ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 826/17523/15
адміністративне провадження № К/9901/8151/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Антонова О.В.,
представника відповідача - Перепелюка О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2019 року (головуюча суддя - Головань О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Аліменко В.О., судді - Кучма А.Ю., Бєлова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вибір» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вибір» (далі - ТОВ «Вибір») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 4 серпня 2015 року №34326552207, №34426552207 та №34526552207. 
Обґрунтовуючи неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що за наслідками проведеної податкової перевірки контролюючий орган дійшов безпідставних і таких, що не відповідають дійсності, висновків про відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Газукраїна-2020».
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року, позов задоволено в повному обсязі. Ухвалюючи судові рішення суди дійшли висновку про те, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість та віднесено до складу валових витрат витрати за взаємовідносинами з ТОВ «Газукраїна - 2020», а висновки акта перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) є помилковими.
Постановою Верховного Суду від 25 червня 2019 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 грудня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Ухвалюючи таке рішення касаційний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій не досліджений вирок, винесений стосовно директора ТОВ «Газукраїна-2020» ОСОБА_1 , на предмет наявності обставин звільнення від доказування, не встановлено, чи мало місце діяння та чи вчинено воно цією особою ( ОСОБА_1 ), не надана оцінка юридичного значення документів, підписаних цією особою від імені ТОВ «Газукраїна - 2020». Також, на думку Верховного Суду, судами не здійснена оцінка долучених до матеріалів світлокопій документів на предмет їх відповідності вимогам первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, адміністративний позов знову задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у м. Києві (правонаступник ГУ ДФС у м. Києві) звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). У касаційній скарзі її заявник посилається на те, що судами попередніх інстанції не застосовано правових позицій, викладених Верховним Судом у постановах від 23 січня 2018 року у справі №826/7047/13-а, від 21 травня 2019 року у справі №826/14542/15, від 6 червня 2018 року у справі №811/2247/14, від 12 червня 2018 року у справі №815/3310/17.
У доводах касаційної скарги відповідач наполягає на нереальності господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Газукраїна-2020» з огляду на те, що вироком Червонозаводського районного суду міста Харкова від 9 квітня 2015 року директора означеного підприємства, ОСОБА_1 , визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), та встановлено, що він не брав участі у фінансово-господарській діяльності товариства. Тобто, на думку контролюючого органу, контрагент позивача - ТОВ «Газукраїна-2020» знаходилось поза межами контролю формального (номінального) директора, а документи від імені цього товариства оформлювались невстановленими особами без фактичного здійснення господарських операцій.
У відзиві на касаційну скаргу позивач, ТОВ «Вибір», просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Вважає, що жодного стосунку до господарської діяльності позивача вирок Червонозаводського районного суду міста Харкова від 9 квітня 2015 року не має, оскільки у ньому йдеться про господарські взаємовідносини ТОВ «Газукраїна-2020» з ПАТ «НАК «Нафтогаз Україна».
Ухвалою Верховного Суду від 10 листопада 2021 року зупинено провадження у справі №826/17523/15 до вирішення Великою Палатою Верховного Суду справи №160/3364/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. У зв`язку з набранням законної сили 7 липня 2022 року постановою Великої Палати Верховного Суду у справі №160/3364/19, ухвалою від 21 вересня 2022 року провадження у даній справі поновлено та призначено її до розгляду.
Представник відповідача в судовому засіданні 26 жовтня 2022 року підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій. Вказував, що під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій не виконали повною мірою вказівок, викладених у постанові Верховного Суду від 25 червня 2019 року, що має наслідком неповне дослідження обставин справи.
Представник позивача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, наполягаючи при цьому на цілковитій реальності господарських операцій з контрагентом.
В судовому засіданні допущено заміну відповідача у справі - Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на його правонаступника - Головного управління Державної податкової служби у місті Києві як відокремленого підрозділу ДПС України із кодом ЄДРПОУ 44116011). 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ДПІ у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Вибір» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських відносин з ТОВ «Газукраїна - 2020» за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт перевірки від 17 липня 2015 року.
Проведеною перевіркою встановлено порушення Товариством вимог законодавства, а саме: статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності у сумі 184035 грн; статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в сумі 468954 грн; пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 525177 грн.
