зі свого небюджетного рахунку до спеціального фонду державного бюджету на 2020 рік, як того вимагали положення п. 14 ст. 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14.11.2019 № 294-ІХ, п. 10 Порядку № 1195 - для фінансового забезпечення видатків спеціального фонду державного бюджету відповідно до пунктів 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік». 
На підтвердження цього позивачем до матеріалів справи була долучена копія договору № 5-15 від 13.02.2015 про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладеного між Державною казначейською службою України та ПАТ «Укрнафта», на підставі якого Державна казначейська служба України відкрила позивачу небюджетний рахунок, про що позивачу було надано відповідне повідомлення від 07.12.2020. Саме з відкритого Державною казначейською службою України позивачу небюджетного рахунку UA288201720355369000011700134 позивач здійснював сплату грошових коштів в сумі 3 268 749 760, 86 грн на підставі платіжних доручень № 440 (на суму 2 190 859 311, 31 грн), № 442 (на суму 1 077 890 449,55 грн).
Враховуючи зазначене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що, незважаючи на те, що сплата позивачем грошових коштів в порядку авансування грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств в сумі 3 268 749 760, 86 грн на підставі платіжних доручень № 440 та № 442  здійснювалась в порядку та на виконання вимог Закону «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX), а також вимог Порядку1195, вказані кошти не є коштами державного бюджету, оскільки позивач не є учасником виконання  відповідної бюджетної програми, а також не є суб`єктом отримання видатків зі спеціального фонду державного бюджету, передбачених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17.11.2020 № 1006-IX).
Доводи ж відповідача про те, що висновок про наявність надміру сплаченого податку на прибуток підприємств у заявленому позивачем розмірі не може бути наданий, оскільки не підтверджується даними інтегрованої картки платника спростовується витягом з інтегрованої картки ПАТ «Укрнафта» станом на 30.06.2021 (т. 1 а.с., 13), з якого вбачається, що сам відповідач обліковує грошові кошти в розмірі 3 268 749 760, 87 грн за кодом бюджетної класифікації « 11021000».
Наявними в матеріалах справи поясненнями ТУ ДКСУ у м. Києві також підтверджується, що грошові кошти в розмірі 3 268 749 760, 87 грн, були зараховані до Державного бюджету України саме як податок на прибуток підприємств.
Загалом, незастосування чинного на момент виникнення спірних правовідносин закону судом можливо лише у таких випадках: 1) його явної неконституційності (частина третя та четверта статті 7 КАС України); 2) неясності/двозначності його положень (нерелевантності або «незастосовності» стосовно спірних правовідносин); 3) застосування іншого закону (шляхом подолання колізії). Жодної з перелічених підстав у даному випадку судом не встановлено, що обумовлює застосування до спірних правовідносин приписів статей 17, 43 ПК України.
А висновок апеляційного суду про те, що кошти, що надійшли відповідно до п.14 ст. 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» можуть використовуватися виключно в рамках сплати грошових зобов`язань ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток, сформованих за результатами проведення операцій з продажу (постачання) природного газу з НАК «Нафтогаз України не випливає з приписів зазначеної чи будь-якої іншої норми закону. Порядок адміністрування та сплати податку на прибуток підприємств чітко визначено Розділом ІІІ ПК України, й не передбачає сплати податків за операціями з окремими контрагентами.
Таким чином, враховуючи, що надміру сплаченими податками є суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп. 14.1.115. п. 14.1. ст. 14 Кодексу), шляхом співставлення сум грошових зобов`язань, задекларованих позивачем як податок на прибуток підприємств, та сум коштів, сплачених платіжними дорученнями №440 від 16.12.2020 (на суму 2 190 859 311, 31 грн) та № 442 від 16.12.2020 (на суму 1 077 890 449,55 грн), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі суми є надміру сплаченим податком на прибуток підприємств.
Цілком обґрунтованим є також висновок суду першої інстанції про те, що для встановлення наявності у позивача надміру сплачених сум податків у даній справі достатніми і належними доказами є подані і прийняті відповідачем без зауважень податкові декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373092819 від 05.03.2021, реєстраційний номер 9373378061 від 30.04.2021) та платіжні доручення № 440 від 16.12.2020 (на суму 2 190 859 311, 31 грн), № 442 від 16.12.2020 (на суму 1 077 890 449,55 грн), якими підтверджується, що на дату подання позивачем заяви № 01/01/13/05/03-02-01/1597 від 27.05.2021 сума сплаченого позивачем авансом податку на прибуток підприємств за 2020 рік перевищувала розмір задекларованого ним грошового зобов`язання.
В свою чергу, наявність узгоджених позивачем грошових зобов`язань зі сплати частини чистого прибутку (доходу) за 2020 рік в сумі 1 921 167 072, 00 грн та дивідендів за 2018 рік в сумі 965 730 186, 00 грн на дату граничного строку оформлення відповідачем висновку про наявність надміру сплаченого податку на прибуток підприємств означає, що позивач мав право визначити спосіб повернення надміру сплаченого податку на прибуток шляхом його зарахування в рахунок сплати задекларованих грошових зобов`язань з частини чистого прибутку (доходу) за 2020 рік та дивідендів за 2018 рік.
Неоформлення відповідачем висновку про наявність у позивача надміру сплаченого податку на прибуток підприємств органу казначейства до закінчення двадцятиденного строку від дати отримання ним заяви № 01/01/13/05/03-02-01/1597 від 27.05.2021 свідчить про те, що відповідач припустився бездіяльності, що суперечить вимогам п. 43.5. ст. 43 ПК України. Більш того, відмова відповідача в оформленні висновку порушила принцип пропорційності, оскільки внаслідок протиправної бездіяльності відповідача у позивача виникло право на нарахування і стягнення пені за порушення строку оформлення такого висновку.
Таким чином, враховуючи, що ПК України передбачено відповідальність контролюючого органу за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету (п. 43.5. ст. 43 Кодексу), передбачено нарахування пені у випадку несвоєчасного повернення надміру/помилково сплачених платежів (пп. 129.1.5. п. 129.1. ст. 129 Кодексу), а повернення надміру сплачених платежів є неможливим за відсутності висновку контролюючого органу, колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для нарахування і стягнення з відповідача пені за прострочку оформлення висновку, виходячи з розрахунку, наданого позивачем, з огляду на відсутність у даній справі спору щодо правильності такого розрахунку та кількості днів прострочення.
З огляду на викладене, рішення суду першої інстанції по своїй суті є правильним. У свою чергу, Шостий апеляційний адміністративний суд неправильно застосував норми матеріального права, внаслідок чого помилково скасував рішення суду першої інстанції.
Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищенаведеного постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року підлягає скасуванню, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359       Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року скасувати.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                         І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                                        М.М. Яковенко