За наслідками перевірки контролюючим органом 4 серпня 2015 року винесено податкові повідомлення-рішення: №34426552202, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 656471 грн, у тому числі за основним платежем - 525177 грн, та за штрафними санкціями - 131294 грн; №34326552207, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 586193 грн, у тому числі за основним платежем - 468954 грн та за штрафними санкціями - 117239 грн; №34526552207, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 184035 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість та віднесено до складу валових витрат витрати за взаємовідносинами з ТОВ «Газукраїна - 2020», висновки акта перевірки про порушення позивачем норм ПК України є помилковими. При новому розгляді справи суди визнали необґрунтованими посилання відповідача на вирок Червонозаводського районного суду міста Харкова від 9 квітня 2015 року у справі №646/3810/15-к не є підтвердження фіктивності правовідносин позивача з ТОВ «Газукраїна 2020», оскільки предметом розслідування у вказаному кримінальному провадженні були правовідносини ТОВ «Газукраїна 2020» з іншим контрагентом.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
За приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України під господарською діяльністю мається на увазі діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (в тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Аналіз наведених вище положень ПК України зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Так, у ході податкової перевірки з`ясовано, що між позивачем як покупцем та ТОВ «Газукраїна-2020» укладено договір поставки нафтопродуктів №2208/12-И від 22 серпня 2012 року, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця нафтопродукти, а покупець - прийняти та оплатити товар згідно з умовами договору. За умовами договору покупець завчасно, самостійно та за власний рахунок планує доставку (вибірку) товару зі складу постачальника з використанням автомобільних засобів з урахуванням графіку робочого часу складу та графіку проведення планових ТО та ремонтних робіт. При поставці нафтопродуктів залізничним транспортом покупець зобов`язаний надати постачальнику заявку із зазначаенням відвантажувальних реквізитів не пізніше 3 днів до дати поставки. Поставка товарів може здійснюватися на наступних базових умовах (правила «Інкотермс» в редакції 2010 року): при відвантаженні залізничним транспортом «СРТ станція призначення»; при відвантаженні автотранспортом «FCA склад постачальника».
Також, між позивачем (покупець) та означеним контрагентом укладено правочин №0301/13-ДТ-3 від 3 січня 2013 року з аналогічними умовами.
В ході перевірки декларацій з податку на додану вартість Товариства податковим органом під час перевірки встановлено, що за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року позивачем включено до складу податкового кредиту суми ПДВ, сформовані за рахунок ТОВ «Газукраїна-2020», у загальній сумі 3' 115' 064 грн, в т.ч. ПДВ - 525' 177,30 грн.
Посадовими особами, які здійснювали податкову перевірку, з`ясовано, що документи від імені ТОВ «Газукраїна-2020» підписано керівником підприємства ОСОБА_1 . Поряд із тим, як вказано в акті перевірки, вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 9 квітня 2015 року у справі №646/3810/ 15-ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України. Встановлення цього факту зумовило висновок контролюючого органу про те, що ТОВ «Газукраїна-2020» здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, у тому числі, й позивачу.
Так, дослідженням змісту вироку Червонозаводського районного суду міста Харкова, про який йшла мова вище, судами з`ясовано, що ним, ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України, на підставі угоди про визнання винуватості. Водночас, як встановили суди, предметом розслідування у вказаному кримінальному провадженні були правовідносини ТОВ «Газукраїна-2020» з іншим контрагентом - ПАТ «НАК «Нафтогаз Україна», якому завдано шкоду внаслідок невиконання зобов`язань за договором поставки нафтопродуктів та отриманням оплати за них, привласненням отриманих коштів шляхом їх переведення на рахунки підприємств з ознаками фіктивності. Натомість, господарські правовідносини між позивачем та ТОВ «Газукраїна-2020» за спірними в цій справі правочинами предметом розслідування у вказаному кримінальному провадженні та у вироці не досліджувались. Наведене, на думку судів, свідчить на користь того, що сам факт існування даного вироку не може ставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Газукраїна-2020», за умови наявності у справі первинних та інших документів, які їх підтверджують.
Аналізуючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів КАС ВС, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначає, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак, такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності, не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
Виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду, слідує, що дійсно, наявність вироку у кримінальній справі не є обставиною, що безумовно вказує на фактичне нездійснення господарської операцій. Однак, це не означає, що встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 , будучи лише формально учасником та директором товариства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «Газукраїна-2020», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємств, а його підпис було підроблено невстановленими особами у фінансово-господарських документах підприємства), - повинні беззаперечно й невмотивовано відхилятись при розгляді справи, яка розглядається. Більше того, обставини, встановлені вироком, існували на час проведення перевірки, прийняття податкових повідомлень-рішень, й були покладені в основу останніх, але їм не надано оцінки судами в аспекті статті 78 КАС України.
Судами попередніх інстанцій не надана системна оцінка юридичного значення документів, підписаних від імені ТОВ «Газукраїна-2020» ОСОБА_1 , не здійснена оцінка долучених до матеріалів світлокопій документів на предмет їх відповідності вимогам первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на що звертав увагу Верховний Суд при направленні цієї справи на новий розгляд. Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та його контрагентом реально здійснені та фактично виконані господарські операції за взаємовідносинами з ТОВ «Газукраїна-2020» є передчасними.
Так, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом слід з`ясувати їх реальність, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях, підтвердити або спростувати добросовісність позивача, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись загальними абстрактними висновками і «комплексним» аналізом. 
На думку суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагента у даному випадку, з огляду на явну специфіку обумовлених правочинами послуг (поставка нафтопродукції), вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
Наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак, - справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська